Pas­si­vie­rung bei qua­li­fi­zier­tem Rang­rück­tritt

Eine Ver­bind­lich­keit, die nur aus künf­ti­gen Gewin­nen oder einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss erfüllt zu wer­den braucht, kann man­gels gegen­wär­ti­ger wirt­schaft­li­cher Belas­tung nicht aus­ge­wie­sen wer­den.

Pas­si­vie­rung bei qua­li­fi­zier­tem Rang­rück­tritt

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind han­dels­recht­lich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steu­er­recht­lich Ver­bind­lich­kei­ten zu pas­si­vie­ren. Glei­ches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilan­zie­rung von Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten 1. Eine Ver­bind­lich­keit ist zu bilan­zie­ren, wenn der Unter­neh­mer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten ver­pflich­tet ist, die vom Gläu­bi­ger erzwun­gen wer­den kann und eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 2.

An die­ser wirt­schaft­li­chen Belas­tung fehlt es nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs im Fall eines qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts. Die von dem Rang­rück­tritt umfass­ten Dar­le­hen müs­sen nur aus künf­ti­gen Über­schüs­sen, soweit sie bestehen­de Ver­lust­vor­trä­ge über­stei­gen, oder aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss zurück­be­zahlt wer­den.

Soweit die Befrie­di­gung der Ver­bind­lich­keit auf künf­ti­ge Über­schüs­se beschränkt ist, kann für das Feh­len einer gegen­wär­ti­gen wirt­schaft­li­chen Belas­tung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrun­de lie­gen­den Gedan­ken zurück­ge­grif­fen wer­den.

Gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 sind für Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen erst anzu­set­zen, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Soweit ent­spre­chen­de Ver­pflich­tun­gen pas­si­viert sind, müs­sen die­se zum Schluss des ers­ten nach dem 31.12.1998 begin­nen­den Wirt­schafts­jahrs auf­ge­löst wer­den (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).

Schon vor Ein­füh­rung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ging die Recht­spre­chung im Ein­klang mit dem Han­dels­recht davon aus, dass bestimm­te gewinn­ab­hän­gi­ge Ver­pflich­tun­gen vor Erzie­lung des Gewinns, aus dem sie zu bedie­nen sind, noch kei­ne wirt­schaft­li­che Last dar­stel­len und dem­ge­mäß nicht zu pas­si­vie­ren sind, weil sie nicht aus dem zum Stich­tag vor­han­de­nen Ver­mö­gen bedient wer­den müs­sen 3.

Anlass für die Ein­füh­rung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urtei­le, nach denen der Grund­satz, dass gewinn- oder erlös­ab­hän­gi­ge Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu pas­si­vie­ren sind, nur grei­fen soll, wenn die Pflicht zur Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit von der Gesamt­ge­winn­si­tua­ti­on des Unter­neh­mens abhängt, nicht dage­gen, wenn die Abhän­gig­keit nur von ein­zel­nen Geschäf­ten besteht 4. Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für die­se Ver­bind­lich­kei­ten ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot fest­zu­schrei­ben 5.

Eine Ver­bind­lich­keit unter Ver­ein­ba­rung eines Rang­rück­tritts der­ge­stalt, dass die For­de­rung des Gläu­bi­gers hin­ter die For­de­run­gen aller übri­gen Gläu­bi­ger zurück­tritt und nur aus künf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen zu erfül­len ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht aus­zu­wei­sen 6. Soweit in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997 sei für den Fall des Rang­rück­tritts gene­rell nicht ein­schlä­gig, weil bei einem Rang­rück­tritt die For­de­rung recht­lich bereits ent­stan­den sei 7, ist dem nicht zu fol­gen. Zum einen lässt sich die­se Ein­schrän­kung dem Wort­laut der Vor­schrift nicht ent­neh­men; die­ser umfasst viel­mehr unter­schieds­los alle Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Gewin­ne anfal­len. Zum andern wäre ein Aus­weis der Ver­bind­lich­keit auch nicht gerecht­fer­tigt. Denn der Schuld­ner ist, solan­ge die Gewin­ne noch nicht erzielt sind, in sei­nem gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gen zum Bilanz­stich­tag noch nicht belas­tet. Sei­ne Situa­ti­on gleicht wirt­schaft­lich der eines Schuld­ners, dem eine Ver­bind­lich­keit gegen Bes­se­rungs­schein erlas­sen wur­de 8: Bei­de müs­sen die Ver­bind­lich­keit nur aus künf­ti­gen Gewin­nen erfül­len.

Die Dar­le­hen sind im Streit­fall auch nicht des­halb zu pas­si­vie­ren, weil sie nicht nur aus künf­ti­gen Gewin­nen, son­dern auch aus einem even­tu­el­len Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu bedie­nen sind. Denn auch inso­weit fehlt es an einer gegen­wär­ti­gen wirt­schaft­li­chen Belas­tung.

