Passivierung von Filmförderdarlehen

Ist ein gewährtes Filmförderdarlehen nur aus zukünftigen Verwertungserlösen zu bedienen, erstrecken sich die Rückzahlungsverpflichtungen aus diesem Darlehen nur auf künftiges Vermögen. Das Darlehen unterfällt dann dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG (Ansatzverbot). Die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG betrifft auch den (weiteren) Ansatz „der Höhe nach“, nachdem tilgungspflichtige Erlöse angefallen sind.

Passivierung von Filmförderdarlehen

Ist ein Filmförderdarlehen nur aus in einem bestimmten Zeitraum erzielten (zukünftigen) Verwertungserlösen zu tilgen, beschränkt sich mithin die Passivierung des Darlehens dem Grunde und der Höhe nach auf den tilgungspflichtigen Anteil der Erlöse.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erhielt die Filmproduzentin (eine GmbH) ein Filmförderdarlehen. Es war innerhalb einer bestimmten Zeit nach dem Datum der Erstaufführung des Film aus (künftigen) Verwertungserlösen zu tilgen. Soweit die Erlöse innerhalb von zehn Jahren nach diesem Zeitpunkt nicht zur Darlehenstilgung ausreichen würden, sollte die GmbH aus der Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehensrestbetrages nebst Zinsen entlassen werden. Das Finanzamt ging davon aus, dass das Darlehen mit 0 € zu passivieren und jede tatsächliche Tilgung des Darlehens als Aufwand zu erfassen sei. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun letztinstanzlich diese Auffassung:

Nach dem im Streitfall entscheidungserheblichen § 5 Abs. 2a EStG besteht ein steuerrechtliches Passivierungsverbot für Verpflichtungen, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges und damit nicht auch auf bereits vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt. Es fehlt beim Schuldner dann an einer (steuerrechtlich maßgebenden) wirtschaftlichen Belastung aus dieser Verpflichtung. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs führt dies dazu, dass das Passivierungsverbot auch für Folgejahre gilt, in denen bereits tilgungspflichtige Verwertungserlöse erzielt wurden, aber noch ein Restdarlehensbetrag „offen“ war. Insoweit wirkt das Verbot daher auch „der Höhe nach“. Der Darlehensbetrag stellt danach nur insoweit eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners dar, als zu den einzelnen Bilanzstichtagen jeweils tilgungspflichtige Verwertungserlöse erzielt worden waren. Das erste Erzielen von tilgungspflichtigen Verwertungserlösen führt daher nicht dazu, nunmehr die Darlehensverbindlichkeit im vollen Umfang als steuerrechtliche Belastung anzuerkennen.

Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Filmproduzentin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus §§ 246 Abs. 1, 247 Abs. 1, 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt. Allerdings sieht in Abgrenzung zu den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht1.

Dabei ging die Rechtsprechung bereits vor der Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.12.19992 im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen3. Anlass für die gesetzliche Regelung des § 5 Abs. 2a EStG waren BFH, Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe4. § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein zumindest vorübergehendes Passivierungsverbot festschreiben5. Ein Passivierungsverbot kommt daher nach der Ergänzung des Gesetzes allgemein dann in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges (nicht aber auf bereits vorhandenes) Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt6. Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche) Beschränkung des Rückzahlungsanspruchs auf künftige Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf künftige Vermögenswerte) der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Vermögens die Passivierung der Schulden erfordert7.

Das Finanzgericht München hat in der Vorinstanz die der Darlehensbegebung zugrunde liegende Vereinbarung dahin gedeutet, dass sich die Rückzahlungsverpflichtung nur auf künftiges Vermögen der Filmproduzentin (hier: als zukünftige Verwertungserlöse aus der Produktion des Films) erstreckt8. Dabei hat es auch darauf verwiesen, dass in dem Fall, dass die zu verwendenden Verwertungserlöse innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Filmproduzentin ihre vertraglichen Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt hat, der Erlass der verbliebenen Darlehensschuld von der Gläubigerin in Aussicht gestellt wurde. In dieser auf der klaren vertraglichen Regelung beruhenden Würdigung ist dem Finanzgericht zu folgen; aus der Vereinbarung lässt sich in eindeutiger Weise auf einen Veranlassungszusammenhang zwischen zukünftigen Einnahmen (Verwertungserlösen) und der (Tilgungs-)Verpflichtung schließen, da die Verpflichtung -bei Einhaltung der die Sphäre der Filmproduzentin betreffenden sonstigen Vertragsbedingungen (z.B. ordnungsgemäßer Abrechnung)- „nur“ diesen Einnahmen folgt9. In diesem Zusammenhang ist dem Finanzgericht auch darin beizupflichten, dass sich das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht auf aufschiebend bedingt entstehende (als „künftige“) Verbindlichkeiten bezieht10, vielmehr es ausschließlich darauf ankommt, dass künftiges, nicht aber bereits am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen des Schuldners betroffen ist.

