Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen und Ver­sor­gungs­kas­sen

In zwei Urtei­len aus den Jah­ren 2006 und 2008 hat der BFH die Bil­dung einer Pen­si­ons­rüstel­lung für eine Pen­si­ons­zu­sa­ge aus­ge­schlos­sen, der ver­sor­gungs­ver­pflich­te­te Arbeit­ge­ber Mit­glied einer Ver­sor­gungs­kas­se ist und die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen von die­ser Ver­sor­gungs­kas­se im Umla­ge­ver­fah­ren erbracht wer­den.

Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen und Ver­sor­gungs­kas­sen

Kon­text der BFH-Ent­schei­dun­gen

Die­sen bei­den Ent­schei­dun­gen lag jeweils fol­gen­der Sach­ver­halt zugrun­de:

  • Der Arbeit­ge­ber erteilt eine Pen­si­ons­zu­sa­ge nach § 6a EStG,
  • er ist gleich­zei­tig Mit­glied einer Ver­sor­gungs­kas­se,
  • er leis­tet Umla­ge­zah­lun­gen an die­se Ver­sor­gungs­kas­se,
  • die Umla­gen die­nen der Finan­zie­rung der Ver­sor­gungs­las­ten aller in der Soli­dar­ge­mein-schaft zusam­men­ge­schlos­se­nen Arbeit­ge­ber und kön­nen weder den ein­zel­nen Ver­sor-gungs­ver­pflich­tun­gen noch den jewei­li­gen Mit­glie­dern zuge­rech­net wer­den,
  • die spä­te­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wer­den unmit­tel­bar von der Ver­sor­gungs­kas­se an den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten aus­ge­zahlt und
  • eine Rechts­be­zie­hung besteht aus­schließ­lich zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und der Ver­sor-gungs­kas­se, d. h. die Kas­se über­nimmt gegen­über dem Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten kei­ne unmit­tel­ba­re eige­ne Ver­pflich­tung.

Damit obliegt die Erfül­lung der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung aber allein den Ver­sor­gungs­kas­sen ohne Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers, so dass, wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof in den bei­den Urtei­len betotnt, die Inan­spruch­nah­me des Arbeit­ge­bers aus der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nicht wahr­schein­lich ist und folg­lich für den Arbeit­ge­ber auch kei­ne Ver­mö­gens­be­las­tung aus der Pen­si­ons­zu­sa­ge besteht. Eine Pen­si­ons­rück­stel­lung kön­ne daher, so der Bun­des­fi­nanz­hof, nicht pas­si­viert wer­den.

Es sei uner­heb­lich, dass eine Rechts­be­zie­hung aus­schließ­lich zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und der Ver­sor­gungs­kas­se bestehe. Ent­schei­dend sei viel­mehr, dass aus Sicht des Arbeit­ge­bers die Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me aus der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nicht bestehe. Anders sei die Rechts­la­ge nur dann zu beur­tei­len, wenn die Ver-sor­gungs­kas­se zah­lungs­un­fä­hig ist. In die­sem Fall sei (wie­der) eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG aus­zu­wei­sen.

Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung

Die Ent­schei­dun­gen des BFH ste­hen im Ein­klang mit den Grund­sät­zen für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen (R 5.7 Abs. 2 EStR). Bei Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen ist neben der Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG vor­lie­gen, also etwa eine schrift­lich erteil­te unmit­tel­ba­re Pen­si­ons­zu­sa­ge besteht, auch zu prü­fen, ob die unmit­tel­ba­re Inan­spruch­nah­me aus der Ver­pflich­tung wahr­schein­lich ist. Dabei ist es uner­heb­lich, ob Rück­de­ckungs­an­sprü­che gegen­über Drit­ten zu akti­vie­ren sind.

