Pkw als Miet­ent­gelt für die Anmie­tung von Betriebs­räu­men unter Ehe­gat­ten

Bei Über­las­sung eines nicht näher bezeich­ne­ten Pkw als Miet­ent­gelt für die Anmie­tung von Betriebs­räu­men unter Ehe­gat­ten ist kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die behaup­te­te Anmie­tung der Betriebs­räu­me mög­lich. Statt­des­sen ist auf die Nut­zung des betrieb­li­chen PKW die 1 %-Rege­lung anzu­wen­den.

Pkw als Miet­ent­gelt für die Anmie­tung von Betriebs­räu­men unter Ehe­gat­ten

Kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug

Die Auf­fas­sung, die behaup­te­ten Miet­auf­wen­dun­gen sei­en wegen feh­len­der Fremd­üb­lich­keit des Miet­ver­trags zwi­schen den Ehe­gat­ten nicht als Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG abzieh­bar, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof aus Rechts­grün­den nicht zu bean­stan­den.

Die steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung eines Miet­ver­hält­nis­ses, wie es hier nach dem Revi­si­ons­vor­trag zwi­schen den kla­gen­den Ehe­leu­ten bestan­den haben soll, setzt zunächst vor­aus, dass es nicht zum Schein abge­schlos­sen ist (§ 41 Abs. 2 AO) 1. Des Wei­te­ren sind Miet­ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen in der Regel der Besteue­rung nicht zugrun­de zu legen, wenn die Gestal­tung oder die tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht (sog. Fremd­ver­gleich). Maß­ge­bend für die Fremd­üb­lich­keit ist dabei die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten 2.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Fremd­üb­lich­keit des behaup­te­ten Miet­ver­trags wegen der feh­len­den Klar­heit und Ein­deu­tig­keit der Miet­zah­lungs­ver­ein­ba­rung abzu­leh­nen.

Zwar kom­men als Miet­ent­gel­te i.S. von § 21 EStG neben Geld­leis­tun­gen (Miet­zins) auch Sach­leis­tun­gen in Betracht, die der Nut­zen­de als Gegen­leis­tung an den Ver­mie­ter erbringt 3. Eben­so schließt nach der jün­ge­ren Recht­spre­chung des BFH nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen not­wen­di­ger­wei­se die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses bei Wür­di­gung der maß­ge­ben­den Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten aus.

Indes­sen sind an den Nach­weis eines ernst­haf­ten Ver­trags­ver­hält­nis­ses umso stren­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len, je mehr die Umstän­de auf eine pri­va­te Ver­an­las­sung hin­deu­ten 4.

Für eine sol­che im Streit­fall prä­gen­de pri­va­te Ver­an­las­sung hat das Finanz­ge­richt zu Recht die Miet­ent­gelt­ver­ein­ba­rung in Form der Über­las­sung des "jewei­li­gen" Geschäfts­wa­gens zur Nut­zung ange­se­hen, weil sie kei­ne Ver­ein­ba­run­gen hin­sicht­lich eines bestimm­ten Fahr­zeugs, eines bestimm­ten Fahr­zeug­typs oder einer bestimm­ten Fahr­zeug­klas­se ent­hält und sich ersicht­lich kein frem­der Drit­ter auf eine sol­che Rege­lung ein­ge­las­sen hät­te.

Denn die­se Ver­ein­ba­rung über­ließ die Bestim­mung des Fahr­zeugs und damit letzt­lich des­sen Nut­zungs­wert aus­schließ­lich dem Ermes­sen der Mie­te­rin (hier: der Ehe­frau). Auch das Feh­len einer Beschrän­kung des Nut­zungs­rechts auf die Per­son des Ver­mie­ters sowie feh­len­de Ver­ein­ba­run­gen über eine Kilo­me­ter­be­gren­zung und über Rege­lun­gen für einen Scha­dens­fall hat das Finanz­ge­richt zu Recht als Zei­chen einer nur unter nahen Ange­hö­ri­gen vor­stell­ba­ren und des­halb frem­dun­üb­li­chen Ver­ein­ba­rung ange­se­hen.

