Pen­si­ons­zah­lun­gen an ehe­ma­li­gen Mit­un­ter­neh­mer – und ihre steu­er­li­che Behand­lung

Die kor­re­spon­die­ren­de Bilan­zie­rung von Pen­si­ons­an­sprü­chen eines Per­so­nen­ge­sell­schaf­ters in des­sen Son­der­bi­lanz und der Gesamt­hand­s­bi­lanz ist auch nach Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters fort­zu­füh­ren, weil § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Aus­schei­den geleis­te­te Pen­si­ons­zah­lun­gen den wäh­rend der Zuge­hö­rig­keit zur Gesell­schaft bezo­ge­nen Son­der­ver­gü­tun­gen gleich­stellt.

Pen­si­ons­zah­lun­gen an ehe­ma­li­gen Mit­un­ter­neh­mer – und ihre steu­er­li­che Behand­lung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG gehö­ren Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für sei­ne Tätig­keit im Diens­te der Gesell­schaft erhält, zu sei­nen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb. Zu den ange­spro­che­nen Tätig­keits­ver­gü­tun­gen gehö­ren auch Pen­si­ons­zu­sa­gen, die die Kom­ple­men­tär-GmbH ihrem Geschäfts­füh­rer, der zugleich Kom­man­di­tist der GmbH & Co. KG ist, erteilt hat [1].

Die ange­spro­che­nen Tätig­keits­ver­gü­tun­gen sind zwar auf der ers­ten Stu­fe der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung als betrieb­li­cher Auf­wand der Gesell­schaft zu berück­sich­ti­gen. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ange­ord­ne­te Hin­zu­rech­nung der Tätig­keits­ver­gü­tun­gen ver­hin­dert jedoch, dass die­se den Gesamt­ge­winn und den Gewer­be­er­trag der Mit­un­ter­neh­mer­schaft min­dern [2]. Das gilt nach stän­di­ger Recht­spre­chung eben­so für Ver­gü­tun­gen, die der Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG als (Gesellschafter-)Geschäftsführer der Kom­ple­men­tär-GmbH von die­ser erhält [3]. Auch inso­weit dür­fen die Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht min­dern [4].

Der Aus­gleich für die bei der KG und ggf. bei der Kom­ple­men­tär-GmbH zu berück­sich­ti­gen­den (Sonder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfas­sung von Son­der­ver­gü­tun­gen in den Son­der­bi­lan­zen der begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter her­zu­stel­len, weil andern­falls die nicht begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter etwas ver­steu­ern müss­ten, das ihnen nicht zugu­te kommt [5]. Dies gilt eben­so für Kom­man­di­tis­ten, denen die Pen­si­ons­zu­sa­ge infol­ge eines gegen­über der Kom­ple­men­tär-GmbH einer GmbH & Co. KG bestehen­den Dienst­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den ist. Eine Beru­fung auf die Ähn­lich­keit des Kom­man­di­tis­ten-Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers einer GmbH & Co. KG mit dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH ist inso­weit aus­ge­schlos­sen, weil allein die ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung maß­geb­lich ist und der Kom­man­di­tist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit der Besteue­rung nach dem Trans­pa­renz­prin­zip unter­liegt. Der Kom­man­di­tist nimmt des­halb im Gegen­satz zum Gesell­schaf­ter einer GmbH ohne Rück­sicht auf „Aus­schüt­tun­gen“ (Ent­nah­men) unmit­tel­bar an den Gewin­nen und Ver­lus­ten der GmbH & Co. KG teil, was sich ins­be­son­de­re dar­an zeigt, dass er die auf ihn ent­fal­len­den Ver­lus­te der KG prin­zi­pi­ell mit ande­ren Ein­künf­ten ver­rech­nen kann. Hier­in liegt sei­ne Ver­gleich­bar­keit mit dem Ein­zel­un­ter­neh­mer [4].

Nach der Recht­spre­chung zum for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang müs­sen Bilan­zen für Zwe­cke der Ver­an­la­gung und der Gewinn­fest­stel­lung zwar grund­sätz­lich im Feh­ler­jahr und in den Fol­ge­jah­ren berich­tigt wer­den. Ist eine sol­che Berich­ti­gung aber ‑wie im Streit­fall für die Jah­re bis 1998- nicht mehr mög­lich, weil die Fest­stel­lungs- oder Ver­an­la­gungs­be­schei­de bestands­kräf­tig sind, und greift kei­ne Ände­rungs­vor­schrift für die­se Beschei­de ein, so ist die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res nach­zu­ho­len, in dem dies mit steu­er­li­cher Wir­kung mög­lich ist [4].