Die bei­den Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs wur­den nun vom Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um im Bun­de­steu­er­blatt Teil II ver­öf­fent­licht, so dass ihre Grund­sät­ze auch in ver­gleich­ba­ren Fäl­len anzu­wen­den sind. Bei ent­spre­chen­den umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­sys­te­men kön­nen Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nach § 6a EStG daher künf­tig regel­mä­ßig nicht mehr pas­si­viert wer­den. Das gilt unab­hän­gig davon, ob es sich um öffent­lich-recht­li­che oder pri­vat­recht­li­che Ver­sor­gungs­zu­sa­gen han­delt.

Erst wenn die Erfül­lung der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung, etwa bei einer Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Ver­sor­gungs­kas­se, wie­der auf den Arbeit­ge­ber über­geht, ist eine Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG zu pas­si­vie­ren.

Gewähr­leis­tet die Ver­sor­gungs­kas­se dage­gen aus­schließ­lich die Durch­füh­rung der ein­zel­nen Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen (z. B. Berech­nung und Aus­zah­lung der Alters­ver­sor­gun­gen) und erstat­tet der Arbeit­ge­ber der Ver­sor­gungs­kas­se die hier­für erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen, hat der Arbeit­ge­ber Rück­stel­lun­gen nach § 6a EStG aus­zu­wei­sen. In die­sen Fäl­len ist wei­ter­hin von einer wahr­schein­li­chen Inan­spruch­nah­me des Arbeit­ge­bers aus den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen aus­zu­ge­hen, da die Ver­sor­gungs­kas­se ledig­lich sei­ne Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen aus­führt und die Zah­lun­gen an die Ver­sor­gungs­kas­se kei­ne Bei­trä­ge zur Finan­zie­rung der Ver­sor­gungs­las­ten aller in der Soli­dar­ge­mein­schaft zusam­men­ge­schlos­se­nen Arbeit­ge­ber dar­stel­len. Zudem kön­nen die Zah­lun­gen an die Ver­sor­gungs­kas­se den jewei­li­gen Pen­si­ons­zu­sa­gen des Arbeit­ge­bers zuge­rech­net wer­den, so dass even­tu­ell bestehen­de Ansprü­che gegen­über der Ver­sor­gungs­kas­se zu akti­vie­ren sind.

Über­gangs­re­ge­lun­gen

Die Grund­sät­ze der bei­den BFH-Urtei­le sind nach einem aktu­el­len Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums erst­mals in den Bilan­zen zu berück­sich­ti­gen, die nach dem Ent­schei­dungs­da­tum des ers­ten der bei­den BFH-Urtei­le, also nach dem 5. April 2006 auf­ge­stellt wur­den. Nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ist es jedoch nicht zu bean­stan­den, wenn die­se Grund­sät­ze erst­mals der Gewinn­ermitt­lung des Wirt­schafts­jah­res zugrun­de gelegt wer­den, das nach dem Tag der Ver­öf­fent­li­chung des aktu­el­len Schrei­bens des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums hier­zu im Bun­des­steu­er­blatt endet.

Für den Gewinn, der sich aus der Auf­lö­sung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nach § 6a EStG im Zusam­men­hang mit der o. g. Recht­spre­chung ergibt, kann in Höhe von 14/​15 eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den, die in den fol­gen­den 14 Wirt­schafts­jah­ren (Auf­lö­sungs­zeit­raum) jeweils mit min­des­tens einem Vier­zehn­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist. Ent­fal­len wäh­rend des Auf­lö­sungs­zeit­raums die Grün­de für die Nicht­pas­si­vie­rung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen (z. B. bei Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Ver­sor­gungs­kas­se oder Been­di­gung der Mit­glied­schaft), ist die ver­blei­ben­de Rück­la­ge in vol­lem Umfang gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Ent­spre­chen­des gilt, soweit die betref­fen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen nicht mehr bestehen. So ist bei­spiels­wei­se bei Tod des Berech­tig­ten die inso­weit ver­blei­ben­de Teil­rück­la­ge in vol­lem Umfang gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen.