Passivierungszeitpunkt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung

Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf ist eine Rückstellung wegen der hinreichend wahrscheinlichen, aber der Höhe nach ungewissen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zum Austausch von Geräten, nicht zu passivieren, wenn die künftigen Ausgaben nicht mit bereits realisierten Erträgen in Zusammenhang stehen und deshalb keine wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr anzunehmen ist.

Passivierungszeitpunkt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung

Im entschiedenen Streitfall hatte die Klägerin wegen anstehender und zum jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht durchgeführter Maßnahmen Rückstellungen in Millionenhöhe gebildet. Das beklagte Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Auffassung, dass eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung im Sinne der Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen noch nicht rechtlich entstanden sei, wenn die Rechtsnorm eine Frist zur Erfüllung der Verpflichtung enthalte, die am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen sei. Ferner liege auch eigenbetrieblicher Aufwand vor, der nicht rückstellungsfähig sei. Zudem stellten die Maßnahmen nachträgliche Herstellungskosten dar. Für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren seien, dürften Rückstellungen nicht gebildet werden. Mit ihrer Klage vertrat die Klägerin hingegen die Auffassung, dass für eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verpflichtung eine Passivierungspflicht bestehe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs könnten für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben, Rückstellungen gebildet werden, wenn diese inhaltlich und zeitlich hinreichend konkretisiert seien. Darüber hinaus werde verlangt, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft seien, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen könne. Weiterer Voraussetzungen für die Passivierung bedürfe es nicht.

Das Finanzgericht Düsseldorf folgte der Auffassung des Finanzamtes: Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder – erstens – das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder – zweitens – die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen – Verbindlichkeit. Dies gelte zwar auch für öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten. Im Streitfall dürfe gleichwohl eine Rückstellung nicht gebildet werden, denn die der Rückstellung jeweils zugrunde liegende Verbindlichkeit war im Jahr der Rückstellungsbildung weder rechtlich dem Grunde nach entstanden noch wirtschaftlich im Streitjahr verursacht. Die Verpflichtung, die geforderten Nachrüstungen vorzunehmen, gelte regelmäßig erst nach Ablauf der Übergangsfrist. Ein e bindende Verpflichtung zur Umsetzung der Maßnahmen vor Ablauf der Übergangsfrist habe nicht bestanden. Zudem sei der für die Passivierung erforderliche wirtschaftliche Bezug der dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten zum Zeitraum vor dem Bilanzstichtag ist nicht gegeben. Die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 EStG setze voraus, dass es sich bei dem durch die Rückstellungsbildung verursachten Aufwand um Aufwendungen des Geschäftsjahres handele. Der Bundesfinanzhof habe zu Recht gefordert, dass die ungewisse Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten müsse. Hieran fehle es im Streitfall.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 13. Dezember 2010 – 3 K 3356/08 F (Revision beim Bundesfinanzhof anhängig – IV R 7/11)