Ein diplomierter Betriebswirt, der als Projektleiter bei der Einführung von SAP in einem Unternehmen tätig ist, übt keine selbständige Tätigkeit als beratender Betriebswirt oder einen ähnlichen Beruf aus, sondern ist im Sinne der BFH-Rechtsprechung als EDV-Berater gewerblich tätig.
Die Tätigkeit eines betriebswirtschaftlichen EDV-Beraters im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung unterfällt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dem Katalog der freien Berufe nach § 18 EStG und ist insbesondere von der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts zu unterscheiden und auch kein ihr ähnlicher Beruf. Der Projektleiter ist als betriebswirtschaftlicher EDV-Berater im Sinne dieser Rechtsprechung zu beurteilen.
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 2 EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Danach ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Hierzu gehört nach Satz 2 der Vorschrift u. a. die selbständige Berufstätigkeit der beratenden Betriebswirte und ähnlicher Berufe. Um einem im Katalog des Satzes 2 der Vorschrift aufgezählten Beruf ähnlich zu sein, muss der Beruf ihm sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeit im Wesentlichen gleichen1.
Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbebetriebs (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt und er der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs der Steuerpflichtige2.
Im vorliegenden Fall kommt als einzig denkbare freiberufliche Tätigkeit – bei ansonsten unstreitigem Vorliegen der Voraussetzungen des Gewerbebetriebsbegriffs – schon deswegen nur diejenige eines beratenden Betriebswirts bzw. eines diesem ähnlichen Berufs in Betracht, weil der Projektleiter diplomierter Betriebswirt ist und weder vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, dass der Projektleiter durch eine andere Ausbildung bzw. ein entsprechendes Selbststudium die Fachkenntnisse eines anderen Berufs aus dem Katalog des § 18 EStG, etwa die eines Ingenieurs, erworben hat und eine entsprechende Tätigkeit ausgeübt hat.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das Berufsbild eines beratenden Betriebswirts anhand der Lehrinhalte des Studiums der Volks- bzw. Betriebswirtschaftslehre zu bestimmen und umfasst daher hauptsächlich die Bereiche Unternehmensführung, Leistungserstellung (Fertigung von Gütern /Bereitstellung von Dienstleistungen), Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen3. Eine gewisse Spezialisierung in der Beratungstätigkeit ist unschädlich, solange sich diese wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich erstreckt4. Dementsprechend übt den Beruf des beratenden Betriebswirts i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt5.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die EDV-Beratung der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts gemäß § 18 Abs. 1 EStG nicht ähnlich, sondern eine eigenständige Tätigkeit6. Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof trotz kritischer Einwendungen der Literatur aufrechterhalten7. Begründet hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung damit, dass sich die EDV-Beratung nicht auf einen gesamten oder mehrere gesamte betriebliche Hauptbereiche erstreckt, sondern jeweils nur Teilbereiche von betrieblichen Hauptbereichen erfasst8.
Unter den Beruf des EDV-Beraters fallen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch der Anwendersoftwareentwickler sowie der -programmierer und auch derjenige, der die Benutzer eines Softwareprodukts vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz betreut9. Zur Anwendersoftwareentwicklung gehören die Bestandsaufnahme und Analyse sowie die Erarbeitung eines Systemvorschlags und von Lösungsansätzen unter Berücksichtigung der Anwenderwünsche, aber auch Wirtschaftlichkeitsberechnungen, die Übernahme der Projektleitung, Erstellung von Einsatzplänen, Kontrolle des Projektfortschritts, Kostenüberwachung, Koordinierung von Benutzertests, Beratung bei der Implementierung des neuen Systems, Erstellung von Schulungsunterlagen und die Durchführung der Anwenderschulung, nicht dagegen notwendigerweise die Erstellung der Anwender-Programme selbst10.
