PKW-Lea­sing – die Kauf­op­ti­on als Wirt­schafts­gut

Die von einem Lea­sing­ge­ber dem Lea­sing­neh­mer ein­ge­räum­te Mög­lich­keit, den Lea­sing-PKW bei Ver­trags­ab­lauf zu einem weit unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Preis ent­we­der selbst anzu­kau­fen oder einen Drit­ten als Käu­fer zu benen­nen, stellt ein ent­nah­me­fä­hi­ges betrieb­li­ches Wirt­schafts­gut dar, wenn die Lea­sing­ra­ten zuvor als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wor­den sind. Der Begriff des Wirt­schafts­guts setzt nicht vor­aus, dass es dem Betrieb einen Nut­zen für meh­re­re Jah­re bringt.

PKW-Lea­sing – die Kauf­op­ti­on als Wirt­schafts­gut

Die Kauf­op­tio­nen stel­len Wirt­schafts­gü­ter dar.

Der steu­er­recht­li­che Begriff des Wirt­schafts­guts ist weit zu fas­sen [1] und auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen [2]. Er umfasst zum einen alle Gegen­stän­de i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rech­te), dar­über hin­aus aber auch sons­ti­ge Vor­tei­le. Dar­un­ter sind tat­säch­li­che Zustän­de sowie kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Vor­tei­le für den Betrieb zu ver­ste­hen, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt und die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind [3].

Das Merk­mal der selb­stän­di­gen Bewert­bar­keit wird übli­cher­wei­se wei­ter dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen wür­de, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de [4]. Zum jewei­li­gen Stich­tag muss ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen, der als rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann [5].

Die der Unter­neh­me­rin ein­ge­räum­ten Ver­kaufs­op­tio­nen erfül­len alle vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen. Es han­delt sich um kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Vor­tei­le für den Betrieb, da es nach Ein­räu­mung der Optio­nen nur noch vom Ver­hal­ten der Betriebs­in­ha­be­rin abhän­gig war, ob sie die Fahr­zeu­ge zu einem fest ver­ein­bar­ten Preis von etwa 1/​3 des aktu­el­len Ver­kehrs­werts erwer­ben ‑bzw. die Mög­lich­keit des vor­teil­haf­ten Erwerbs auf einen belie­bi­gen, von ihr zu benen­nen­den Drit­ten über­tra­gen- wol­le.

Die Unter­neh­me­rin hat sich die Erlan­gung der Vor­tei­le auch etwas kos­ten las­sen, indem sie in der begrün­de­ten Erwar­tung des Andie­nungs­rechts hohe Lea­sing­ra­ten gezahlt hat.

Die genann­ten Vor­tei­le sind nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung zudem einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich. Für der­art vor­teil­haf­te Optio­nen auf den Erwerb hoch­wer­ti­ger Fahr­zeu­ge zu etwa 1/​3 ihres aktu­el­len Ver­kehrs­werts wür­de ein Betriebs­er­wer­ber ein beson­de­res Ent­gelt anset­zen. Die jewei­li­gen Ankauf­prei­se, die die Unter­neh­me­rin ‑oder der von ihr zu benen­nen­de Drit­te- für den Erwerb zu ent­rich­ten hat­ten, stan­den fest; die ‑deut­lich höhe­ren- Ver­kehrs­wer­te waren ange­sichts des funk­tio­nie­ren­den deut­schen Gebraucht­fahr­zeug­mark­tes zumin­dest im Schät­zungs­we­ge bestimm­bar. Die Optio­nen stel­len danach ersicht­lich greif­ba­re, wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­re und rea­li­sier­ba­re Ver­mö­gens­wer­te dar.

Der Annah­me eines Wirt­schafts­guts steht nicht ent­ge­gen, dass die Aus­übungs­frist der ein­ge­räum­ten Opti­ons­rech­te auf die Rest­dau­er der Lea­sing­ver­trä­ge ‑also einen Zeit­raum von jeweils etwa einem Monat- begrenzt gewe­sen sein könn­te und die Optio­nen tat­säch­lich bereits weni­ge Tage nach ihrer Ein­räu­mung aus­ge­übt wor­den sind.