Erlässt ein Gläu­bi­ger eine Ver­bind­lich­keit mit der Maß­ga­be, dass die For­de­rung wie­der auf­le­ben soll, wenn künf­ti­ge Jah­res­über­schüs­se oder ein Liqui­da­ti­ons­über­schuss erzielt wer­den, ist die durch einen sol­chen Bes­se­rungs­schein begrün­de­te Leis­tungs­pflicht beim Schuld­ner zunächst nicht als Ver­bind­lich­keit zu pas­si­vie­ren. Die Ver­pflich­tung stellt noch kei­ne wirt­schaft­li­che Last dar. Dies gilt nicht nur inso­weit, als die Ver­bind­lich­keit aus künf­ti­gen Gewin­nen bedient wer­den muss, son­dern auch hin­sicht­lich der Ver­pflich­tung zur Zah­lung aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss. Ein Liqui­da­ti­ons­über­schuss ist das Ver­mö­gen, das im Fall der Liqui­da­ti­on nach Ver­äu­ße­rung der Wirt­schafts­gü­ter und Beglei­chung aller (übri­gen) Ver­bind­lich­kei­ten ver­bleibt (vgl. §§ 70 ff. GmbHG). Zwar betref­fen Zah­lungs­pflich­ten aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss damit bereits auch das gegen­wär­ti­ge Ver­mö­gen; sie belas­ten das gegen­wär­ti­ge Ver­mö­gen aber noch nicht, da nach dem Grund­satz der Unter­neh­mens­fort­füh­rung 9 der Liqui­da­ti­ons­fall noch nicht berück­sich­tigt zu wer­den braucht und die Rück­la­gen bis zu die­sem Zeit­punkt noch in vol­lem Umfang zur Ver­lust­de­ckung und zur Befrie­di­gung der ande­ren Gläu­bi­ger zur Ver­fü­gung ste­hen 10.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind der Klä­ge­rin die von ihrer Allein­ge­sell­schaf­te­rin gewähr­ten Dar­le­hen zwar nicht erlas­sen wor­den; es wur­de viel­mehr nur ein Rang­rück­tritt ver­ein­bart. Eine Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung, nach der eine Ver­bind­lich­keit nur aus künf­ti­gen Gewin­nen oder einem even­tu­el­len Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu bedie­nen ist, belas­tet den Schuld­ner aber nicht stär­ker, als wäre die Ver­bind­lich­keit gegen ent­spre­chen­de Bes­se­rungs­ab­re­de erlas­sen wor­den (inso­weit anders als Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen, die auch aus sons­ti­gem Ver­mö­gen zu bedie­nen sind 11). Es ist daher gerecht­fer­tigt, die­se Ver­bind­lich­keit wie einen Erlass mit Bes­se­rungs­ab­re­de zu behan­deln und die Ver­bind­lich­keit nicht aus­zu­wei­sen 12. Unter dem Gesichts­punkt der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit besteht trotz abwei­chen­der zivil­recht­li­cher Gestal­tung kein Unter­schied zwi­schen einem Erlass mit Bes­se­rungs­ab­re­de und der Ver­ein­ba­rung, dass eine Ver­bind­lich­keit nur aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss bedient wer­den muss 13.

Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Ver­pflich­tung, die nur im Liqui­da­ti­ons­fall zu erfül­len ist, in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen ist, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Denk­bar ist, dass die Ver­bind­lich­keit erst dann pas­si­viert wer­den muss, wenn nach Beginn der Liqui­da­ti­on ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Ver­pflich­tung ver­teil­ba­res Eigen­ka­pi­tal aus­ge­wie­sen wer­den müss­te 14. Mög­lich ist auch, eine Ver­pflich­tung zum Aus­weis bereits dann anzu­neh­men, wenn zum Zeit­punkt des Bilanz­stich­tags eine Liqui­da­ti­on droht und im Fall der Liqui­da­ti­on mit einem Über­schuss zu rech­nen ist. Die­se Fra­ge kann offen­blei­ben, weil zum strei­ti­gen Bilanz­stich­tag nicht von der Liqui­da­ti­on der Klä­ge­rin aus­zu­ge­hen war, son­dern davon, dass die Klä­ge­rin ihre unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit fort­führt. Dies war gera­de das Ziel, das ihre Gesell­schaf­te­rin mit der Hin­ga­be der kapi­ta­ler­set­zen­den Dar­le­hen ver­folg­te. Solan­ge aber eine Liqui­da­ti­on nach den am Bilanz­stich­tag objek­tiv erkenn­ba­ren Umstän­den nicht unmit­tel­bar droht und über­dies für die­sen Fall mit einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu rech­nen ist, kommt eine Pas­si­vie­rung nicht in Betracht.

Die Dar­le­hen sind, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, auch nicht als Ein­la­gen zu beur­tei­len.

Unter­liegt die Rück­zah­lung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen wie die Rück­zah­lung von Eigen­ka­pi­tal, dann ent­steht für den Schuld­ner Eigen­ka­pi­tal und die Ver­bind­lich­keit ist aus­zu­bu­chen 15. Ob die Dar­le­hen dann als Eigen­ka­pi­tal aus­zu­wei­sen wären, wenn sie nur aus einem künf­ti­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zurück­zu­zah­len wären, kann offen­blei­ben 16. Denn es ist jeden­falls des­halb nicht von Ein­la­gen aus­zu­ge­hen, weil die Dar­le­hen auch aus künf­ti­gen Gewin­nen zu til­gen sind und ihnen daher nicht die Funk­ti­on von zusätz­li­chem Eigen­ka­pi­tal zukommt 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Novem­ber 2011, I R 100/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.12.1991 – IV R 28/​91, BFHE 167, 334, BSt­Bl II 1992, 600[]
  2. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85, BFHE 155, 322, BSt­Bl II 1989, 359; BFH, Urtei­le vom 12.12.1990 – I R 153/​86, BFHE 163, 146, BSt­Bl II 1991, 479; vom 11.04.1990 – I R 63/​86, BFHE 160, 323; vom 20.01.1993 – I R 115/​91, BFHE 170, 234, BSt­Bl II 1993, 373[]
  3. BFH, Urtei­le vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BSt­Bl II 1997, 320, unter 2.c; vom 18.06.1980 – I R 72/​76, BFHE 131, 303, BSt­Bl II 1980, 741; vom 19.02.1981 – IV R 112/​78, BFHE 133, 368, BSt­Bl II 1981, 654[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 178, 434, BSt­Bl II 1997, 320; vom 03.07.1997 – IV R 49/​96, BFHE 183, 513, BSt­Bl II 1998, 244; vom 17.12.1998 – IV R 21/​97, BFHE 187, 552, BSt­Bl II 2000, 116; vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BSt­Bl II 2000, 139[]
  5. BT-Drucks 14/​2070, S. 17[]
  6. gl.A. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rang­rück­tritt" a.E.; Neu­mann, Der GmbH­Steu­er­Be­ra­ter GmbHStB- 2009, 192, 194; Lang, Deut­sche Steu­er­Zei­tung 2006, 789; BMFSchrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497; Schmidt/​WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., Betriebs­Be­ra­ter BB- 2007, 30, 37; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 485 "Bes­se­rungs­ver­ein­ba­rung"[]
  7. Hölz­le, GmbHR 2005, 852, 858; Suchanek/​Hagedorn, FR 2004, 455; Water­mey­er, GmbHStB 2004, 369, 372[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 50/​02, BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768[]
  9. vgl. hier­zu Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24[]
  10. Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; BFH, Urteil in BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768, m.w.N.; Schul­ze-Oster­loh, WPg 1996, 97; Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., § 4 – V S. 109 f.; Gah­len, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.10.2004 – I R 11/​03, BFHE 207, 295, BSt­Bl II 2005, 581; vom 16.05.2007 – I R 36/​06, BFH/​NV 2007, 2252; BFH, Urtei­le vom 30.03.1993 – IV R 57/​91, BFHE 170, 449, BSt­Bl II 1993, 502; vom 10.11.2005 – IV R 13/​04, BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618; vom 14.01.2010 – IV R 13/​06, BFH/​NV 2010, 1483[]
  12. Schul­ze-Oster­loh, WPg 1996, 97; Knob­be-Keuk, a.a.O., § 4 – V S. 108 und Fn 257; dies. StuW 1991, 306; Hofbauer/​Kupsch, Bon­ner Hand­buch Rech­nungs­le­gung, § 246 Rz 61; Sie­gel, FR 1981, 134, 137; Pries­ter, DB 1977, 2429; Gla­de, Pra­xis­hand­buch der Rech­nungs­le­gung und Prü­fung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rang­rück­tritt" und 761a; BMF, Schrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497; Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Aus­weis ver­tret­bar; a.A. z.B. Kozikowski/​Schubert, in Beck-Bil­Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhlän­der, BB 2005, 70; Schild­knecht, DStR, 2005, 181; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Frei­burg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Water­mey­er, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286[]
  13. ähn­lich bereits BFH, Urteil in BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768[]
  14. Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum Erlass mit Bes­se­rungs­ab­re­de[]
  15. gl.A. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rang­rück­tritt" a.E., Rz 1122[]
  16. vgl. BGH, Urteil vom 08.01.2001 – II ZR 88/​99, BGHZ 146, 264; Goet­te, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH, Urteil vom 21.03.1988 – II ZR 238/​87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/​Schmich, GmbHR-Kom­men­tar zum BFH-Urteil in BFHE 207, 295, BSt­Bl II 2005, 581[]
  17. a.A. Knob­be-Keuk, a.a.O., § 4 – V S. 109[]