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze gel­ten auch in dem Fall, dass der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ‑wie die Bei­ge­la­de­ne im Streit­fall- aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­den ist [6]. Dies folgt unmit­tel­bar aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Ver­gü­tun­gen gilt, die ‑wie im Streit­fall durch die Bei­ge­la­de­ne- als nach­träg­li­che Ein­künf­te (§ 24 Nr. 2 EStG) bezo­gen wer­den.

Fließt eine Tätig­keits­ver­gü­tung dem Gesell­schaf­ter erst nach sei­nem Aus­schei­den aus der Gesell­schaft zu, so ist die Zah­lung der Ver­gü­tung den­noch durch die ehe­ma­li­ge Tätig­keit ver­an­lasst. Inso­weit kommt es für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ‑wie der durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1986 vom 19.12 1985 [7] in das Gesetz ein­ge­füg­te § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG klar­stellt- nicht dar­auf an, ob der Ver­gü­tungs­emp­fän­ger noch Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft ist. Die Norm ist als Reak­ti­on auf die BFH, Urtei­le vom 24.11.1983 – IV R 14/​83 [8]; und vom 25.10.1984 – IV R 165/​82 [9] in das Gesetz gelangt und will ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1986 als nach­träg­li­che Ein­künf­te bezo­ge­ne Ver­gü­tun­gen den Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleich­stel­len [10]. Dadurch wird zum Schutz des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens sicher­ge­stellt, dass Ver­gü­tun­gen für die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bezeich­ne­ten Leis­tun­gen der Gesell­schaf­ter auch dann dem Gesell­schafts­ge­winn hin­zu­ge­rech­net wer­den, wenn sie an einen aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter oder an des­sen Rechts­nach­fol­ger gezahlt wer­den [11].

Die ent­spre­chen­den nach­träg­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 24 Nr. 2 EStG gehö­ren damit zum Gesamt­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft sowie zum Gewer­be­er­trag [12] und sind des­halb auf der zwei­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung, dem Son­der­be­reich des Begüns­tig­ten, kor­re­spon­die­rend zur gewinn­min­dern­den Berück­sich­ti­gung auf Gesell­schafts­ebe­ne gewinn­er­hö­hend zu berück­sich­ti­gen. Ent­spre­chend ist aus­schließ­lich bezo­gen auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG ange­spro­che­nen nach­träg­li­chen Ein­künf­te die für den ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ter zu Zei­ten sei­ner Betei­li­gung an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gebil­de­te Son­der­bi­lanz nach Maß­ga­be des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fort­zu­füh­ren und sind die ihm zuflie­ßen­den Ver­gü­tun­gen zeit- und betrags­gleich zum Auf­wand der Gesell­schaft zu erfas­sen [13].

Es ist zwar rich­tig, dass die Gesell­schaft die für einen Gesell­schaf­ter gebil­de­te Son­der­bi­lanz im Moment sei­nes Aus­schei­dens aus der Gesell­schaft auf­zu­lö­sen hat, weil er nicht mehr Mit­un­ter­neh­mer und daher nicht mehr an ihrem Betriebs­ver­mö­gen betei­ligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort ange­spro­che­nen nach­träg­li­chen Ein­künf­te, die auch dann noch zu den Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehö­ren, wenn der Begüns­tig­te nicht mehr Gesell­schaf­ter der die Bezü­ge gewäh­ren­den Gesell­schaft ist [14]. Aus­schließ­lich inso­weit ist daher die zu Zei­ten der Betei­li­gung gebil­de­te Son­der­bi­lanz kor­re­spon­die­rend fort­zu­füh­ren, um sicher­zu­stel­len, dass die nach­träg­lich bezo­ge­nen Ein­künf­te gewer­be­steu­er­lich zutref­fend erfasst wer­den kön­nen. Es mag inso­weit zwar sein, dass der Streit­fall wirt­schaft­lich Ähn­lich­keit zur Situa­ti­on eines Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­weist, der sei­nen Gesell­schafts­an­teil gegen Zah­lung einer lebens­lan­gen Ren­te ver­kauft. Eine recht­li­che Ver­gleich­bar­keit und damit das Erfor­der­nis der Gewäh­rung eines ent­spre­chen­den Wahl­rechts besteht indes­sen mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Des­halb geht auch der klä­ge­ri­sche Hin­weis, die kor­re­spon­die­ren­de Bilan­zie­rung in einer fort­ge­führ­ten Son­der­bi­lanz des ehe­ma­li­gen Mit­un­ter­neh­mers sei nicht das geeig­ne­te Mit­tel, um sein Risi­ko ange­mes­sen zu berück­sich­ti­gen, ins Lee­re.

