In zwei Urteilen aus den Jahren 2006 und 2008 hat der BFH die Bildung einer Pensionsrüstellung für eine Pensionszusage ausgeschlossen, der versorgungsverpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer Versorgungskasse ist und die Versorgungsleistungen von dieser Versorgungskasse im Umlageverfahren erbracht werden.
Kontext der BFH-Entscheidungen
Diesen beiden Entscheidungen lag jeweils folgender Sachverhalt zugrunde:
- Der Arbeitgeber erteilt eine Pensionszusage nach § 6a EStG,
- er ist gleichzeitig Mitglied einer Versorgungskasse,
- er leistet Umlagezahlungen an diese Versorgungskasse,
- die Umlagen dienen der Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemein-schaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber und können weder den einzelnen Versor-gungsverpflichtungen noch den jeweiligen Mitgliedern zugerechnet werden,
- die späteren Versorgungsleistungen werden unmittelbar von der Versorgungskasse an den Versorgungsberechtigten ausgezahlt und
- eine Rechtsbeziehung besteht ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber und der Versor-gungskasse, d. h. die Kasse übernimmt gegenüber dem Versorgungsberechtigten keine unmittelbare eigene Verpflichtung.
Damit obliegt die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung aber allein den Versorgungskassen ohne Mitwirkung des Arbeitgebers, so dass, wie auch der Bundesfinanzhof in den beiden Urteilen betotnt, die Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus der Versorgungszusage nicht wahrscheinlich ist und folglich für den Arbeitgeber auch keine Vermögensbelastung aus der Pensionszusage besteht. Eine Pensionsrückstellung könne daher, so der Bundesfinanzhof, nicht passiviert werden.
Es sei unerheblich, dass eine Rechtsbeziehung ausschließlich zwischen dem Arbeitgeber und der Versorgungskasse bestehe. Entscheidend sei vielmehr, dass aus Sicht des Arbeitgebers die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage nicht bestehe. Anders sei die Rechtslage nur dann zu beurteilen, wenn die Ver-sorgungskasse zahlungsunfähig ist. In diesem Fall sei (wieder) eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auszuweisen.
Die Auffassung der Finanzverwaltung
Die Entscheidungen des BFH stehen im Einklang mit den Grundsätzen für die Bildung von Rückstellungen (R 5.7 Abs. 2 EStR). Bei Pensionsverpflichtungen ist neben der Frage, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG vorliegen, also etwa eine schriftlich erteilte unmittelbare Pensionszusage besteht, auch zu prüfen, ob die unmittelbare Inanspruchnahme aus der Verpflichtung wahrscheinlich ist. Dabei ist es unerheblich, ob Rückdeckungsansprüche gegenüber Dritten zu aktivieren sind.
Die beiden Urteile des Bundesfinanzhofs wurden nun vom Bundesfinanzministerium im Bundesteuerblatt Teil II veröffentlicht, so dass ihre Grundsätze auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden sind. Bei entsprechenden umlagefinanzierten Versorgungssystemen können Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG daher künftig regelmäßig nicht mehr passiviert werden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Versorgungszusagen handelt.
Erst wenn die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung, etwa bei einer Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse, wieder auf den Arbeitgeber übergeht, ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu passivieren.
Gewährleistet die Versorgungskasse dagegen ausschließlich die Durchführung der einzelnen Pensionsverpflichtungen (z. B. Berechnung und Auszahlung der Altersversorgungen) und erstattet der Arbeitgeber der Versorgungskasse die hierfür erforderlichen Aufwendungen, hat der Arbeitgeber Rückstellungen nach § 6a EStG auszuweisen. In diesen Fällen ist weiterhin von einer wahrscheinlichen Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus den Pensionsverpflichtungen auszugehen, da die Versorgungskasse lediglich seine Versorgungsverpflichtungen ausführt und die Zahlungen an die Versorgungskasse keine Beiträge zur Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber darstellen. Zudem können die Zahlungen an die Versorgungskasse den jeweiligen Pensionszusagen des Arbeitgebers zugerechnet werden, so dass eventuell bestehende Ansprüche gegenüber der Versorgungskasse zu aktivieren sind.
Übergangsregelungen
Die Grundsätze der beiden BFH-Urteile sind nach einem aktuellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums erstmals in den Bilanzen zu berücksichtigen, die nach dem Entscheidungsdatum des ersten der beiden BFH-Urteile, also nach dem 5. April 2006 aufgestellt wurden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn diese Grundsätze erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem Tag der Veröffentlichung des aktuellen Schreibens des Bundesfinanzministeriums hierzu im Bundessteuerblatt endet.
Für den Gewinn, der sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG im Zusammenhang mit der o. g. Rechtsprechung ergibt, kann in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren (Auflösungszeitraum) jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Entfallen während des Auflösungszeitraums die Gründe für die Nichtpassivierung der Pensionsrückstellungen (z. B. bei Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse oder Beendigung der Mitgliedschaft), ist die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Entsprechendes gilt, soweit die betreffenden Versorgungsverpflichtungen nicht mehr bestehen. So ist beispielsweise bei Tod des Berechtigten die insoweit verbleibende Teilrücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.
