Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer – und ihre steuerliche Behandlung

Die korrespondierende Bilanzierung von Pensionsansprüchen eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz ist auch nach Ausscheiden des Gesellschafters fortzuführen, weil § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Ausscheiden geleistete Pensionszahlungen den während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen gleichstellt.

Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer – und ihre steuerliche Behandlung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu den angesprochenen Tätigkeitsvergütungen gehören auch Pensionszusagen, die die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erteilt hat1.

Die angesprochenen Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern2. Das gilt nach ständiger Rechtsprechung ebenso für Vergütungen, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG als (Gesellschafter-)Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von dieser erhält3. Auch insoweit dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern4.

Der Ausgleich für die bei der KG und ggf. bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden (Sonder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfassung von Sondervergütungen in den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter herzustellen, weil andernfalls die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, das ihnen nicht zugute kommt5. Dies gilt ebenso für Kommanditisten, denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG bestehenden Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Eine Berufung auf die Ähnlichkeit des Kommanditisten-Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH & Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist insoweit ausgeschlossen, weil allein die einkommensteuerliche Behandlung maßgeblich ist und der Kommanditist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer ist und insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip unterliegt. Der Kommanditist nimmt deshalb im Gegensatz zum Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf „Ausschüttungen“ (Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste der KG prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann. Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer4.

Nach der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber -wie im Streitfall für die Jahre bis 1998- nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist4.

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch in dem Fall, dass der begünstigte Gesellschafter -wie die Beigeladene im Streitfall- aus der Gesellschaft ausgeschieden ist6. Dies folgt unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen gilt, die -wie im Streitfall durch die Beigeladene- als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden.

Fließt eine Tätigkeitsvergütung dem Gesellschafter erst nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft zu, so ist die Zahlung der Vergütung dennoch durch die ehemalige Tätigkeit veranlasst. Insoweit kommt es für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG -wie der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12 19857 in das Gesetz eingefügte § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG klarstellt- nicht darauf an, ob der Vergütungsempfänger noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Die Norm ist als Reaktion auf die BFH, Urteile vom 24.11.1983 – IV R 14/838; und vom 25.10.1984 – IV R 165/829 in das Gesetz gelangt und will ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogene Vergütungen den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstellen10. Dadurch wird zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens sichergestellt, dass Vergütungen für die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bezeichneten Leistungen der Gesellschafter auch dann dem Gesellschaftsgewinn hinzugerechnet werden, wenn sie an einen ausgeschiedenen Gesellschafter oder an dessen Rechtsnachfolger gezahlt werden11.

Die entsprechenden nachträglichen Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG gehören damit zum Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag12 und sind deshalb auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, dem Sonderbereich des Begünstigten, korrespondierend zur gewinnmindernden Berücksichtigung auf Gesellschaftsebene gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Entsprechend ist ausschließlich bezogen auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG angesprochenen nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen Gesellschafter zu Zeiten seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen und sind die ihm zufließenden Vergütungen zeit- und betragsgleich zum Aufwand der Gesellschaft zu erfassen13.

Es ist zwar richtig, dass die Gesellschaft die für einen Gesellschafter gebildete Sonderbilanz im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen hat, weil er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter der die Bezüge gewährenden Gesellschaft ist14. Ausschließlich insoweit ist daher die zu Zeiten der Beteiligung gebildete Sonderbilanz korrespondierend fortzuführen, um sicherzustellen, dass die nachträglich bezogenen Einkünfte gewerbesteuerlich zutreffend erfasst werden können. Es mag insoweit zwar sein, dass der Streitfall wirtschaftlich Ähnlichkeit zur Situation eines Gesellschafters einer Personengesellschaft aufweist, der seinen Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkauft. Eine rechtliche Vergleichbarkeit und damit das Erfordernis der Gewährung eines entsprechenden Wahlrechts besteht indessen mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Deshalb geht auch der klägerische Hinweis, die korrespondierende Bilanzierung in einer fortgeführten Sonderbilanz des ehemaligen Mitunternehmers sei nicht das geeignete Mittel, um sein Risiko angemessen zu berücksichtigen, ins Leere.

Zwar hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177 zu Recht darauf hingewiesen, dass nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG grundsätzlich nach ihrem Zufluss zu versteuern sind (§ 4 Abs. 3 EStG)15, ist aber zu beachten, dass der ausgeschiedene Gesellschafter bei der von der Klägerin gewünschten Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nach Maßgabe des Zuflussprinzips bereits im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft durch Auflösung der für ihn gebildeten Sonderbilanz einen Verlust in Höhe des wegfallenden Aktivpostens realisieren würde, obwohl seine steuerliche Leistungsfähigkeit nicht gemindert wäre. Vor allem aber würde es entgegen dem mit § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG verfolgten Zweck insoweit zu einer zeitlichen Gewinnverschiebung kommen, als die Pensionszahlungen in den einzelnen Zuflussjahren entgegen der Anordnung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft und damit auf das Gewerbesteueraufkommen hätten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. März 2014 – IV R 14/11

  1. vgl. BFH, Urteile vom 16.12 1992 – I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 02.12 1997 – VIII R 62/95, BFHE 184, 566; vom 20.01.2005 – IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559[]
  2. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.02.1977 – IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171[][][]
  5. BFH, Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, m.w.N.[]
  6. ebenso BMF, Schreiben vom 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0001, 2008/0027617, BStBl I 2008, 317, Rz 8; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15 EStG Rz 538; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 574 und 587; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, Der Betrieb -DB- 2008, 2391, 2394, unter 4.[]
  7. BGBl I 1985, 2436[]
  8. BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431[]
  9. BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 1997 – VIII R 42/96, BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177[]
  11. vgl. BT-Drs. 10/3663, S. 7 f.[]
  12. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 511, m.w.N.[]
  13. HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 932; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 587; Reiß in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, DB 2008, 2391[]
  14. vgl. für Pensionen an eine Gesellschafterwitwe auch BFH, Beschluss vom 25.01.1994 – VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455[]
  15. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448). Auch hat er dort für einen Fall, in dem der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und es deshalb nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft kommen konnte, entschieden, dass aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Pflicht zur gewinnerhöhenden Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz zum 31.12 1986 folge. Im Streitfall ist indessen der Versorgungsfall erst 1991 eingetreten und es kam seit 1986 noch zu Erhöhungen der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft.

    Soweit die Klägerin ausführt, bei korrespondierender Behandlung komme es beim plötzlichen Tod des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters zu dann nicht mehr ausgleichsfähigen oder vererblichen Verlusten, rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin gewünschte steuerliche Sachbehandlung. Die Klägerin verkennt bereits, dass ein Vorversterbensrisiko schon zur Zeit der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft besteht. Auch ist zu beachten, dass zwar im Fall des Vorversterbens des ausgeschiedenen Gesellschafters bei korrespondierender Behandlung ggf. Verlustabzugspotential verloren gehen kann. Abgesehen davon, dass dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Verlustabzugs aber ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt und ein vollständiger Verlustabzug zu Lebzeiten des betroffenen Steuerpflichtigen unter Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht geboten ist ((vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 10, m.w.N.[]