Pas­si­vie­rung einer zukünf­ti­gen Zins­ver­bind­lich­keit

Wegen der Ver­pflich­tung, den am Bilanz­stich­tag lau­fen­den Dar­le­hens­be­trag in spä­te­ren Jah­ren höher zu ver­zin­sen, ist kei­ne Rück­stel­lung zu bil­den.

Pas­si­vie­rung einer zukünf­ti­gen Zins­ver­bind­lich­keit

Ver­bind­lich­kei­ten sind Ver­pflich­tun­gen des Unter­neh­mens gegen­über Drit­ten, die nach Grund und Höhe fest­ste­hen 1. Die Ver­bind­lich­keit muss ein­deu­tig quan­ti­fi­zier­bar sein 2.

Schwe­ben­de Geschäf­te ein­schließ­lich der Dau­er­schuld­ver­hält­nis­se sind grund­sätz­lich nicht zu bilan­zie­ren. Eine Pas­si­vie­rung von Ver­pflich­tun­gen aus schwe­ben­den Geschäf­ten ist aller­dings gebo­ten und zuläs­sig, wenn ein Ver­lust aus dem schwe­ben­den Geschäft droht oder wenn ein Erfül­lungs­rück­stand besteht. Die Bil­dung einer Droh­ver­lus­t­rück­stel­lung schei­det auf­grund der im Streit­fall gel­ten­den Rege­lung des § 5 Abs. 4a EStG grund­sätz­lich aus. Der Streit­fall bil­det jedoch inso­weit einen ähn­li­chen Fall ab, als die Unter­neh­me­rin begehrt, den Auf­wand künf­ti­ger Zins­pe­ri­oden auf­grund der bestehen­den ver­trag­li­chen Bin­dung vor Beginn des jewei­li­gen Hoch­zins­zeit­rau­mes durch eine Rück­stel­lung steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit will sie wie bei der frü­he­ren Droh­ver­lus­t­rück­stel­lung künf­ti­ge, wenn auch im vor­hin­ein ver­ein­bar­te Zins­er­hö­hun­gen bereits zum Bilanz­stich­tag 31.12. berück­sich­tigt haben.

Ein Erfül­lungs­rück­stand liegt vor, wenn der Ver­pflich­te­te sich mit sei­nen Leis­tun­gen gegen­über sei­nem Ver­trags­part­ner im Rück­stand befin­det, also weni­ger geleis­tet hat, als er nach dem Ver­trag für die bis dahin vom Ver­trags­part­ner erbrach­te Leis­tung ins­ge­samt zu leis­ten hat­te. Der Begriff des Erfül­lungs­rück­stan­des knüpft eng an den schuld­recht­lich gebo­te­nen Zeit­punkt der Erfül­lung an 3.

Die­se Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist von der Lite­ra­tur teil­wei­se in Zwei­fel gezo­gen wor­den (hier­zu u.a. Groh, Steu­er und Wirt­schaft 1994, 90; Mox­ter, Steu­er und Wirt­schaft 1995, 378; Tied­chen in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 5 Anm. 704 Stich­wort Zuwachs­spa­ren).

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg folgt der zitier­ten Recht­spre­chung des BFH. Wer­den Zin­sen für eine Kapi­tal­über­las­sung ver­ein­bart, so ent­steht der Anspruch auf die Zin­sen zivil­recht­lich bereits mit Aus­rei­chung des Dar­le­hens. Gleich­wohl bedeu­tet dies nicht, dass die­se Zins­ver­bind­lich­keit ins­ge­samt zu pas­si­vie­ren ist. Eine Pas­si­vie­rungs­pflicht gilt viel­mehr nur für den Teil der Zin­sen, der auf die Kapi­tal­über­las­sung bis zum Bilanz­stich­tag ent­fällt. Soweit die Zins­ver­bind­lich­kei­ten die Gegen­leis­tung für die erst künf­ti­ge Kapi­tal­über­las­sung abbil­det, han­delt es sich um ein schwe­ben­des Geschäft und ist dem­entspre­chend nicht zu pas­si­vie­ren 4. Die schuld­recht­li­che Aus­ge­gli­chen­heit von Leis­tung und Gegen­leis­tung, die jähr­lich durch die Kapi­tal­über­las­sung einer­seits und Zins­gut­schrift ande­rer­seits ihren Nie­der­schlag fin­det, lässt auch die Annah­me eines Erfül­lungs­rück­stan­des ent­fal­len 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen der Recht­spre­chung sind allein die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen maß­ge­bend. Danach ent­steht der Zins­an­spruch dem Grun­de nach jeweils mit dem monat­li­chen oder jähr­li­chen Zeit­raum der Kapi­tal­über­las­sung. Vor Ablauf des jewei­li­gen Zins­zeit­rau­mes besteht kein Zins­an­spruch. Ob die­ser ent­steht und zum jewei­li­gen 28.02.des Fol­ge­jah­res fäl­lig wird, hängt davon ab, ob der Dar­le­hens­ver­trag wei­ter wie ver­ein­bart durch­ge­führt wird.

Ein Erfül­lungs­rück­stand könn­te dem­ge­gen­über nur bestehen, wenn der ver­ein­bar­te und damit geschul­de­te Zins nicht bezahlt wor­den wäre und nur in die­ser Höhe. Maß­ge­bend ist, wel­ches Ent­gelt für wel­chen Nut­zungs­zeit­raum ver­trag­lich ver­ein­bart wor­den ist. Eben­so wenig wie mit Beginn des Dar­le­hens und des­sen Aus­rei­chung die Zins­ver­bind­lich­keit für die gesam­te Lauf­zeit des Dar­le­hens pas­si­viert wer­den kann, kön­nen die in den Fol­ge­jah­ren stei­gen­den und erst dann ent­ste­hen­den Zin­sen bereits im Erst­jahr pas­si­viert oder durch eine Rück­stel­lung berück­sich­tigt wer­den.

Eine ande­re Bilan­zie­rung wäre aus Sicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nur dann mög­lich, wenn die gesam­te, oben zitier­te Recht­spre­chung des BFH auf­ge­ge­ben wür­de, dass die Zins­ver­bind­lich­keit als schwe­ben­des Geschäft anzu­se­hen ist und nicht ins­ge­samt zu pas­si­vie­ren ist. Eine Pas­si­vie­rungs­pflicht gilt viel­mehr nur für den Teil der Zin­sen, der auf die Kapi­tal­über­las­sung bis zum Bilanz­stich­tag ent­fällt.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 28. Juli 2014 – 10 K 3184/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85, BFHE 155, 322, BSt­Bl II 1989, 359; und vom 12.12.1990 – I R 153/​86, BFHE 163, 146, BSt­Bl II 1991, 479[]
  2. BFH in BFHE 163, 146, 149, BSt­Bl II 1991, 479[]
  3. BFH, Urteil vom 20.01.1993 – I R 115/​91, BSt­Bl 1993, 373[]
  4. BFH, Urtei­le vom 17.07.1974 – I R 195/​72, BSt­Bl II 1974, 684; vom 24.05.1984 – I R 166/​78, BSt­Bl II 1984, 747[]
  5. BFH, Urteil vom 20.01.1993 – I R 115/​91, a.a.O.; Lam­brecht in Kirchhof/​Söhn, § 5 Rdnr. D 400, § 5 Stich­wort Spar­ver­trä­ge[]