Pensionszusage, Abfindungsklausel – und das Eindeutigkeitsgebot

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.

Pensionszusage, Abfindungsklausel – und das Eindeutigkeitsgebot

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung“ vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen1.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach dem BMF, Schreiben vom 28.08.20012 sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist3. Diese Regelungen gelten nach Tz. 3 des BMF, Schreibens in BStBl I 2005, 619 entsprechend für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln.

Wenn man auf dieser Grundlage davon ausgeht, dass in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall für die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen die verbindliche Angabe der für die Berechnung der Kapitalabfindung anzuwendenden Sterbetafel erforderlich ist, ist diesem Erfordernis entgegen der Rechtsansicht der Revision genügt. Denn der streitgegenständlichen Abfindungsklausel hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht4 im hier angefochtenen Urteil im Wege der Auslegung die eindeutige Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe entnommen, ohne dass insoweit ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler erkennbar ist.

Nach dem Wortlaut der Abfindungsklausel sind „Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages … ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden …“. Die Vertragsparteien haben damit -entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der Höhe) des Teilwerts der Pensionsverpflichtung- „die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ zur Berechnung des Kapitalbetrags der Abfindung vereinbart.

Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG verwendete Begriff „eindeutige Angabe(n)“ lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die Höhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben. Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.20015 -StÄndG 2001- ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht6. Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt7. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt8, wobei allenfalls -wie nach allgemeinen Grundsätzen- bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist9.

Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“10. Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 09.12.201111 erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der Handelsbilanz herangezogen werden12, können daher -dem Finanzgericht im angefochtenen Urteil folgend13- auch aufgrund der langjährig an Verwaltungspraxis als entsprechend einer „Verkehrssitte“ erfolgt anzusehen sein.

Indem das Finanzgericht im angefochtenen Urteil als weiteren selbständig tragenden Entscheidungsgrund den Inhalt der Vereinbarung ausdrücklich -„aufgrund der Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG“ und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen Rückstellungsansatz auf die Heubeck-Richttafeln zurückgegriffen hat- i.S. einer Festschreibung der Anwendung der Heubeck-Tafeln auslegt14, ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare Auslegungsfehler in der Weise bestimmt, dass zur Berechnung der Abfindung auf ebendiese Heubeck-Richttafel zurückzugreifen ist15. Diese Lösung lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw. zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was -ebenfalls bei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden Richttafel ohne eine „dynamische Verweisung“- auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige Auswirkung16 als für die steuerrechtliche Anerkennung unschädliche „Unsicherheit“ zu qualifizieren ist17.

Auf dieser Grundlage ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob dem Finanzgericht darin beizupflichten ist, dass das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Vorschrift einschränkend dahin auszulegen ist, dass die Vorschrift nicht die Festlegung der für die Berechnung der Höhe der Kapitalabfindung maßgeblichen Sterbetafel in der Abfindungsklausel verlangt.

Dem streitjahrbezogenen Ansatz der Pensionsrückstellungen stehen ausweislich des angefochtenen Urteils und nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten keine weiteren Hindernisse entgegen. Dem ist beizupflichten. Im angefochtenen Urteil finden sich auch keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür, die den Streitjahren zuzuordnenden Aufstockungsbeträge der jeweiligen Rückstellungen nach den Rechtsgrundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ihrer Wirkung auf das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag zu korrigieren.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. Juli 2019 – XI R 47/17

  1. s. allgemein BFH, Urteile vom 10.11.1998 – I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der „Schädlichkeit“ einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, DStR 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143[]
  2. BMF, Schreiben vom 28.08.2001, BStBl I 2001, 594[]
  3. s.a. H 6a (7) „Schriftformerfordernis“ des Einkommensteuer-Handbuchs 2018[]
  4. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 68/14[]
  5. BGBl I 2001, 3794[]
  6. BFH, Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612[]
  7. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036; BFH, Urteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/15, BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 – V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15[]
  8. s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BT-Drs. 14/7341, 10[]
  9. so die Fallsituation im BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 452[]
  10. vgl. BMF, Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998, 1528; vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054; vom 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107[]
  11. BStBl I 2011, 1247[]
  12. s. z.B. Briese, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2017, 950, 952; Uckermann/Jakob in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57, 71 f.; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177[]
  13. s.a. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht in EFG 2004, 1756[]
  14. s. insoweit die Differenzierung des Prüfungsansatzes im BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 16, dort Rz 29[]
  15. der Vorinstanz zustimmend auch Briese, GmbHR 2017, 950, 952; Paetsch, EFG 2017, 908; s. allgemein auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177[]
  16. s. Briese, GmbHR 2017, 950, 952[]
  17. s. in diesem Zusammenhang auch z.B. H.-J. Heger, Betriebs-Berater -BB- 2005, 1378, 1380; Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG 2017, 908[]

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