Der Bundesfinanzhof erkennt, dass einzelne Leistungen des Anwendersoftwareentwicklers für sich genommen zu den Aufgaben eines beratenden Betriebswirts gehören können – etwa die Konzeption und Umsetzung personalpolitischer Instrumente, die Beratung bei Datenschutz- und Mitbestimmungsfragen und Betriebsvereinbarungen zur Personaldatenverarbeitung, die Optimierung der personalwirtschaftlichen Abläufe einschließlich des betrieblichen Kostenwesens. Bei einem EDV-Berater, der Anwendersoftware entwickelt, seien Kenntnisse im betreffenden Anwendungsgebiet – z. B. in dem der Betriebswirtschaft – ebenso wichtig wie etwa die der Informatik; die Entwicklung von betrieblich genutzter Anwendersoftware erfordere sogar regelmäßig betriebswirtschaftliche Analysen11 Diese Leistungen stellten jedoch regelmäßig keine gegenüber der EDV-Beratung abgrenzbare betriebswirtschaftliche Beratung i. S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG dar. So dienten etwa die im Rahmen der Vorfeldbetrachtung erstellten Analysen der Klärung der Frage, ob und wie das Softwareprodukt optimal eingesetzt werden kann. Dabei seien z. B. die Fragen zu beantworten, was das Programm im jeweiligen Anwenderbetrieb leisten solle, welche Informationen aus dem Betrieb für das Programm entnommen werden könnten, welche weiteren Informationen erforderlich seien, wie die Schnittstellen gestaltet werden sollten, inwieweit die Software den Erfordernissen des Anwenders angepasst werden müsse. Werden die Leistungen im Zusammenhang mit der Einführung eines Softwareprogramms erbracht und haben sie das Ziel, den Einsatz des Programms zu optimieren, so handelt es sich nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs um eine gemischte Tätigkeit, der die Einführung des Softwareprogramms das Gepräge gebe12. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Tätigkeit eines diplomierten Volks- oder Betriebswirts jedenfalls dann als die eines EDV-Beraters einzustufen, wenn sie dazu bestimmt ist, der Entwicklung, Pflege und Anwendung eines konkreten Softwareprodukts zu dienen13.
Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat der Projektleiter seine streitgegenständlichen Einkünfte als EDV-Berater im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung erzielt und sind diese Einkünfte gewerblicher Art.
Das Finanzgericht erkennt in der Tätigkeit des Projektleiters die eines Anwendersoftwareentwicklers im Sinne der dargestellten Rechtsprechung.
In seiner Tätigkeitsbeschreibung, die er im Einspruchsverfahren eingereicht hat, erklärt der Projektleiter, er sei bei den beiden Kunden, für die er im Jahr 2011 tätig gewesen sei, für die Implementierung der zentral vorgegebenen Geschäftsprozesse in das SAP-System verantwortlich gewesen. Hierzu seien die Geschäftsprozesse aufzunehmen und an das SAP-System anzupassen gewesen. Weiterhin sei er verantwortlich gewesen für alle Aktivitäten rund um die Implementierung, die Datenmigration, das Testen, das Mitarbeitertraining und die Umsetzung des Changemanagements. Diese Tätigkeiten sind solche eines Anwendersoftwareentwicklers im Sinne der dargestellten Rechtsprechung.
Soweit der Prozessbevollmächtigte des Projektleiters im Anschluss an den Erörterungstermin nunmehr vorträgt, die Tätigkeit des Projektleiters sei zu 90 bis 95% die eines beratenden Betriebswirts, folgt das Gericht ihm nicht. Die vorgelegte ergänzende Tätigkeitsbeschreibung des Projektleiters belegt diese Behauptung nicht ansatzweise. Sie entspricht im Wesentlichen der im Vorverfahren abgegebenen Tätigkeitsbeschreibung. Insbesondere enthält sie keine substantiierte, detaillierte und quantifizierte oder quantifizierbare Darstellung einzelner Beratungsleistungen des Projektleiters. Somit kann das Gericht weder erkennen, dass der darlegungsbelastete Projektleiter gegenüber der Software-Implementierung eigenständige Beratungsleistungen erbracht hat, noch dass diese seine Tätigkeit, gegebenenfalls gegenüber den Implementierungsleistungen vorrangig geprägt hätten. Dem entspricht, dass Gegenstand der Aufträge des Projektleiters die „Projektleitung“ und zwar bei der Einführung eines konkreten Softwareprodukts – hier von SAP – ist.
Das Finanzgericht entscheidet auf der Grundlage der dargestellten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die Tätigkeit des Projektleiters nicht die eines beratenden Betriebswirts ist und auch keinen diesem ähnlichen Beruf darstellt. Dabei geht das Finanzgericht davon aus, dass der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung, die im Wesentlichen in den 80’er und 90’er Jahren entwickelt worden ist, weder aufgegeben hat noch dass ihre Grundlage mit der Änderung seiner Rechtsprechung zur Bewertung der Tätigkeit eines EDV-Beraters als Ingenieur bzw. einem Ingenieur vergleichbaren Beruf entfallen ist.
