Pas­si­vie­rungs­zeit­punkt einer öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf ist eine Rück­stel­lung wegen der hin­rei­chend wahr­schein­li­chen, aber der Höhe nach unge­wis­sen öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung zum Aus­tausch von Gerä­ten, nicht zu pas­si­vie­ren, wenn die künf­ti­gen Aus­ga­ben nicht mit bereits rea­li­sier­ten Erträ­gen in Zusam­men­hang ste­hen und des­halb kei­ne wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr anzu­neh­men ist.

Pas­si­vie­rungs­zeit­punkt einer öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung

Im ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin wegen anste­hen­der und zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch nicht durch­ge­führ­ter Maß­nah­men Rück­stel­lun­gen in Mil­lio­nen­hö­he gebil­det. Das beklag­te Finanz­amt ver­trat im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung die Auf­fas­sung, dass eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung im Sin­ne der Recht­spre­chung zu Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lun­gen noch nicht recht­lich ent­stan­den sei, wenn die Rechts­norm eine Frist zur Erfül­lung der Ver­pflich­tung ent­hal­te, die am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag noch nicht abge­lau­fen sei. Fer­ner lie­ge auch eigen­be­trieb­li­cher Auf­wand vor, der nicht rück­stel­lungs­fä­hig sei. Zudem stell­ten die Maß­nah­men nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten dar. Für Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu akti­vie­ren sei­en, dürf­ten Rück­stel­lun­gen nicht gebil­det wer­den. Mit ihrer Kla­ge ver­trat die Klä­ge­rin hin­ge­gen die Auf­fas­sung, dass für eine am Bilanz­stich­tag recht­lich ent­stan­de­ne Ver­pflich­tung eine Pas­si­vie­rungs­pflicht bestehe. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs könn­ten für Ver­pflich­tun­gen, die sich aus öffent­li­chem Recht erge­ben, Rück­stel­lun­gen gebil­det wer­den, wenn die­se inhalt­lich und zeit­lich hin­rei­chend kon­kre­ti­siert sei­en. Dar­über hin­aus wer­de ver­langt, dass an die Ver­let­zung der Ver­pflich­tung Sank­tio­nen geknüpft sei­en, so dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge der Erfül­lung der Ver­pflich­tung im Ergeb­nis nicht ent­zie­hen kön­ne. Wei­te­rer Vor­aus­set­zun­gen für die Pas­si­vie­rung bedür­fe es nicht.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf folg­te der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes: Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten sei nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­we­der – ers­tens – das Bestehen einer dem Betrag nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder – zwei­tens – die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen – Ver­bind­lich­keit. Dies gel­te zwar auch für öffent­lich-recht­li­che Ver­bind­lich­kei­ten. Im Streit­fall dür­fe gleich­wohl eine Rück­stel­lung nicht gebil­det wer­den, denn die der Rück­stel­lung jeweils zugrun­de lie­gen­de Ver­bind­lich­keit war im Jahr der Rück­stel­lungs­bil­dung weder recht­lich dem Grun­de nach ent­stan­den noch wirt­schaft­lich im Streit­jahr ver­ur­sacht. Die Ver­pflich­tung, die gefor­der­ten Nach­rüs­tun­gen vor­zu­neh­men, gel­te regel­mä­ßig erst nach Ablauf der Über­gangs­frist. Ein e bin­den­de Ver­pflich­tung zur Umset­zung der Maß­nah­men vor Ablauf der Über­gangs­frist habe nicht bestan­den. Zudem sei der für die Pas­si­vie­rung erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Bezug der dem Grun­de und der Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­raum vor dem Bilanz­stich­tag ist nicht gege­ben. Die Berech­ti­gung zur Bil­dung einer Rück­stel­lung für eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 EStG set­ze vor­aus, dass es sich bei dem durch die Rück­stel­lungs­bil­dung ver­ur­sach­ten Auf­wand um Auf­wen­dun­gen des Geschäfts­jah­res han­de­le. Der Bun­des­fi­nanz­hof habe zu Recht gefor­dert, dass die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüp­fen, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgel­ten müs­se. Hier­an feh­le es im Streit­fall.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 13. Dezem­ber 2010 – 3 K 3356/​08 F (Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gig – IV R 7/​11)