Zwar hat der VIII. Senat des BFH in sei­nem Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177 zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass nach­träg­li­che Ein­künf­te i.S. des § 24 Nr. 2 EStG grund­sätz­lich nach ihrem Zufluss zu ver­steu­ern sind (§ 4 Abs. 3 EStG) [15], ist aber zu beach­ten, dass der aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter bei der von der Klä­ge­rin gewünsch­ten Ermitt­lung der nach­träg­li­chen Ein­künf­te nach Maß­ga­be des Zufluss­prin­zips bereits im Moment sei­nes Aus­schei­dens aus der Gesell­schaft durch Auf­lö­sung der für ihn gebil­de­ten Son­der­bi­lanz einen Ver­lust in Höhe des weg­fal­len­den Aktiv­pos­tens rea­li­sie­ren wür­de, obwohl sei­ne steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nicht gemin­dert wäre. Vor allem aber wür­de es ent­ge­gen dem mit § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG ver­folg­ten Zweck inso­weit zu einer zeit­li­chen Gewinn­ver­schie­bung kom­men, als die Pen­si­ons­zah­lun­gen in den ein­zel­nen Zufluss­jah­ren ent­ge­gen der Anord­nung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Aus­wir­kun­gen auf den jähr­li­chen Gesamt­ge­winn der Gesell­schaft und damit auf das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men hät­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. März 2014 – IV R 14/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12 1992 – I R 105/​91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 02.12 1997 – VIII R 62/​95, BFHE 184, 566; vom 20.01.2005 – IV R 22/​03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559[]
  2. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 46/​94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.02.1977 – IV R 153/​74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171[][][]
  5. BFH, Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, m.w.N.[]
  6. eben­so BMF, Schrei­ben vom 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/​07/​0001, 2008/​0027617, BStBl I 2008, 317, Rz 8; Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 538; Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 574 und 587; Reiß, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, Der Betrieb ‑DB- 2008, 2391, 2394, unter 4.[]
  7. BGBl I 1985, 2436[]
  8. BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431[]
  9. BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 1997 – VIII R 42/​96, BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177[]
  11. vgl. BT-Drs. 10/​3663, S. 7 f.[]
  12. Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 511, m.w.N.[]
  13. HHR/​Tiede, § 15 EStG Rz 932; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 587; Reiß in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, DB 2008, 2391[]
  14. vgl. für Pen­sio­nen an eine Gesell­schaf­ter­wit­we auch BFH, Beschluss vom 25.01.1994 – VIII B 111/​93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 31/​09, BFH/​NV 2012, 1448). Auch hat er dort für einen Fall, in dem der Ver­sor­gungs­fall schon vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1986 ein­ge­tre­ten war und es des­halb nicht mehr zu einer Erhö­hung der Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft kom­men konn­te, ent­schie­den, dass aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG kei­ne Pflicht zur gewinn­er­hö­hen­den Akti­vie­rung des Ver­sor­gungs­an­spruchs in einer Son­der­bi­lanz zum 31.12 1986 fol­ge. Im Streit­fall ist indes­sen der Ver­sor­gungs­fall erst 1991 ein­ge­tre­ten und es kam seit 1986 noch zu Erhö­hun­gen der Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft.

    Soweit die Klä­ge­rin aus­führt, bei kor­re­spon­die­ren­der Behand­lung kom­me es beim plötz­li­chen Tod des pen­si­ons­be­rech­tig­ten ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­ters zu dann nicht mehr aus­gleichs­fä­hi­gen oder ver­erb­li­chen Ver­lus­ten, recht­fer­tigt dies nicht die von der Klä­ge­rin gewünsch­te steu­er­li­che Sach­be­hand­lung. Die Klä­ge­rin ver­kennt bereits, dass ein Vor­versterbens­ri­si­ko schon zur Zeit der Betei­li­gung an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft besteht. Auch ist zu beach­ten, dass zwar im Fall des Vor­versterbens des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters bei kor­re­spon­die­ren­der Behand­lung ggf. Ver­lust­ab­zugs­po­ten­ti­al ver­lo­ren gehen kann. Abge­se­hen davon, dass dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des Ver­lust­ab­zugs aber ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zukommt und ein voll­stän­di­ger Ver­lust­ab­zug zu Leb­zei­ten des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen unter Gel­tung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips nicht gebo­ten ist ((vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; HHR/​Hallerbach, § 10d EStG Rz 10, m.w.N.[]