Nach den hier zitierten, grundlegenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ist, soweit ersichtlich, kaum noch Rechtsprechung zu Fällen veröffentlicht worden, bei denen zu entscheiden war, ob die Einkünfte eines im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung tätigen Betriebswirts gewerblicher Art sind.
Allerdings vertrat das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 22.07.200514 die Auffassung, die zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bewertung der Tätigkeit eines Anwendersoftwareentwicklers sei überholt. Diese Tätigkeit sei – wie auch der Projektleiter meint – letztlich im Wesentlichen nichts anderes, als die Erarbeitung von mittels betriebswirtschaftlicher Methoden gefundener Lösungen für unternehmerische Problemstellungen auf dem Gebiet des Rechnungswesens und/oder Vertriebs bei der Einführung eines bestimmten oder von ihm als geeignet zu ermittelnden Anwendersoftware-Produktes. Daher sei die Tätigkeit eines EDV-Beraters ein dem beratenden Betriebswirt ähnlicher Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Das Finanzgericht München führte in seinem Urteil aus, der Bundesfinanzhof habe zwar ausführlich eine Abgrenzung der Tätigkeit eines EDV-Beraters – als gewerblich – von der einem beratenden Betriebswirt ähnlichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorgenommen. Diese Abgrenzung sei auf der Grundlage der späteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jedoch überholt. Denn die Abgrenzung des Bundesfinanzhofs war nach Ansicht des 8. Finanzgerichts von der Überlegung getragen gewesen, dass die Entwicklung von Anwendersoftware per se eine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausschließe, und diese Auffassung habe der Bundesfinanzhof später mit seiner Entscheidung vom 04.05.200415 aufgegeben.
Diese Entscheidung des Finanzgerichts München gelangte, obwohl die Revision zugelassen war, nicht zur Überprüfung vor den Bundesfinanzhof. Soweit ersichtlich sind nach dieser Entscheidung des Finanzgerichts München keine weiteren Gerichtsentscheidungen ergangen, in denen sich ein Gericht der von ihm vertretenen Auffassung angeschlossen hat.
Ein anderer Senat des Finanzgerichts München ist in einer wenig später ergangenen Entscheidung16 dieser Ansicht entgegengetreten.
Zwar habe der Bundesfinanzhof in seiner neueren Rechtsprechung17 eine freiberufliche Tätigkeit eines EDV-Beraters dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige qualifizierte Software durch eine klassisch ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickele, und damit habe der Bundesfinanzhof seine bis dahin vorgenommene Unterscheidung zwischen der ingenieurmäßigen Entwicklung von Systemsoftware und Anwendersoftware jedenfalls für den Zeitraum ab 1990 aufgegeben. Diese Unterscheidung durch den Bundesfinanzhof habe jedoch auf der Eingrenzung des typischen Berufsfelds eines Diplom-Informatikers beruht. Mit der Änderung seiner Rechtsprechung habe der Bundesfinanzhof insoweit nur die Veränderung dieses Berufsbilds nachvollzogen. Hinsichtlich des Berufsbilds des beratenden Betriebswirts habe der Bundesfinanzhof die EDV-Beratung – sei es in Form der Anwendersoftwareentwicklung, sei es in Form der Benutzerbetreuung vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz eines Softwareprodukts – hingegen nicht als selbstständigen Hauptbereich der Betriebswirtschaft charakterisiert, sondern auch in seiner bis dato aktuellen Rechtsprechung an der bisherigen Beschreibung festgehalten. Dementsprechend hat der 10. Finanzgericht des Finanzgerichts München entschieden, die nicht in ingenieurähnlicher Weise ausgeübte reine EDV-Beratung sei weiterhin als gewerbliche Tätigkeit einzustufen.
Dem ist das Finanzgericht Münster18 gefolgt und hat noch einmal klargestellt, dass die Tätigkeit des Anwendersoftwareentwicklers nicht den verschiedenen betriebswirtschaftlichen Bereichen der Materialwirtschaft, der Finanzierung und des Absatzes zuzuordnen ist.
Auch das Finanzgericht Hamburg schließt sich dem Urteil des Finanzgerichts München vom 22.07.200514 nicht an und entscheidet auf der Grundlage der dargestellten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Beruf des beratenden Betriebswirts.
