Provisionen für die Beteiligungsvermittlung bei der Publikumsgesellschaft

Vergütungen, die ein Vermittler von Beteiligungen an Personengesellschaften (Publikums-KG) von einem Dritten (Emissionshaus) für die Zeichnung eigener Beteiligungen an diesen Gesellschaften erhält („Eigenprovisionen“), sind regelmäßig Betriebseinnahmen im Rahmen seiner gewerblichen Vermittlungstätigkeit. Sie sind nicht in der Gewinnermittlung der KG (als Sonderbetriebseinnahmen oder Minderung der anteilig auf den Zeichner entfallenden Anschaffungskosten) zu berücksichtigen. Auch Vergütungen, die der Vermittler dafür erhält, dass er Dritten Anteile an solchen Publikums-KG vermittelt, an denen er auch selbst beteiligt ist („Fremdprovisionen“), sind Betriebseinnahmen im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit.

Provisionen für die Beteiligungsvermittlung bei der Publikumsgesellschaft

Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Danach gehören die Eigenprovisionen zum Gewerbeertrag des Klägers, weil sie im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Betriebseinnahmen anzusetzen sind.

Betriebseinnahmen sind – in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG – alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern ein sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Wertzugang und dem Betrieb besteht; demgegenüber gehören Wertzugänge, die durch private Umstände veranlasst sind, nicht zu den Betriebseinnahmen. Auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung kommt es für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs nicht entscheidend an. Daher ist für den Ansatz einer Betriebseinnahme nicht erforderlich, dass es sich aus der Sicht des Steuerpflichtigen um Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung handelt, dass der Vermögenszuwachs sich im Betriebsvermögen auswirkt oder verwendet wird, oder dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat1.

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof insbesondere entschieden, dass Provisionen, die Versicherungsvertreter für den Abschluss privater Versicherungsverträge durch sie selbst oder durch ihren Ehegatten erhalten, in gleicher Weise wie Provisionen für die Vermittlung von Verträgen an Dritte zu den Betriebseinnahmen gehören2. Durch diese Entscheidung ist zugleich die frühere Rechtsprechung, wonach Provisionen, die ein Vermittler von Kapitalbeteiligungen für die Zeichnung eigener Beteiligungen erhält, keine Betriebseinnahmen seien3, mit Zustimmung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs aufgegeben worden4. Ebenso ist die Provision, die ein Immobilienmakler vom Verkäufer für die Vermittlung des Verkaufs des Objekts an eine GbR erhält, auch insoweit als Betriebseinnahme zu erfassen, als der Makler selbst an der GbR beteiligt ist5.

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Danach ist im Streitfall für die Zuordnung der Eigenprovisionen zu den Betriebseinnahmen des Klägers maßgeblich, dass auch diese Einnahmen auf der gewerblichen Tätigkeit des Klägers beruhen und damit den erforderlichen Sachzusammenhang zu einem Tatbestand der Einkunftserzielung aufweisen. Im Rahmen der vorzunehmenden Gewichtung kommt es ebenso wie bei den Eigenprovisionen eines Versicherungsvertreters6- nicht entscheidend darauf an, dass der Kläger zugleich („privater“) Nutznießer der verprovisionierten Verträge war.

Auch hat der BFH bereits entschieden, dass es weder auf eine bestimmte zivilrechtliche Qualifikation der bezogenen Vergütung noch auf ihren Bezug zu einer konkreten Leistung des Klägers noch auf das Bestehen eines Rechtsanspruchs ankommt7. Daher ist das Vorbringen des Klägers, er sei im Gegensatz zu einem Versicherungsvertreter- nicht als Handelsvertreter, sondern als Handelsmakler anzusehen, er habe in Bezug auf die selbst gezeichneten Beteiligungen zivilrechtlich keine Vermittlungsleistung erbringen können und die Emissionshäuser hätten die Eigenprovisionen abweichend von der Zivilrechtslage ausgezahlt, für die steuerrechtliche Würdigung ohne Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr, dass die Zahlungen tatsächlich geleistet wurden, vom Kläger nicht zurückzugewähren waren und sie ihren Rechtsgrund in den bestehenden Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Emissionshaus hatten.