Die Anwendung der Norm wird im Verlauf des Revisionsverfahrens von der Filmproduzentin -jedenfalls für die erste Phase der Darlehenslaufzeit bis zur Erzielung „tilgungspflichtiger Einnahmen“- auch nicht mehr substantiiert in Abrede gestellt. Der Hinweis auf anderslautende Rechtsprechung11 kann keinen Erfolg haben, da die gesetzgeberische Motivation bei der Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG gerade darauf abzielte, die dieser Rechtsprechung zugrunde liegende Rechtslage abzuändern12.

Das Passivierungsverbot hat zur Folge, dass das Darlehen im Zeitpunkt seiner Ausreichung bei der Filmproduzentin (zunächst) als Ertrag zu erfassen ist13. Da der konkrete Projektbezug (Filmherstellung) die darlehensweise Zuwendung trägt, nicht aber eine auf die Darlehenslaufzeit bezogene Zuwendung vorliegt, kommt im Zeitpunkt der Ausreichung ein die Einkommenswirkung ausgleichender passiver Rechnungsabgrenzungsposten14, der außerhalb des sachlichen Tatbestandsbereichs des § 5 Abs. 2a EStG liegt15, nicht in Betracht. Diese Rechtsfolge ist nach dem -dem Veranlagungszeitraum des ersten Teilbetrags der Darlehenshingabe (2006) zugrunde liegenden- Jahresabschluss in den dazu ergangenen (bestandskräftigen) Bescheiden des Finanzamt nicht gezogen worden.

Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts München ist jedoch die Höhe der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen, nachdem in den Streitjahren (bzw. ab dem Streitjahr 2007) an die F-Bank abführungs- bzw. tilgungspflichtige Erlöse erzielt wurden, betragsmäßig auf deren Höhe begrenzt.

Die im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisierte Rechtsfrage, ob die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG (nur) als Ansatzvorschrift (Ansatz „dem Grunde nach“) anzusehen ist oder ihr zusätzlich (nach der Realisierung von „tilgungspflichtigen“ Gewinnen oder Einnahmen) eine Wirkung auf den Ansatz „der Höhe nach“ zukommt, ist abweichend von der Rechtsansicht des Finanzgericht München im zuletzt genannten Sinne zu entscheiden.

Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang auf die systematische Stellung des § 5 Abs. 2a EStG verwiesen; danach liege eine Regelung zum Bilanzansatz „dem Grunde nach“ vor und nicht eine Regelung, die die Höhe eines Bilanzansatzes (dazu Verweis auf § 6 EStG) betreffe. Auch der Gesetzeswortlaut spreche für dieses Ergebnis, da im Zusammenhang mit dem Erzielen von (tilgungspflichtigen) Gewinnen/Einnahmen die Konjunktion „wenn“ (und nicht: „soweit“) verwendet worden sei. Nicht zuletzt könne aus dem Umstand, dass es sich bei § 5 Abs. 2a EStG um eine Norm handelt, die als rechtsprechungsbrechende Korrekturvorschrift konzipiert ist, nicht gefolgert werden, dass auch in dem Falle, dass Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu einer Rückzahlung der Schuld verpflichten, sich die Höhe des Bilanzansatzes unter Durchbrechung der allgemeinen Grundsätze der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach den angefallenen Einnahmen bzw. Gewinnen richte. Auch wenn dies die Intention des Gesetzgebers gewesen sein sollte, fänden sich hierfür keine hinreichenden Anhaltspunkte im Gesetz16.