Das Finanzgericht München führt in seinem Urteil vom 22.07.2005 aus, der Bundesfinanzhof habe mit seiner Entscheidung vom 04.05.200419, die Tätigkeit eines selbständigen EDV-Beraters, der qualifizierte Computer-Anwendersoftware durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise erarbeitet, als eine freiberufliche i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen, der seit den 90’er Jahren eingetretenen Verlagerung des typischen Berufsbildes eines Diplom-Informatikers Rechnung getragen. Der Schlussfolgerung des 8. Finanzgerichts des Finanzgerichts München, aufgrund jener Entscheidung des Bundesfinanzhofs sei jede Entwicklung von Anwendersoftware als eine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, fehlt indes die Begründung. Diese Entscheidung lässt außer Acht, dass § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Bereich der hier maßgeblichen selbständigen Berufstätigkeit an bestimmte, katalogisierte Berufe anknüpft. Zutreffend weist der 10. Finanzgericht des Finanzgerichts München darauf hin, dass die für die Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs maßgebliche Änderung des Berufsbildes des Ingenieurs bzw. des Diplom-Informatikers in keinem Zusammenhang mit dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts steht.
Soweit der Projektleiter bei seiner Tätigkeit im Zusammenhang mit der Einführung des Software-Systems im Vorfeld Beratungsleistungen erbrachte, Systemanalysen erstellte und zum Abschluss Schulungen von Mitarbeitern in den Unternehmen vor Ort durchführte, ist eine Aufteilung der vom Projektleiter erzielten Gewinne hinsichtlich einerseits der Implementierungstätigkeiten und andererseits der Beratungsleistungen nicht in Betracht zu ziehen. Der Projektleiter hat nicht dargetan, dass seine Beratungsleistungen etc. nicht der Einführung des Softwareprogramms mit dem Ziel seiner Anwendung insgesamt zugeordnet waren. Der Projektleiter hat nicht dargetan, dass diesen Leistungen – unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzhof entwickelten Bewertung von Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Implementierung von Anwendersoftware – eine eigenständige Bedeutung zukomme.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 5. Oktober 2015 – 1 K 131/14
- vgl. BFH, Urteile vom 11.11.2014 – VIII R 17/12, juris; vom 22.09.2009 – VIII R 63/06, BFHE 227, 386, BStBl II 2010, 466; vom 09.02.2006 – IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270, m. w. N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 08.10.2008, – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238; Urteil vom 30.03.1994, – I R 53/93, BFH/NV 1995, 210[↩]
- BFH, Urteil vom 31.08.2005, – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.05.2000, – IV B 133/99, BFH/NV 2000, 1460[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 05.04.2011, – VIII B 103/10, BFH/NV 2011, 1133; Urteil vom 31.08.2005, – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, jeweils m. w. N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 08.01.1997, – IV B 56/96, BFH/NV 1997, 399, m. w. N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 08.01.1997, – IV B 56/96, BFH/NV 1997, 399 m. w. N.[↩]
- BFH, Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584[↩]
- BFH, Urteil vom 24.08.1995, – IV R 60-61/94, – IV R 60/94, – IV R 61/94, BFHE 178, 364, BStBl II 1995, 888; Urteil vom 18.10.1990, – IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.10.1990 – IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515, m. w. N.; FG München, Urteil vom 22.07.2005, 8 K 2286/05, EFG 2006, 41[↩]
- BFH, Urteil vom 18.10.1990, – IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515 m. w. N.[↩]
- BFH, Urteil vom 24.08.1995, – IV R 60-61/94, – IV R 60/94, – IV R 61/94, BFHE 178, 364, BStBl II 1995, 888[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.01.1997, – IV B 56/96, BFH/NV 1997, 399[↩]
- FG München, Urteil vom 22.07.2005 – 8 K 2286/05, EFG 2006, 41[↩][↩]
- BFH Urteil vom 04.05.2004 – XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989[↩]
- FG München, Urteil vom 29.03.2006 – 10 K 117/04, ihm folgend Finanzgericht Münster, Urteil vom 22.08.2008 – 12 K 3696/05 G, EFG 2009, 351[↩]
- BFH, Urteil vom 04.05.2004, – XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989[↩]
- FG Münster, Urteil vom 22.08.2008, 12 K 3696/05 G, EFG 2009, 351[↩]
- BFH, Urteil vom 04.05.2004 – XI R 9/03, BFHE 206/233, BStBl II 2004, 989[↩]
