Pen­si­ons­zu­sa­ge, Abfin­dungs­klau­sel – und das Ein­deu­tig­keits­ge­bot

Pen­si­ons­zu­sa­gen sind auch nach Ein­fü­gung des sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG) anhand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, soweit ihr Inhalt nicht klar und ein­deu­tig ist. Lässt sich eine Abfin­dungs­klau­sel dahin aus­le­gen, dass die für die Berech­nung der Abfin­dungs­hö­he anzu­wen­den­de sog. Ster­be­ta­fel trotz feh­len­der aus­drück­li­cher Benen­nung ein­deu­tig bestimmt ist, ist die Pen­si­ons­rück­stel­lung steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen.

Pen­si­ons­zu­sa­ge, Abfin­dungs­klau­sel – und das Ein­deu­tig­keits­ge­bot

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung u.a. nur dann gebil­det wer­den, wenn und soweit die Pen­si­ons­zu­sa­ge kei­nen Vor­be­halt ent­hält, dass die Pen­si­ons­an­wart­schaft oder die Pen­si­ons­leis­tung gemin­dert oder ent­zo­gen wer­den kann, oder ein sol­cher Vor­be­halt sich nur auf Tat­be­stän­de erstreckt, bei deren Vor­lie­gen nach all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen unter Beach­tung bil­li­gen Ermes­sens eine Min­de­rung oder ein Ent­zug der Pen­si­ons­an­wart­schaft oder der Pen­si­ons­leis­tung zuläs­sig ist. Die hier maß­ge­ben­de Abfin­dungs­klau­sel sieht aus­drück­lich eine Abfin­dung von Anwart­schaf­ten zum Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen (d.h. dem vol­len, unquo­tier­ten Anspruch zum Zeit­punkt der Abfin­dung) als "Kapi­tal­ab­fin­dung in Höhe des Bar­wer­tes der Ren­ten­ver­pflich­tung" vor und ist nach die­ser gesetz­li­chen Maß­ga­be als unschäd­lich anzu­se­hen 1.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung eine Rück­stel­lung (Pen­si­ons­rück­stel­lung) nur gebil­det wer­den, wenn und soweit die Pen­si­ons­zu­sa­ge schrift­lich erteilt ist; die Pen­si­ons­zu­sa­ge muss ein­deu­ti­ge Anga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht gestell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hal­ten. Nach dem BMF, Schrei­ben vom 28.08.2001 2 sind auch Anga­ben für die ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Ermitt­lung der Höhe der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung (z.B. anzu­wen­den­der Rech­nungs­zins­fuß oder anzu­wen­den­de Aus­schei­de­wahr­schein­lich­kei­ten als bio­me­tri­sche Ein­fluss­grö­ßen) schrift­lich fest­zu­le­gen, sofern es zur ein­deu­ti­gen Ermitt­lung der in Aus­sicht gestell­ten Leis­tun­gen erfor­der­lich ist 3. Die­se Rege­lun­gen gel­ten nach Tz. 3 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2005, 619 ent­spre­chend für in Pen­si­ons­zu­sa­gen ent­hal­te­ne Abfin­dungs­klau­seln.

Wenn man auf die­ser Grund­la­ge davon aus­geht, dass in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen die ver­bind­li­che Anga­be der für die Berech­nung der Kapi­tal­ab­fin­dung anzu­wen­den­den Ster­be­ta­fel erfor­der­lich ist, ist die­sem Erfor­der­nis ent­ge­gen der Rechts­an­sicht der Revi­si­on genügt. Denn der streit­ge­gen­ständ­li­chen Abfin­dungs­klau­sel hat das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt 4 im hier ange­foch­te­nen Urteil im Wege der Aus­le­gung die ein­deu­ti­ge Fest­le­gung der Heu­beck-Richt­ta­fel als anzu­wen­den­de Ster­be­ta­fel zur Ermitt­lung der Abfin­dungs­hö­he ent­nom­men, ohne dass inso­weit ein in der Revi­si­ons­in­stanz beacht­li­cher Aus­le­gungs­feh­ler erkenn­bar ist.

