Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft – und das Grund­stück im Betriebs­ver­mö­gen

Wer ein Grund­stück inner­halb des maß­ge­ben­den Ver­äu­ße­rungs­zeit­raums im Pri­vat­ver­mö­gen anschafft und aus dem Pri­vat­ver­mö­gen wie­der ver­äu­ßert, muss die Wert­stei­ge­run­gen im Pri­vat­ver­mö­gen seit der Anschaf­fung ver­steu­ern, auch wenn er das Grund­stück zeit­wei­se im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten hat.

Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft – und das Grund­stück im Betriebs­ver­mö­gen

Der Gewinn aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ist in die­sem Fall um den im Betriebs­ver­mö­gen zu erfas­sen­den Gewinn (als Unter­schied zwi­schen Ein­la­ge- und Ent­nah­me­wert) zu kor­ri­gie­ren.

Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG) i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung) sind Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung bei Grund­stü­cken und grund­stücks­glei­chen Rech­ten nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Unter Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 EStG ist die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts zu ver­ste­hen.

Zweck des § 23 EStG ist es, inner­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen1.

Im Streit­fall besteht das gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­pflich­ti­ge pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach der Anschaf­fung im Mai 1997- in der Ver­äu­ße­rung im Novem­ber 2006, d.h. inner­halb von zehn Jah­ren. Die zwi­schen­zeit­li­che Auf­tei­lung in Woh­nungs­ei­gen­tum ändert nichts an der Näm­lich­keit, d.h. der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät2 von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut.

Nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut stellt eine Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers und so auch die Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin zum 1.05.2003 man­gels Rechts­trä­ger­wech­sels kei­ne Ver­äu­ße­rung dar3.

Aus § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ergibt sich nichts ande­res, wenn wie im Streit­fall- der Ein­la­ge kei­ne Ver­äu­ße­rung aus dem Betriebs­ver­mö­gen folgt. Die Ein­la­ge in ein Betriebs­ver­mö­gen wird nur für den Fall der Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gleich­ge­stellt, dass ohne die Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on nach der Ein­la­ge zum Teil­wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)- eine Ver­äu­ße­rung aus dem Betriebs­ver­mö­gen zu einer Ver­steue­rung der im Betriebs­ver­mö­gen ent­stan­de­nen Wert­stei­ge­run­gen führt. Fol­ge der Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on ist, dass nicht nur die im betrieb­li­chen Bereich ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven, son­dern ent­spre­chend dem gesetz­li­chen Zweck auch die vor­her im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ein­la­ge ent­stan­de­nen Wert­ver­än­de­run­gen (inso­weit über § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst wer­den.

Auch die Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen ist man­gels Rechts­trä­ger­wech­sels kei­ne Ver­äu­ße­rung4.

Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaf­fung auch die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts in das Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Ent­nah­me. Die­se Fik­ti­on einer Anschaf­fung ent­fal­tet im Streit­fall aber kei­ne Wir­kung. Denn die ursprüng­li­che tat­säch­li­che Anschaf­fung des Jah­res 1997 wirkt fort, da wie dar­ge­legt- die Vor­aus­set­zun­gen der Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind. Ent­spre­chend sind die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten zugrun­de zu legen und der Gewinn aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ist um den im Betriebs­ver­mö­gen zu erfas­sen­den Gewinn zu kor­ri­gie­ren5. Allein die­se wort­laut­kon­for­me- Aus­le­gung stellt sicher, dass wie es die Zweck­set­zung von § 23 Abs. 1 EStG ver­langt- alle zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung im Pri­vat­ver­mö­gen ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven erfasst wer­den. Dem­ge­gen­über sind Grün­de dafür, wes­halb die Anschaf­fungs­fik­ti­on des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frü­he­re Anschaf­fung ver­drän­gen soll­te, nicht ersicht­lich. Im Gegen­teil ergibt sich gera­de aus der Rege­lung der Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Inten­ti­on des Geset­zes, alle Wert­ver­än­de­run­gen im Zeit­raum zwi­schen tat­säch­li­cher Anschaf­fung und tat­säch­li­cher Ver­äu­ße­rung zu erfas­sen, gleich­viel, ob das Wirt­schafts­gut zeit­wei­se im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wor­den ist. Des­halb sind die Geset­zes­for­mu­lie­run­gen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht lücken­haft, son­dern erge­ben eine dem Geset­zes­zweck ent­spre­chen­de fol­ge­rich­ti­ge Besteue­rung6; Seitz, DStR 2001, 277, 284; Glenk in: Blü­mich, § 23 EStG Rz 140; Car­lé in Korn, § 23 EStG Rz 67)).

Auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen nicht erken­nen, dass die Anschaf­fungs­fik­ti­on durch Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen die ursprüng­li­che tat­säch­li­che Anschaf­fung zurück­tre­ten lässt und so die Wert­ver­än­de­run­gen zwi­schen Anschaf­fung und Ein­la­ge des Wirt­schafts­guts der Besteue­rung ent­zie­hen soll. Im Gegen­teil: Dem Cha­rak­ter der Vor­schrift als Miss­brauchs­ver­mei­dungs­vor­schrift für zu nied­ri­ge Ent­nah­me­wer­te7 ent­spricht es gera­de, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ergän­zend zu dem eigent­li­chen Besteue­rungs­tat­be­stand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein­greift. Ist die Besteue­rung der stil­len Reser­ven durch die Ent­nah­me­be­steue­rung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie die Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sicher­ge­stellt, bedarf es der ergän­zen­den Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Soll § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ver­hin­dern, dass die Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne durch Ein­la­gen in ein Betriebs­ver­mö­gen unter­lau­fen wird8, so wäre es sinn­wid­rig, die Wert­ver­än­de­run­gen zwi­schen Anschaf­fung und Ein­la­ge nicht zu erfas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2011 – IX R 66/​10

  1. aus­führ­lich BFH, Urtei­le vom 30.11.1976 – VIII R 202/​72, BFHE 120, 522, BSt­Bl II 1977, 384; vom 25.08.1987 – IX R 65/​86, BFHE 151, 132, BSt­Bl II 1988, 248 []
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.08.1997 – X R 26/​95, BFHE 184, 385, BSt­Bl II 1998, 135; vom 19.07.1983 – VIII R 161/​82, BFHE 139, 251, BSt­Bl II 1984, 26 []
  3. so auch BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000, BSt­Bl I 2000, 1383; Rist­haus, DB 2000, Bei­la­ge Nr. 13, Anm. zu Tz. 2 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 1383; Seitz, Deut­sches Steu­er­recht DStR- 2001, 277, 283 []
  4. vgl. Tz. 5 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 1383; Rist­haus, DB 2000, Bei­la­ge Nr. 13, Anm. zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 1383 []
  5. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383 Tz. 35 Satz 2; Rist­haus, DB 2000, Bei­la­ge Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 1383; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 23 EStG Rz 247 []
  6. a.A. Hartmann/​Meyer, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2000, 214 ((218 []
  7. BT-Drucks 14/​23, 179 []
  8. BT-Drucks 14/​2070, S.19 []