Wer ein Grundstück innerhalb des maßgebenden Veräußerungszeitraums im Privatvermögen anschafft und aus dem Privatvermögen wieder veräußert, muss die Wertsteigerungen im Privatvermögen seit der Anschaffung versteuern, auch wenn er das Grundstück zeitweise im Betriebsvermögen gehalten hat.
Der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist in diesem Fall um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn (als Unterschied zwischen Einlage- und Entnahmewert) zu korrigieren.
Private Veräußerungsgeschäfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG) i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung) sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Unter Anschaffung oder Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zu verstehen.
Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen1.
Im Streitfall besteht das gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäft nach der Anschaffung im Mai 1997- in der Veräußerung im November 2006, d.h. innerhalb von zehn Jahren. Die zwischenzeitliche Aufteilung in Wohnungseigentum ändert nichts an der Nämlichkeit, d.h. der wirtschaftlichen Identität2 von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut.
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut stellt eine Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers und so auch die Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1.05.2003 mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung dar3.
Aus § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ergibt sich nichts anderes, wenn wie im Streitfall- der Einlage keine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen folgt. Die Einlage in ein Betriebsvermögen wird nur für den Fall der Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichgestellt, dass ohne die Veräußerungsfiktion nach der Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)- eine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zu einer Versteuerung der im Betriebsvermögen entstandenen Wertsteigerungen führt. Folge der Veräußerungsfiktion ist, dass nicht nur die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven, sondern entsprechend dem gesetzlichen Zweck auch die vorher im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entstandenen Wertveränderungen (insoweit über § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst werden.
Auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen ist mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung4.
Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme. Diese Fiktion einer Anschaffung entfaltet im Streitfall aber keine Wirkung. Denn die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung des Jahres 1997 wirkt fort, da wie dargelegt- die Voraussetzungen der Veräußerungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind. Entsprechend sind die ursprünglichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen und der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren5. Allein diese wortlautkonforme- Auslegung stellt sicher, dass wie es die Zwecksetzung von § 23 Abs. 1 EStG verlangt- alle zwischen Anschaffung und Veräußerung im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven erfasst werden. Demgegenüber sind Gründe dafür, weshalb die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frühere Anschaffung verdrängen sollte, nicht ersichtlich. Im Gegenteil ergibt sich gerade aus der Regelung der Veräußerungsfiktion in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Intention des Gesetzes, alle Wertveränderungen im Zeitraum zwischen tatsächlicher Anschaffung und tatsächlicher Veräußerung zu erfassen, gleichviel, ob das Wirtschaftsgut zeitweise im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Deshalb sind die Gesetzesformulierungen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht lückenhaft, sondern ergeben eine dem Gesetzeszweck entsprechende folgerichtige Besteuerung6; Seitz, DStR 2001, 277, 284; Glenk in: Blümich, § 23 EStG Rz 140; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 67)).
Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, dass die Anschaffungsfiktion durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung zurücktreten lässt und so die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts der Besteuerung entziehen soll. Im Gegenteil: Dem Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift für zu niedrige Entnahmewerte7 entspricht es gerade, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ergänzend zu dem eigentlichen Besteuerungstatbestand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingreift. Ist die Besteuerung der stillen Reserven durch die Entnahmebesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sichergestellt, bedarf es der ergänzenden Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Soll § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verhindern, dass die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne durch Einlagen in ein Betriebsvermögen unterlaufen wird8, so wäre es sinnwidrig, die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage nicht zu erfassen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. August 2011 – IX R 66/10
- ausführlich BFH, Urteile vom 30.11.1976 – VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 25.08.1987 – IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 27.08.1997 – X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26[↩]
- so auch BMF, Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Seitz, Deutsches Steuerrecht DStR- 2001, 277, 283[↩]
- vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383[↩]
- vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 35 Satz 2; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 23 EStG Rz 247[↩]
- a.A. Hartmann/Meyer, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 214 ((218[↩]
- BT-Drucks 14/23, 179[↩]
- BT-Drucks 14/2070, S.19[↩]