Als wei­te­res Beweis­an­zei­chen für eine pri­va­te Ver­an­las­sung kann des­wei­te­ren das Miss­ver­hält­nis zwi­schen den Auf­wen­dun­gen der Ehe­frau für das (zur Nut­zung über­las­se­ne) Fahr­zeug und der geschul­de­ten Mie­te her­an­ge­zo­gen wer­den.

Anwend­bar­keit der 1%-Regelung

Dage­gen ist auf den vor­lie­gen­den Fall die 1 %-Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzu­wen­den.

Nach die­ser Vor­schrift ist die pri­va­te Nut­zung eines Kfz für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen.

Die­se Bewer­tungs­re­gel kommt aller­dings nicht zum Tra­gen, wenn eine pri­va­te Nut­zung nicht statt­ge­fun­den hat 5. Das Finanz­ge­richt muss sich des­halb grund­sätz­lich die vol­le Über­zeu­gung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bil­den, dass eine pri­va­te Nut­zung tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat, wenn es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anwen­den will 6.

Nach all­ge­mei­ner Lebens­er­fah­rung wer­den dienst­li­che oder betrieb­li­che Fahr­zeu­ge, die zu pri­va­ten Zwe­cken zur Ver­fü­gung ste­hen, auch tat­säch­lich pri­vat genutzt. Dafür spricht der Beweis des ers­ten Anscheins 7.

Etwas ande­res gilt, wenn es sich um ein Fahr­zeug han­delt, das typi­scher­wei­se zum pri­va­ten Gebrauch nicht geeig­net ist 8.

Eben­so kann der Beweis des ers­ten Anscheins für eine pri­va­te Nut­zung betrieb­li­cher PKW nach den vom Finanz­ge­richt zu wür­di­gen­den Gesamt­um­stän­den im Ein­zel­fall als ent­kräf­tet ange­se­hen wer­den, wenn für pri­va­te Fahr­ten ande­re Fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung ste­hen, die dem betrieb­li­chen Fahr­zeug in Sta­tus und Gebrauchs­wert ver­gleich­bar sind 9.

Ob dem BFH, Urteil vom 21.03.2013 10 eine davon abwei­chen­de Auf­fas­sung zu ent­neh­men ist, soweit danach unter Auf­ga­be der frü­he­ren Recht­spre­chung des VI. BFHs im Urteil vom 21.04.2010 – VI R 46/​08 11 die Besteue­rung eines Nut­zungs­vor­teils aus der Über­las­sung eines Dienst­fahr­zeugs unab­hän­gig von einem Gegen­be­weis tat­säch­lich aus­schließ­li­cher dienst­li­cher Nut­zung bejaht wird, kann für den Streit­fall dahin­ste­hen.

Denn die Ehe­leu­te haben vor­lie­gend nach ihrem eige­nen Vor­trag im Einspruchs‑, Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­ren sowie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt das betrieb­li­che Fahr­zeug auch pri­vat genutzt und strei­ten ledig­lich über das Maß die­ser pri­va­ten Nut­zung.

Die­se pri­va­te Nut­zung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Die­se Fol­ge kann der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur durch den Nach­weis der Pri­vat­an­tei­le mit­tels eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs ver­mei­den 12.

Der Begriff des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die BFH-Recht­spre­chung u.a. dahin­ge­hend prä­zi­siert wor­den, dass die dem Nach­weis des zu ver­steu­ern­den Pri­vat­an­teils an der Gesamt­fahr­leis­tung die­nen­den Auf­zeich­nun­gen eine hin­rei­chen­de Gewähr für ihre Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit bie­ten müs­sen und der zu ver­steu­ern­de Anteil an der Gesamt­fahr­leis­tung mit ver­tret­ba­rem Auf­wand über­prüft wer­den kann 13.

Im Übri­gen muss ein Fahr­ten­buch zeit­nah und in geschlos­se­ner Form geführt wer­den 14; lose hand­schrift­lich geführ­te Auf­zeich­nun­gen kön­nen mit­hin nicht durch nach­träg­li­che Auf­zeich­nun­gen abge­gli­chen wer­den 15.

Die­sen Anfor­de­run­gen genü­gen im vor­lie­gen­den Fall die vor­ge­leg­ten Fahr­ten­bü­cher nicht.