Im Aus­gangs­punkt zu Recht weist die Unter­neh­me­rin aller­dings dar­auf hin, dass ins­be­son­de­re die älte­re Recht­spre­chung Defi­ni­tio­nen des Wirt­schafts­guts­be­griffs mit dem Zusatz ver­se­hen hat, die Auf­wen­dun­gen müss­ten dem Kauf­mann "einen sich über meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erstre­cken­den" [6] bzw. "über die Dau­er des ein­zel­nen Steu­er­ab­schnitts hin­aus­rei­chen­den" [7] Nut­zen brin­gen. Das Vor­han­den­sein eines Wirt­schafts­guts sei davon abhän­gig, ob ein "län­ger­fris­ti­ger Nut­zen" gege­ben sei [8] bzw. es "län­ger­fris­tig nutz­bar" sei [9]. Die­se Zusät­ze waren aller­dings in kei­ner der genann­ten Ent­schei­dun­gen tra­gend. Der BFH hat ‑soweit ersicht­lich- die Annah­me eines Wirt­schafts­guts noch nie dar­an schei­tern las­sen, dass ein kon­kre­ter betrieb­li­cher Vor­teil, des­sen Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas hat kos­ten las­sen und der einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich war ‑also die vor­ste­hend unter a)) genann­ten Merk­ma­le des Begriffs des Wirt­schafts­guts erfüllte‑, nicht über meh­re­re Wirt­schafts­jah­re hin­weg nutz­bar war.

In neue­ren Ent­schei­dun­gen wird das Erfor­der­nis der Mehr­jäh­rig­keit bzw. Län­ger­fris­tig­keit des Vor­teils ent­we­der gar nicht mehr erwähnt [10] oder mit der Ein­schrän­kung ver­se­hen, "in der Regel" müs­se der Vor­teil eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbrin­gen [11].

Soweit sich die han­dels- und bilanz­steu­er­recht­li­che Lite­ra­tur mit der Fra­ge, ob die Mehr­jäh­rig­keit des Vor­teils Vor­aus­set­zung des Wirt­schafts­guts­be­griffs ist, in einer Wei­se befasst, die über den blo­ßen Nach­weis der For­mu­lie­run­gen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung hin­aus­geht, wird dar­in ein­hel­lig die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Mehr­jäh­rig­keit sei nicht Vor­aus­set­zung für die Annah­me eines Wirt­schafts­guts [12].

Auch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht der Umstand, dass eine bestimm­te ver­mö­gens­wer­te und geson­dert bewer­tungs­fä­hi­ge Posi­ti­on in ihrer Nutz­bar­keit auf einen als nicht lang­fris­tig bzw. mehr­jäh­rig anzu­se­hen­den Zeit­raum begrenzt ist, der Annah­me eines Wirt­schafts­guts nicht ent­ge­gen. Dies folgt bereits aus der For­mu­lie­rung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach "bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt", die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten auf die Nut­zungs­dau­er zu ver­tei­len sind. Sie zeigt, dass es auch Wirt­schafts­gü­ter geben muss, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen auf einen kür­ze­ren Zeit­raum als ein Jahr beschränkt ist. Die Dau­er der Nutz­bar­keit hat nur Bedeu­tung für die Fra­ge, ob die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten sofort als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar oder aber im Wege der Abset­zung für Abnut­zung auf min­des­tens zwei Wirt­schafts­jah­re zu ver­tei­len sind; sie ist hin­ge­gen nicht Merk­mal des Wirt­schafts­guts­be­griffs.

Der Sache nach liegt die­se Auf­fas­sung bereits der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zugrun­de, die etwa Opti­ons­rech­te als Wirt­schafts­gü­ter ansieht, die zur Erzie­lung von Ein­künf­ten nach § 23 EStG geeig­net sei­en [13], obwohl in der Pra­xis zahl­rei­che Opti­ons­rech­te nur kurz­fris­tig bestehen und der Tat­be­stand der genann­ten Vor­schrift sei­ner­zeit bei beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern nur erfüllt war, wenn das Wirt­schafts­gut inner­halb von sechs Mona­ten nach sei­ner Anschaf­fung ver­äu­ßert wur­de. Auch ist für "kurz­le­bi­ge Wirt­schafts­gü­ter" aus­drück­lich ent­schie­den wor­den, dass die­se nicht vom Anspruch auf Gewäh­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge aus­ge­schlos­sen sind [14]. Der Gesetz­ge­ber behan­delt auch Tie­re, die inner­halb eines Zeit­raums von weni­ger als einem Jahr genutzt wer­den, als Wirt­schafts­gü­ter, wie die Anla­ge 1 zum Bewer­tungs­ge­setz zeigt, in die auch Tier­ar­ten mit einer Nut­zungs­dau­er von weni­ger als einem Jahr auf­ge­nom­men wor­den sind (z.B. Mast­läm­mer, Mast­schwei­ne, Mast­hüh­ner, Mas­ten­ten, Mast­pu­ten, Mast­gän­se, Mast­ka­nin­chen).

Auch in der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung wur­de die Annah­me eines Wirt­schafts­guts nicht in tra­gen­der Wei­se allein des­halb ver­neint, weil der betref­fen­de Vor­teil nicht lang­fris­tig bestand.

