Pkw als Mietentgelt für die Anmietung von Betriebsräumen unter Ehegatten

Bei Überlassung eines nicht näher bezeichneten Pkw als Mietentgelt für die Anmietung von Betriebsräumen unter Ehegatten ist kein Betriebsausgabenabzug für die behauptete Anmietung der Betriebsräume möglich. Stattdessen ist auf die Nutzung des betrieblichen PKW die 1 %-Regelung anzuwenden.

Pkw als Mietentgelt für die Anmietung von Betriebsräumen unter Ehegatten

Kein Betriebsausgabenabzug

Die Auffassung, die behaupteten Mietaufwendungen seien wegen fehlender Fremdüblichkeit des Mietvertrags zwischen den Ehegatten nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar, ist für den Bundesfinanzhof aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses, wie es hier nach dem Revisionsvortrag zwischen den klagenden Eheleuten bestanden haben soll, setzt zunächst voraus, dass es nicht zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 AO)1. Des Weiteren sind Mietverträge zwischen nahen Angehörigen in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Maßgebend für die Fremdüblichkeit ist dabei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten2.

Nach diesen Grundsätzen ist die Fremdüblichkeit des behaupteten Mietvertrags wegen der fehlenden Klarheit und Eindeutigkeit der Mietzahlungsvereinbarung abzulehnen.

Zwar kommen als Mietentgelte i.S. von § 21 EStG neben Geldleistungen (Mietzins) auch Sachleistungen in Betracht, die der Nutzende als Gegenleistung an den Vermieter erbringt3. Ebenso schließt nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses bei Würdigung der maßgebenden Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten aus.

Indessen sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten4.

Für eine solche im Streitfall prägende private Veranlassung hat das Finanzgericht zu Recht die Mietentgeltvereinbarung in Form der Überlassung des „jeweiligen“ Geschäftswagens zur Nutzung angesehen, weil sie keine Vereinbarungen hinsichtlich eines bestimmten Fahrzeugs, eines bestimmten Fahrzeugtyps oder einer bestimmten Fahrzeugklasse enthält und sich ersichtlich kein fremder Dritter auf eine solche Regelung eingelassen hätte.

Denn diese Vereinbarung überließ die Bestimmung des Fahrzeugs und damit letztlich dessen Nutzungswert ausschließlich dem Ermessen der Mieterin (hier: der Ehefrau). Auch das Fehlen einer Beschränkung des Nutzungsrechts auf die Person des Vermieters sowie fehlende Vereinbarungen über eine Kilometerbegrenzung und über Regelungen für einen Schadensfall hat das Finanzgericht zu Recht als Zeichen einer nur unter nahen Angehörigen vorstellbaren und deshalb fremdunüblichen Vereinbarung angesehen.

Als weiteres Beweisanzeichen für eine private Veranlassung kann desweiteren das Missverhältnis zwischen den Aufwendungen der Ehefrau für das (zur Nutzung überlassene) Fahrzeug und der geschuldeten Miete herangezogen werden.

Anwendbarkeit der 1%-Regelung

Dagegen ist auf den vorliegenden Fall die 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzuwenden.

Nach dieser Vorschrift ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

Diese Bewertungsregel kommt allerdings nicht zum Tragen, wenn eine private Nutzung nicht stattgefunden hat5. Das Finanzgericht muss sich deshalb grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat, wenn es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anwenden will6.

Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden dienstliche oder betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt. Dafür spricht der Beweis des ersten Anscheins7.

Etwas anderes gilt, wenn es sich um ein Fahrzeug handelt, das typischerweise zum privaten Gebrauch nicht geeignet ist8.

Ebenso kann der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung betrieblicher PKW nach den vom Finanzgericht zu würdigenden Gesamtumständen im Einzelfall als entkräftet angesehen werden, wenn für private Fahrten andere Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind9.

Ob dem BFH, Urteil vom 21.03.201310 eine davon abweichende Auffassung zu entnehmen ist, soweit danach unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung des VI. BFHs im Urteil vom 21.04.2010 – VI R 46/0811 die Besteuerung eines Nutzungsvorteils aus der Überlassung eines Dienstfahrzeugs unabhängig von einem Gegenbeweis tatsächlich ausschließlicher dienstlicher Nutzung bejaht wird, kann für den Streitfall dahinstehen.