Zudem hat das Finanzgericht festgestellt, dass es für den Provisionsanspruch des Klägers keinen Unterschied gemacht habe, ob er Beteiligungen an Dritte vermittelt oder aber selbst gezeichnet habe. Die Emissionshäuser hätten in beiden Fällen in identischer Weise über die Provisionen abgerechnet8.

Weder die Eigenprovisionen noch die vom Kläger bezeichneten Teile der Fremdprovisionen sind vorrangig dem Gewerbeertrag der Fondsgesellschaften zuzuordnen. Es handelt sich weder um Sonderbetriebseinnahmen des Klägers im Rahmen der Gewinnermittlung der Fondsgesellschaften noch führen die Provisionen zu einer Minderung der Anschaffungskosten der von den Fondsgesellschaften erworbenen Wirtschaftsgüter.

Die Eigen- und Fremdprovisionen gehören nicht zu den Sonderbetriebseinnahmen des Klägers bei den Fondsgesellschaften.

Zwar weist der Kläger im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass „Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft … bezogen hat“, zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG), dass die gesetzliche Zuordnung zu den Sonderbetriebseinnahmen grundsätzlich der Erfassung dieser Einnahmen in einem gewerblichen Einzelunternehmen vorgeht9 und dass auch die Vermittlung neuer Kommanditisten als „Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft“ anzusehen ist10.

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Dies alles gilt aber nur für Vergütungen, die der Gesellschafter „von der Gesellschaft“ bezieht. Demgegenüber lag im Streitfall die Grundlage für die vom Kläger erzielten Provisionserlöse in Vereinbarungen, die der Kläger mit den jeweiligen Emissionshäusern, nicht aber mit den Fondsgesellschaften getroffen hat. Hierzu hat der Bundesfinanzhof bezogen auf einen Sachverhalt, in dem es ebenfalls um Provisionseinnahmen eines Vermittlers und zugleich Gesellschafters von Schiffsfonds ging- bereits entschieden, dass Vergütungen, die ein Gesellschafter, der zugleich ein Einzelunternehmen betreibt, von dritter Seite erhält wenn auch für eine Tätigkeit, die im Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der Personengesellschaft steht, als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens anzusehen sind, sofern dieses auch Geschäftsbeziehungen zu anderen Personen als der Personengesellschaft und deren Geschäftspartnern unterhält11. Letzteres ist vorliegend nach den Feststellungen des Finanzgericht der Fall; der Kläger beschränkte sich in seiner gewerblichen Vermittlungstätigkeit nicht lediglich auf die Vermittlung von Beteiligungen an solchen Fondsgesellschaften, an denen er selbst beteiligt war.

Etwas anderes ergibt sich für den Bundesfinanzhof auch aus der Rechtsprechung, wonach Einnahmen eines Gesellschafters für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft, die an sich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören, auch dann in Sonderbetriebseinnahmen umzuqualifizieren sind, wenn der Gesellschafter die Dienstleistungen nicht unmittelbar, sondern über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an die Personengesellschaft erbringt12. In den beiden erstgenannten Entscheidungen ist dieses Ergebnis maßgebend darauf gestützt worden, dass der dortige Kommanditist sowohl die Personen- als auch die Kapitalgesellschaft beherrscht hatte und die Kapitalgesellschaft „nur formal“ zwischengeschaltet war13 bzw. dass die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft „Umgehungsmöglichkeiten“ eröffne14.

Eine solche Situation ist im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nicht gegeben. Die eigenen Beteiligungen des Klägers an den Fondsgesellschaften waren im Verhältnis zum gesamten Kommanditkapital dieser Gesellschaften unbedeutend; an den Emissionshäusern war der Kläger zudem gar nicht beteiligt. Die Emissionshäuser waren nicht lediglich in ein bereits zwischen dem Kläger und der jeweiligen Fondsgesellschaft bestehendes Rechts- oder Gesellschaftsverhältnis „zwischengeschaltet“; vielmehr beruhten die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Emissionshaus einerseits sowie zwischen dem Emissionshaus und der Fondsgesellschaft andererseits auf jeweils eigenständigen Grundlagen; sie waren unabhängig von einer Beteiligung des Klägers an der Fondsgesellschaft.