Soweit ver­tre­ten wird, Gegen­stand der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung sei­en nur Optio­nen gewe­sen, die auf einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag beruh­ten, wäh­rend die vor­lie­gen­den Kauf­op­tio­nen durch ein­sei­ti­ge Erklä­rung der L ein­ge­räumt wor­den sei­en, hält der Bun­des­fi­nanz­hof die­sen Gesichts­punkt nicht für ent­schei­dungs­er­heb­lich. Auch die Unter­neh­me­rin legt kei­ne Grün­de dafür dar, wes­halb zwar eine auf einem Ver­trag beru­hen­de, nicht aber eine durch ein­sei­ti­ge Erklä­rung ein­ge­räum­te Opti­on ein Wirt­schafts­gut dar­stel­len sol­le. Auch der mit einer ein­sei­tig zuge­sag­ten Opti­on ver­bun­de­ne Ver­mö­gens­vor­teil ist rea­li­sier­bar und stellt einen wirt­schaft­li­chen Wert dar. In den für den Begriff des Wirt­schafts­guts kon­sti­tu­ti­ven Eigen­schaf­ten unter­schei­det sie sich nicht von einer ver­trag­li­chen Opti­on.

Fer­ner ver­weist die Unter­neh­me­rin auf Ent­schei­dun­gen, in denen ein bestehen­der Anspruch auf einen Preis­nach­lass für ver­gan­ge­ne Geschäf­te, der in der Form gewährt wird, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑nach Durch­lau­fen meh­re­rer Zwi­schen­schrit­te- bei künf­ti­gen gleich­ar­ti­gen Ver­trags­ab­schlüs­sen ein redu­zier­ter Preis ein­ge­räumt wird, nicht als akti­vie­rungs­fä­hig ange­se­hen wur­de [15].

Die­se Ent­schei­dun­gen sind auf den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt indes nicht über­trag­bar. Dort hat der BFH das Täti­gen einer künf­ti­gen Bestel­lung als auf­schie­ben­de Bedin­gung i.S. des § 4 BewG ange­se­hen, die der Akti­vie­rung grund­sätz­lich ent­ge­gen­steht. Es ging weni­ger um den Begriff des Wirt­schafts­guts, son­dern viel­mehr um den Zeit­punkt der Gewinn­rea­li­sie­rung. Das Nach­be­zugs­recht hat­te nach Auf­fas­sung des BFH allen­falls Aus­wir­kun­gen auf den ‑nicht ent­nehm­ba­ren- Geschäfts­wert; es war aus­schließ­lich betrieb­lich, nicht aber pri­vat nutz­bar. Vor­lie­gend hat­te die Unter­neh­me­rin hin­ge­gen bereits mit Ein­räu­mung der Opti­ons­rech­te eine gegen­wär­ti­ge ver­mö­gens­wer­te Rechts­po­si­ti­on inne. Die­se war sowohl betrieb­lich als auch pri­vat nutz­bar und daher ent­nah­me­fä­hig.

Wäre die Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin zutref­fend, könn­te ein Opti­ons­recht ‑ent­ge­gen der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung [16]- nie­mals als Wirt­schafts­gut ange­se­hen wer­den, da der wirt­schaft­li­che Vor­teil aus einem der­ar­ti­gen Rechts­ver­hält­nis stets davon abhän­gig ist, dass das Opti­ons­recht ‑künf­tig- aus­ge­übt wird. Im Übri­gen stellt auch ein Bier­lie­fe­rungs­recht ein Wirt­schafts­gut dar [17], obwohl es sich eben­falls nur um einen Anspruch auf Abschluss künf­ti­ger Kauf­ver­trä­ge han­delt und noch unsi­cher ist, ob der Gast­wirt über­haupt einen wei­te­ren Bier­be­zugs­be­darf hat.

Soweit die Unter­neh­me­rin behaup­tet, die Optio­nen sei­en aus­schließ­lich ihr per­sön­lich ein­ge­räumt wor­den und daher nicht über­trag­bar, ent­spricht dies nicht dem fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt.

Ob die Anschaf­fungs­kos­ten der Kauf­op­tio­nen sich exakt bezif­fern las­sen, ist für die Ent­schei­dung des Streit­falls uner­heb­lich. Maß­ge­bend ist viel­mehr, dass die Opti­ons­rech­te im Zeit­punkt ihrer Ent­ste­hung bzw. Ent­nah­me bewert­bar sind, indem dem fest­ge­leg­ten Aus­übungs­preis der aktu­el­le Ver­kehrs­wert der Fahr­zeu­ge gegen­über­ge­stellt wird.