Andere Stimmen in der Literatur befürworten die Anwendung der Norm auch dann, wenn zwar „tilgungsrelevante“ Einnahmen (Erlöse) oder Gewinne angefallen sind, diese aber zur vollständigen Tilgung der Verbindlichkeit nicht ausreichen. Dann besteht hinsichtlich desjenigen Teils der Verbindlichkeit, der nicht aus den erwirtschafteten Beträgen getilgt werden kann, das Passivierungsverbot fort. Der Gesetzeswortlaut („wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind“) widerspreche dem nicht, da sich das Wort „wenn“ auf jene Einnahmen und Gewinne (nicht nur: „Einnahmen und Gewinne“) beziehe, aus denen („soweit“) eine Tilgung erfolgen müsse. In diesem Zusammenhang wird auch darauf verwiesen, dass als Folge der Gegenmeinung („vollständiger Ausweis der Verbindlichkeit bereits bei teilweiser Vereinnahmung von Einnahmen/Gewinnen“) eine Verbindlichkeit ausgewiesen würde, die (wiederum und bereits zu diesem Bilanzstichtag) entgegen dem Wortlaut und dem Ziel der Regelung anteilig von künftigen Einnahmen/Gewinnen abhängig sei17.

Der Bundesfinanzhof folgt der zuletzt angeführten Ansicht.

Die Qualifizierung als Ansatzregelung mit einer damit verbundenen Wirkung auf den Ansatz „der Höhe nach“ steht mit dem Regelungswortlaut im Einklang. Denn die Konjunktion „wenn“ bezieht sich im Satzzusammenhang auf „die“ Einnahmen und Gewinne, aus denen („soweit“) eine Tilgung erfolgen muss. Für dieses Ergebnis streitet auch die gesetzgeberische Absicht, wenn man berücksichtigt, dass eine erste (nicht vollständige) Tilgungsleistung weder den Umstand noch die Höhe weiterer zukünftiger Tilgungsleistungen gewährleistet. Insoweit ist -was dem Regelungsgegenstand in ausreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist- „wirtschaftliche Belastung“ in der besonderen Situation des Förderdarlehens (mit der Aussicht auf einen Erlass von ungetilgter Schuld) nicht „nennbetragsbezogen“. Vielmehr ist die tilgungsbezogene Teilbarkeit eines („Gesamt-„)Darlehens dieser Struktur immanent. Der Gesetzgeber hat die Frage der wirtschaftlichen Belastung insoweit „typisiert“, als er diese Bedingung erst und nur insoweit als erfüllt ansieht, als „tilgungspflichtige Einnahmen“ erzielt werden. Im Übrigen liegt eine „Teilbarkeit“ (des Nennbetrags einer Verpflichtung) der Normkonzeption auch insoweit zugrunde, als bei Verpflichtungen, die teilweise unabhängig von künftigen Einnahmen oder Gewinnen sind, jener Teil schon „dem Grunde nach“ nicht dem Passivierungsverbot unterfällt18. Erst aus der Erwirtschaftung von Einnahmen/Gewinnen folgt unmittelbar die -dann bereits nach bilanzsteuerrechtlichen Maßgaben „gewisse“19- Verbindlichkeit in ebenjener Höhe. Nicht zuletzt ist der Literatur darin zuzustimmen, dass der von der Gegenmeinung favorisierte vollständige Ausweis zu Stichtagen nach dem erstmaligen (unvollständigen) Erzielen von „tilgungspflichtigen Einnahmen“ dem Wortlaut und Regelungsgegenstand des § 5 Abs. 2a EStG widerspricht.

Dem kann die Filmproduzentin nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Verzinsung des Darlehens sei hinreichender Ausdruck der wirtschaftlichen Belastung des Schuldners. Denn die dem Gläubiger geschuldete Verzinsung -das steuerbilanzielle Bilanzierungsverbot auf der „Schuldnerseite“ berührt die zivilrechtliche Verpflichtung aus der Darlehensvereinbarung nicht- weist mit der die Darlehensvaluta betreffenden Frage nach der wirtschaftlichen Belastungswirkung aus der Verpflichtung zur Tilgung des ausgereichten (Förder-)Darlehens keinen untrennbaren Zusammenhang auf. So ist auch ohne Weiteres anerkannt, dass entsprechende (unbedingte) Zahlungsverpflichtungen den Regelungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG nicht berühren20. Die darlehensbezogene Bilanzierungsfrage beim Verpflichteten ist im Übrigen auch von der rechtlichen Qualifizierung beim Berechtigten (dem Gläubiger) unabhängig, da eine sog. Korrespondenzsituation nicht vorliegt. Nicht zuletzt kann angesichts der Rechtsfolgeanordnung des § 5 Abs. 2a EStG auch nicht erheblich sein, dass ein Erwerber des Unternehmens der Filmproduzentin den erlangten Darlehensbetrag nicht als Eigenkapital qualifizieren würde.