Dies folgt schon aus dem Vor­trag der Klä­ger, die Fahr­ten­bü­cher "in einem Zug" und damit nicht zeit­nah zu den jewei­li­gen Auf­wen­dun­gen (auf der Grund­la­ge nicht mehr vor­han­de­ner Grund­auf­zeich­nun­gen) geschrie­ben zu haben.

Hin­zu kom­men die fest­ge­stell­ten "Unge­reimt­hei­ten" der Auf­zeich­nun­gen (umfang­rei­che Berich­ti­gun­gen der km-Anga­ben im Fahr­ten­buch für 2001, erheb­li­che Abwei­chun­gen zwi­schen Ent­fer­nungs­an­ga­ben in den Fahr­ten­bü­chern und den Ent­fer­nun­gen nach Rou­ten­pla­ner, feh­len­de Über­ein­stim­mun­gen von vor­lie­gen­den Tank­rech­nun­gen und Tank­rech­nun­gen laut Fahr­ten­buch).

Die­se Unge­reimt­hei­ten haben die Klä­ger mit ihrem Ein­wand, betrieb­lich beding­te Fahr­ten könn­ten bei einer Pra­xis der im Streit­fall gege­be­nen Grö­ße und Betrieb­sam­keit auch zu Tank­stel­len oder Ein­kaufs­zen­tren erfol­gen, ersicht­lich nicht aus­räu­men kön­nen.

Steht die Bewer­tungs­al­ter­na­ti­ve "Fahr­ten­buch" danach aus Rechts­grün­den nicht zur Ver­fü­gung, greift die sog. 1 %-Rege­lung, näm­lich die Bewer­tung auf Grund­la­ge des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses des Kfz. Feh­len näm­lich ord­nungs­ge­mä­ße Auf­zeich­nun­gen durch ein Fahr­ten­buch, bleibt weder Raum für eine freie Schät­zung des Anteils der Pri­vat­nut­zung noch für eine an den Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen in einem Fahr­ten­buch ori­en­tier­te Schät­zung 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. August 2013 – VIII R 33/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 17.12.2002 – IX R 23/​00, BFH/​NV 2003, 612, und vom 17.12.2003 – IX R 7/​98, BFH/​NV 2004, 1270[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196; vom 21.11.2000 – IX R 73/​97, BFH/​NV 2001, 594, m.w.N.; vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699[]
  3. BFH, Beschluss vom 19.09.2008 – IX B 102/​08, BFH/​NV 2009, 146[]
  4. BFH, Urteil vom 20.10.1997 – IX R 38/​97, BFHE 184, 463, BSt­Bl II 1998, 106[]
  5. BFH, Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/​06, BFH/​NV 2009, 1974, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12.2006 – VI B 20/​06, BFH/​NV 2007, 716[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 14.05.1999 – VI B 258/​98, BFH/​NV 1999, 1330; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1974; gegen die Annah­me eines all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sat­zes, dass in die­sem Zusam­men­hang selbst vor­han­de­ne arbeits­ver­trag­li­che Nut­zungs­ver­bo­te miss­ach­tet wer­den, jetzt BFH, Urtei­le vom 21.03.2013 – VI R 46/​11, BFHE 241, 175, und – VI R 42/​12, BFHE 241, 180[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – VI R 34/​07, BFHE 224, 108, BSt­Bl II 2009, 381[]
  9. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/​09, BFHE 239, 443, BSt­Bl II 2013, 365[]
  10. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/​10, BFHE 241, 167, BSt­Bl II 2013, 700[]
  11. BFHE 229, 228, BSt­Bl II 2010, 848[]
  12. BFH, Beschluss vom 17.04.2007 – VI B 145/​06, BFH/​NV 2007, 1314[][]
  13. BFH, Beschluss vom 16.01.2009 – VIII B 140/​08, BFH/​NV 2009, 770; BFH, Urteil vom 01.03.2012 – VI R 33/​10, BFHE 236, 497, BSt­Bl II 2012, 505[]
  14. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – V B 109/​09, BFH/​NV 2010, 475[]
  15. BFH, Beschluss vom 12.07.2011 – VI B 12/​11, BFH/​NV 2011, 1863[]