Soweit die Unter­neh­me­rin aus der Vor­schrift des § 5 Abs. 2 EStG die Auf­fas­sung ablei­ten will, imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter, die nicht ent­gelt­lich erwor­ben wor­den sei­en, müss­ten auch für den Fall ihrer Ent­nah­me mit 0 DM/​EUR bewer­tet wer­den, über­sieht sie, dass nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik auch die Ent­nah­me nicht akti­vie­rungs­fä­hi­ger imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter mit dem Teil­wert zu bewer­ten ist [18].

Die Instanz­ge­rich­te haben sich schon mehr­fach mit der­ar­ti­gen Model­len befasst. Mit­un­ter wur­den die Lea­sing­ver­trä­ge als Voll­amor­ti­sa­ti­ons­ver­trä­ge ange­se­hen, so dass bereits der Lea­sing-PKW als sol­cher unter dem Gesichts­punkt des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums von Anfang an dem Lea­sing­neh­mer zuge­rech­net wur­de und die am Ende der Lauf­zeit des Lea­sing­ver­tra­ges vor­ge­nom­me­ne Über­tra­gung des zivil­recht­li­chen Eigen­tums vom Lea­sing­ge­ber an eine dem Lea­sing­neh­mer nahe­ste­hen­de Per­son zu einem weit unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Preis als gewinn­er­hö­hen­de Ent­nah­me des PKW aus dem Betriebs­ver­mö­gen zu beur­tei­len war [19]. In ande­ren Fäl­len haben die Tat­sa­chen­ge­rich­te den Sach­ver­halt ‑anders als die Vor­in­stanz zum vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren, die eine umfas­sen­de Beweis­auf­nah­me durch­ge­führt hat- dahin­ge­hend gewür­digt, dass dem Lea­sing­neh­mer nie­mals ein Kauf­an­ge­bot unter­brei­tet wor­den sei [20]. Jeden­falls für die im Streit­fall von den Par­tei­en des Lea­sing­ver­tra­ges gewähl­te Gestal­tung hält der Bun­des­fi­nanz­hof die von der Vor­in­stanz vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung der recht­li­chen Bezie­hun­gen für sach­ge­recht und der gebo­te­nen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se ent­spre­chend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – X R 20/​12

  1. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.03.1970 – GrS 1/​69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; und vom 08.04.1992 – XI R 34/​88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II. 2.a[]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 109/​04, BFH/​NV 2006, 1812, unter II. 1.b[]
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II. 2.a; und vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.c[]
  4. BFH, Urteil vom 10.08.1989 – X R 176 – 177/​87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b[]
  5. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/​82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.[]
  6. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 29.04.1965 – IV 403/​62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH, Beschluss vom 16.02.1990 – III B 90/​88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II. 2.b[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II. 2.a[]
  9. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – X R 139/​93, BFH/​NV 1997, 105, unter 2.a[]
  10. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. 3.; in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.c; und vom 05.10.2011 – I R 94/​10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II. 2.a[]
  11. BFH, Urtei­le vom 06.12 1990 – IV R 3/​89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, unter 1.b aa; vom 09.07.2002 – IX R 29/​98, BFH/​NV 2003, 21, unter II. 1.a; vom 20.03.2003 – IV R 27/​01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, unter 2.a, und in BFH/​NV 2006, 1812, unter II. 1.b[]
  12. Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 563; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 309b; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 5 Rz 600; Ton­ner in Bordewin/​Brandt, § 5 EStG Rz 217, 219; wohl auch Kem­per­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 175[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 105[]
  14. BFH, Urteil vom 13.03.1979 – III R 20/​78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578[]
  15. BFH, Urtei­le vom 11.05.1973 – III R 17/​72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606; und vom 06.12 1978 – I R 35/​78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 105, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil vom 26.02.1975 – I R 72/​73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13[]
  18. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 94/​93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637[]
  19. Nds. FG, Urteil vom 19.06.2002 – 2 K 457/​99, EFG 2003, 146, rechts­kräf­tig; Hes­si­sches FG, Urteil vom 30.01.2006 – 8 K 1510/​04, rechts­kräf­tig[]
  20. wider­sprüch­lich dage­gen FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.01.2011 – 2 K 1262/​07, EFG 2011, 1235, rechts­kräf­tig, das einer­seits aus­führt, die dor­ti­ge Unter­neh­me­rin habe zwar ein Ange­bot der Lea­sing­ge­sell­schaft auf Erwerb des PKW erhal­ten, wobei nicht fest­stell­bar sei, ob sie die­ses Ange­bot ange­nom­men habe; an ande­rer Stel­le aber for­mu­liert, der dor­ti­gen Unter­neh­me­rin sei der PKW nicht ange­bo­ten wor­den[]