Nach dem Wort­laut der Abfin­dungs­klau­sel sind "Bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­be­tra­ges … ein Rech­nungs­zins­fuß von 6 von Hun­dert und die aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik anzu­wen­den …". Die Ver­trags­par­tei­en haben damit ‑ent­spre­chend dem Wort­laut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berech­nung (der Höhe) des Teil­werts der Pen­si­ons­ver­pflich­tung- "die aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik" zur Berech­nung des Kapi­tal­be­trags der Abfin­dung ver­ein­bart.

Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG ver­wen­de­te Begriff "ein­deu­ti­ge Angabe(n)" lässt offen, ob sich alle Berech­nungs­pa­ra­me­ter für die Höhe der Abfin­dung (im Streit­fall: die anzu­wen­den­de Ster­be­ta­fel) wört­lich aus der (schrift­li­chen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 1 EStG) Pen­si­ons­zu­sa­ge erge­ben müs­sen oder ob es aus­reicht, dass nach einer Aus­le­gung des Wort­lauts der Zusa­ge kei­ne Zwei­fel an die­sen Maß­ga­ben ver­blei­ben. Pen­si­ons­zu­sa­gen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12.2001 5 ‑StÄndG 2001- ergan­ge­nen Recht­spre­chung des BFH anhand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und ein­deu­tig fest­steht 6. Die Ein­fü­gung des Ein­deu­tig­keits­ge­bots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hier­an nichts geän­dert, da es sich nur um eine gesetz­li­che Klar­stel­lung des­sen han­delt, was schon vor­her galt 7. Erfor­der­lich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusa­ge zwei­fels­frei fest­stel­len lässt 8, wobei allen­falls ‑wie nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen- bei der Aus­le­gung die Wort­laut­gren­ze von aus­drück­lich ange­führ­ten Rege­lungs­in­hal­ten zu beach­ten ist 9.

Die Anwen­dung der Heu­beck-Richt­ta­feln ent­spricht seit 1998 in lang­jäh­ri­ger Ver­wal­tungs­pra­xis den "aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik" 10. Die Anwen­dung ande­rer oder modi­fi­zier­ter Rech­nungs­grund­la­gen wird von der Finanz­ver­wal­tung nur aner­kannt, wenn die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des BMF-Schrei­bens vom 09.12.2011 11 erfüllt sind. Berech­nun­gen auf der Grund­la­ge der Heu­beck-Richt­ta­feln, die übli­cher­wei­se auch in der Han­dels­bi­lanz her­an­ge­zo­gen wer­den 12, kön­nen daher ‑dem Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil fol­gend 13- auch auf­grund der lang­jäh­rig an Ver­wal­tungs­pra­xis als ent­spre­chend einer "Ver­kehrs­sit­te" erfolgt anzu­se­hen sein.

Indem das Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil als wei­te­ren selb­stän­dig tra­gen­den Ent­schei­dungs­grund den Inhalt der Ver­ein­ba­rung aus­drück­lich -"auf­grund der Über­nah­me des Wort­lauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG" und mit Blick dar­auf, dass die Klä­ge­rin bei der Bewer­tung ihrer Pen­si­ons­rück­stel­lung seit dem erst­ma­li­gen Rück­stel­lungs­an­satz auf die Heu­beck-Richt­ta­feln zurück­ge­grif­fen hat- i.S. einer Fest­schrei­bung der Anwen­dung der Heu­beck-Tafeln aus­legt 14, ist der Inhalt der Ver­ein­ba­rung ohne erkenn­ba­re Aus­le­gungs­feh­ler in der Wei­se bestimmt, dass zur Berech­nung der Abfin­dung auf eben­die­se Heu­beck-Richt­ta­fel zurück­zu­grei­fen ist 15. Die­se Lösung lässt es ohne wei­te­res zu, die im Abfin­dungs­zeit­punkt (bzw. zum letz­ten Stich­tag der Pen­si­ons­rück­stel­lung vor die­sem Zeit­punkt) aktu­ell gel­ten­de Richt­ta­fel anzu­wen­den, was ‑eben­falls bei kon­kre­ter Benen­nung der zum Zusa­ge­zeit­punkt gel­ten­den Richt­ta­fel ohne eine "dyna­mi­sche Ver­wei­sung"- auch mit Blick auf die begrenz­te betrags­mä­ßi­ge Aus­wir­kung 16 als für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung unschäd­li­che "Unsi­cher­heit" zu qua­li­fi­zie­ren ist 17.