Das Finanzamt hat die Höhe der ertragswirksam (einkommens- und gewerbeertragsmindernd) anzusetzenden Verpflichtung zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre in der Weise berechnet, dass es 50 % der Erlöse als belastenden Tilgungsanteil angesetzt hat. Dabei ist dieser Berechnung in ihrem Ausgangspunkt, dass es zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht auf einen (liquiditätsmäßigen) Zufluss der Erlöse, sondern auf das Erwirtschaften (ausweislich der Abrechnungen) ankommt, zuzustimmen. Ob die konkrete Ermittlung mit den Maßgaben der Darlehensvereinbarung, nach denen vom Produzentenanteil zunächst bis zu einem bestimmten Teilbetrag Vorabverfügungen möglich waren, der (diesen Vorrangbetrag übersteigende) Produzentenanteil dann zu 50 % der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte, wobei die Zinsen aus den Verwertungserlösen vorweg abzudecken waren, in allen Einzelheiten übereinstimmt, ist im Revisionsverfahren nicht zu klären, da jedenfalls ein zu geringer -und damit die Filmproduzentin beschwerender- Ansatz nicht ersichtlich ist.

Die einkommens- und gewerbeertragswirksame Berichtigung des ursprünglichen Bilanzansatzes zum 31.12.2007 war nicht auf den im Streitjahr 2007 abgerufenen bzw. der Filmproduzentin zugegangenen Darlehensbetrag begrenzt. Vielmehr konnte mit Blick auf die bestandskräftigen Veranlagungen des Vorjahres 2006 nach den steuerrechtlichen Grundsätzen zur Bilanzberichtigung21 der Bilanzansatz des Darlehens insgesamt mit dem Stand zum 01.01.2007, soweit er fehlerhaft war (Passivierung des Darlehens zum 31.12.2006 entgegen dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG), gewinnwirksam berichtigt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Juli 2019 – XI R 53/17

  1. BFH, Urteile vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954[]
  2. BGBl I 1999, 2601[]
  3. BFH, Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954[]
  4. s. die Nachweise im BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332[]
  5. BT-Drs. 14/2070, 17[]
  6. BT-Drs. 14/2070, 17 f.; s. BFH, Urteil in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954[]
  7. so ausdrücklich BT-Drs. 14/2070, 17 f.; s.a. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769[]
  8. FG München, Urteil vom 25.09.2017 – 7 K 1436/15[]
  9. s. allgemein Richter in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111[]
  10. zum Ansatz dieser Verbindlichkeiten erst mit Bedingungseintritt s. z.B. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188[]
  11. das BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320[]
  12. BT-Drs. 14/2070, 17 f.; s.a. das zu diesem BFH, Urteil ergangene sog. Nichtanwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.04.1997, BStBl I 1997, 398[]
  13. s. allgemein z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 315; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch -StbJb- 2003/2004, 247, 258; Dörfler/Käfferlein, Finanz-Rundschau -FR- 2004, 869, 873 f.[]
  14. für einen solchen Ansatz für die Situation eines zeitlaufbestimmten Aufwandszuschusses: Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 917d; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 10. Aufl., § 246 HGB Rz 85[]
  15. z.B. HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1918[]
  16. unter Berufung auf Strahl in Korn, § 5 EStG Rz 545; zustimmend dazu wohl Weiss, Betriebs-Berater 2018, 562; evtl. auch Reddig in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5 Rz 189; BeckOK EStG/Wilk, 4. Ed. [01.07.2019], EStG § 5 Rz 2604[]
  17. s. insbesondere HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1926; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762d; Wendt, StbJb 2003/2004, 247, 261; Bisle/Dönmez in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 5 Rz 224; ebenso Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 6179; Schiffers/Köster in EStG-eKommentar, § 5 Rz 550.2; Dörfler/Käfferlein, FR 2004, 869, 874 [Erfassung der jeweiligen Tilgungsraten][]
  18. z.B. HHR/Richter, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, a.a.O., § 249 HGB Rz 111[]
  19. zutreffend Obermeir, EFG 2018, 285, 286[]
  20. z.B. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17[]
  21. s. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2018 – IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551, m.w.N.[]

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