Denn die Eheleute haben vorliegend nach ihrem eigenen Vortrag im Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren sowie nach den Feststellungen des Finanzgericht das betriebliche Fahrzeug auch privat genutzt und streiten lediglich über das Maß dieser privaten Nutzung.

Diese private Nutzung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Diese Folge kann der Steuerpflichtige nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur durch den Nachweis der Privatanteile mittels eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs vermeiden12.

Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die BFH-Rechtsprechung u.a. dahingehend präzisiert worden, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten müssen und der zu versteuernde Anteil an der Gesamtfahrleistung mit vertretbarem Aufwand überprüft werden kann13.

Im Übrigen muss ein Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden14; lose handschriftlich geführte Aufzeichnungen können mithin nicht durch nachträgliche Aufzeichnungen abgeglichen werden15.

Diesen Anforderungen genügen im vorliegenden Fall die vorgelegten Fahrtenbücher nicht.

Dies folgt schon aus dem Vortrag der Kläger, die Fahrtenbücher „in einem Zug“ und damit nicht zeitnah zu den jeweiligen Aufwendungen (auf der Grundlage nicht mehr vorhandener Grundaufzeichnungen) geschrieben zu haben.

Hinzu kommen die festgestellten „Ungereimtheiten“ der Aufzeichnungen (umfangreiche Berichtigungen der km-Angaben im Fahrtenbuch für 2001, erhebliche Abweichungen zwischen Entfernungsangaben in den Fahrtenbüchern und den Entfernungen nach Routenplaner, fehlende Übereinstimmungen von vorliegenden Tankrechnungen und Tankrechnungen laut Fahrtenbuch).

Diese Ungereimtheiten haben die Kläger mit ihrem Einwand, betrieblich bedingte Fahrten könnten bei einer Praxis der im Streitfall gegebenen Größe und Betriebsamkeit auch zu Tankstellen oder Einkaufszentren erfolgen, ersichtlich nicht ausräumen können.

Steht die Bewertungsalternative „Fahrtenbuch“ danach aus Rechtsgründen nicht zur Verfügung, greift die sog. 1 %-Regelung, nämlich die Bewertung auf Grundlage des inländischen Listenpreises des Kfz. Fehlen nämlich ordnungsgemäße Aufzeichnungen durch ein Fahrtenbuch, bleibt weder Raum für eine freie Schätzung des Anteils der Privatnutzung noch für eine an den Angaben des Steuerpflichtigen in einem Fahrtenbuch orientierte Schätzung12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2013 – VIII R 33/11

  1. BFH, Urteile vom 17.12.2002 – IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612, und vom 17.12.2003 – IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270[]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.1996 – IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 21.11.2000 – IX R 73/97, BFH/NV 2001, 594, m.w.N.; vom 28.06.2002 – IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699[]
  3. BFH, Beschluss vom 19.09.2008 – IX B 102/08, BFH/NV 2009, 146[]
  4. BFH, Urteil vom 20.10.1997 – IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106[]
  5. BFH, Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12.2006 – VI B 20/06, BFH/NV 2007, 716[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 14.05.1999 – VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330; BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 1974; gegen die Annahme eines allgemeinen Erfahrungssatzes, dass in diesem Zusammenhang selbst vorhandene arbeitsvertragliche Nutzungsverbote missachtet werden, jetzt BFH, Urteile vom 21.03.2013 – VI R 46/11, BFHE 241, 175, und – VI R 42/12, BFHE 241, 180[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – VI R 34/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381[]
  9. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365[]
  10. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700[]
  11. BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848[]
  12. BFH, Beschluss vom 17.04.2007 – VI B 145/06, BFH/NV 2007, 1314[][]
  13. BFH, Beschluss vom 16.01.2009 – VIII B 140/08, BFH/NV 2009, 770; BFH, Urteil vom 01.03.2012 – VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505[]
  14. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – V B 109/09, BFH/NV 2010, 475[]
  15. BFH, Beschluss vom 12.07.2011 – VI B 12/11, BFH/NV 2011, 1863[]