Auf die­ser Grund­la­ge ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den, ob dem Finanz­ge­richt dar­in bei­zu­pflich­ten ist, dass das Ein­deu­tig­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te, dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang und dem Zweck der Vor­schrift ein­schrän­kend dahin aus­zu­le­gen ist, dass die Vor­schrift nicht die Fest­le­gung der für die Berech­nung der Höhe der Kapi­tal­ab­fin­dung maß­geb­li­chen Ster­be­ta­fel in der Abfin­dungs­klau­sel ver­langt.

Dem streit­jahr­be­zo­ge­nen Ansatz der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen ste­hen aus­weis­lich des ange­foch­te­nen Urteils und nach der über­ein­stim­men­den Auf­fas­sung der Betei­lig­ten kei­ne wei­te­ren Hin­der­nis­se ent­ge­gen. Dem ist bei­zu­pflich­ten. Im ange­foch­te­nen Urteil fin­den sich auch kei­ne ein­deu­ti­gen Anhalts­punk­te dafür, die den Streit­jah­ren zuzu­ord­nen­den Auf­sto­ckungs­be­trä­ge der jewei­li­gen Rück­stel­lun­gen nach den Rechts­grund­sät­zen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ihrer Wir­kung auf das Ein­kom­men bzw. den Gewer­be­er­trag zu kor­ri­gie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. Juli 2019 – XI R 47/​17

  1. s. all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 10.11.1998 – I R 49/​97, BFHE 187, 474, BSt­Bl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; dem fol­gend das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Fra­ge der "Schäd­lich­keit" einer Abfin­dung zum sog. Leis­tungs­teil­wert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, DStR 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 28.08.2001, BSt­Bl I 2001, 594[]
  3. s.a. H 6a (7) "Schrift­form­erfor­der­nis" des Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2018[]
  4. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 68/​14[]
  5. BGBl I 2001, 3794[]
  6. BFH, Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/​98, BFHE 189, 45, BSt­Bl II 2001, 612[]
  7. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/​02, BFHE 204, 96, BSt­Bl II 2004, 121; BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/​04, BFH/​NV 2005, 1036; BFH, Urtei­le vom 12.10.2010 – I R 17, 18/​10, BFH/​NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/​15, BFH/​NV 2018, 16; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 – V 428/​03, EFG 2004, 1756 [Beschwer­de inso­weit erfolg­los, s. BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/​04, nicht ver­öf­fent­licht]; zustim­mend z.B. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/​Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 6a Rz 15[]
  8. s. inso­weit die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum StÄndG 2001, BT-Drs. 14/​7341, 10[]
  9. so die Fall­si­tua­ti­on im BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 452[]
  10. vgl. BMF, Schrei­ben vom 31.12.1998, BSt­Bl I 1998, 1528; vom 16.12.2005, BSt­Bl I 2005, 1054; vom 19.10.2018, BSt­Bl I 2018, 1107[]
  11. BSt­Bl I 2011, 1247[]
  12. s. z.B. Brie­se, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2017, 950, 952; Uckermann/​Jakob in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57, 71 f.; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177[]
  13. s.a. Beschluss des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt in EFG 2004, 1756[]
  14. s. inso­weit die Dif­fe­ren­zie­rung des Prü­fungs­an­sat­zes im BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 16, dort Rz 29[]
  15. der Vor­in­stanz zustim­mend auch Brie­se, GmbHR 2017, 950, 952; Paetsch, EFG 2017, 908; s. all­ge­mein auch Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177[]
  16. s. Brie­se, GmbHR 2017, 950, 952[]
  17. s. in die­sem Zusam­men­hang auch z.B. H.-J. Heger, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2005, 1378, 1380; Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG 2017, 908[]