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Mit dem BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 hat zwar insoweit eine Neuorientierung der Rechtsprechung stattgefunden, als eine Beherrschung der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft durch den Mitunternehmer nicht mehr als erforderlich angesehen wird. Danach ist bei Arbeitsleistungen eines Gesellschafters Voraussetzung für die Annahme von Sonderbetriebseinnahmen trotz Zwischenschaltung eines Dritten, dass die Leistung des Gesellschafters letztlich der Personengesellschaft, nicht aber dem Dritten zugutekommen soll, die Leistung sich hinreichend von der Tätigkeit des Gesellschafters für den übrigen Geschäftsbereich des Dritten abgrenzen lässt und dass zwischen dem Dritten und der Personengesellschaft eine Beziehung besteht, die es rechtfertigt, die an den Gesellschafter geleisteten Zahlungen wirtschaftlich der Personengesellschaft zuzurechnen. Letzteres soll jedenfalls dann zutreffen, wenn die Personengesellschaft dem Dritten dessen Aufwendungen für die Zahlungen an den Gesellschafter ersetzt15. In der Folgerechtsprechung ist dann entscheidend auf die Ausgestaltung als Aufwendungsersatz abgestellt worden16.

Vorliegend lassen sich die Zahlungen, die die Fondsgesellschaften an die Emissionshäuser zu leisten hatten (ca. 10 % des insgesamt vermittelten Eigenkapitals für die Vorbereitung der Platzierung und zusätzlich ca.20 % des vermittelten Eigenkapitals für die Werbung der einzelnen Kommanditisten) nicht als Aufwendungsersatz für die Zahlungen ansehen, die die Emissionshäuser an den Kläger geleistet haben (ca. 15 bis 18 % des vermittelten Eigenkapitals, bei Schwankungen in Abhängigkeit von der jeweiligen Fondsgesellschaft, dem Kalenderjahr oder dem Vertriebserfolg des Klägers). Die jeweiligen Vereinbarungen beruhten auf unterschiedlichen Grundlagen und sollten unterschiedliche Leistungen abdecken. Die Vergütungen sind unabhängig voneinander ausgehandelt worden und haben sich nicht am Gedanken des Aufwendungsersatzes orientiert. Richtschnur für die Festsetzung der Höhe der jeweiligen Vergütungen war im Verhältnis zwischen den Fondsgesellschaften und den Emissionshäusern vielmehr dasjenige, was die zu werbenden Anleger für „weiche Kosten“ höchstens noch zu zahlen bereit waren, und im Verhältnis zwischen den Emissionshäusern und dem Kläger dasjenige, was die Emissionshäuser für Vermittlungen durch den Kläger sowie die zahlreichen anderen Vertriebspartner- zu zahlen bereit waren.

Im Übrigen fehlt es auch an der Voraussetzung, dass die im Auftrag der Emissionshäuser ausgeübte Tätigkeit des Klägers für die Vermittlung und Zeichnung von Beteiligungen an solchen Fondsgesellschaften, an denen er selbst beteiligt war, sich hinreichend von der übrigen Vermittlungstätigkeit des Klägers für die Emissionshäuser unterschied. Denn nach den Feststellungen differenzierten die Emissionshäuser in ihren Provisionsabrechnungen nicht danach, ob der Kläger selbst an einer Fondsgesellschaft beteiligt war oder nicht.

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Zudem ist die hier dargestellte Rechtsprechung ausschließlich zu Fallgestaltungen ergangen, in denen die Einnahmen des Mitunternehmers, die er über den Dritten bezogen hat, ohne Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört hätten. Der Bundesfinanzhof hat dabei entscheidend auf den Zweck der genannten Vorschrift abgestellt, eine Minderung des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft zu vermeiden17. Vorliegend sind die Einnahmen gewerbesteuerlich hingegen ohnehin zu erfassen; die „Zwischenschaltung“ der Emissionshäuser führt nicht zu einer Minderung der Steuerbasis der Gewerbesteuer.

Die Eigenprovisionen mindern auch nicht die Anschaffungskosten „des KG-Anteils“ bzw. die darin verkörperten anteiligen Anschaffungskosten der von der Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter.

Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind zwar auch bei geschlossenen Fonds, die originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, alle Aufwendungen, die Anleger leisten, die sich aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen, als Anschaffungskosten der von der Fondsgesellschaft erworbenen Wirtschaftsgüter zu aktivieren18. Die Finanzverwaltung vertritt diese Rechtsauffassung für Fondsgesellschaften, bei denen die Gesellschafter keine Möglichkeit haben, auf das vorformulierte Vertragswerk Einfluss zu nehmen, bereits seit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Oktober 200319, allerdings mit einer für die im Streitfall maßgebenden Beteiligungen noch einschlägigen- Übergangsregelung für Fonds, deren Außenvertrieb vor dem 1. September 2002 begonnen hat, sofern der Steuerpflichtige vor dem 1. Januar 2004 beitritt20.

Daraus folgt aber nicht zugleich, dass Provisionserlöse, die ein Gesellschafter im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs für die Vermittlung von Anteilen bzw. die Zeichnung eigener Anteile- an der Fondsgesellschaft erzielt, die Anschaffungskosten mindern. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung selbst für Fallgestaltungen, in denen die vom Gesellschafter erzielten Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen waren also einen wesentlich engeren Bezug zur Mitunternehmerschaft aufwiesen als im Streitfall, entschieden, dass die sofortige Besteuerung der Sonderbetriebseinnahmen beim leistungserbringenden Gesellschafter durch eine Aktivierung der korrespondierenden Aufwendungen bei der Personengesellschaft nicht ausgeschlossen wird21. Dies muss dann aber erst recht gelten, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Einnahmen und der Beteiligung an der Fondsgesellschaft wie hier- so weit gelöst ist, dass die Einnahmen nicht mehr im Rahmen des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft, sondern als Betriebseinnahmen eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers zu erfassen sind.

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Provisionsnachlässe, die eine Vermittlungsorganisation (hier: Emissionshaus) gewährt, mindern vielmehr nur dann die anteiligen Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter der Fondsgesellschaft, wenn diese Nachlässe keine besonderen Leistungen des Gesellschafters an die Fondsgesellschaft abgelten22. Davon kann in Fällen, in denen bezogene Provisionen (und nicht etwa – wie in der vorgenannten BFH-Entscheidungen – Provisionsnachlässe) als Betriebs- oder Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln sind, keine Rede sein.

Für dieses Ergebnis kommt es nicht darauf an, ob die Betriebs-Finanzämter einzelner Fondsgesellschaften die Anschaffungskosten der „Beteiligungen“ um die von ihm bezogenen Provisionen gemindert haben. Für den umgekehrten Fall – eine Eigenkapitalvermittlungsprovision ist bei der Fondsgesellschaft rechtsirrig, aber bestandskräftig nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbarer Aufwand behandelt worden – hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass dies keine Auswirkungen auf die Besteuerung des Gesellschafters hat. Es gebe kein allgemeines Korrespondenzprinzip; Fehleinschätzungen seien über das Verfahrensrecht zu lösen23. Diese Grundsätze gelten auch im Streitfall für das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen der Ermittlung des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens des Klägers einerseits und der Ermittlung des auf den Kläger entfallenden Anteils an den Anschaffungskosten der von den Fondsgesellschaften erworbenen Wirtschaftsgüter andererseits.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – X R 24/10

  1. vgl. zusammenfassend BFH, Urteile vom 27.05.1998 – X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, m.w.N.; und vom 02.09.2008 – X R 8/06, BFHE 223, 31, BStBl II 2010, 548, unter II.01.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.1982 – IV R 183/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, unter II.04.; zur Steuerbarkeit von Provisionen für den Abschluss von Eigenverträgen durch einen gewerblichen Vermittler auch BFH, Urteil vom 16.03.2004 – IX R 46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046, unter II.02.b bb[]
  5. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 22.04.2008 – X B 125/07, BFH/NV 2008, 1155[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, unter II.04.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, unter II.05.[]
  8. vgl. auch zu diesem, den Rechtsgrund der Leistungen verdeutlichenden Gesichtspunkt BFH, Urteil in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, unter II.06.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.07.1979 – I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, unter II.02.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1986 – IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128, unter 3.[]
  11. BFH, Urteil vom 09.02.1978 – IV R 85/77, BFHE 126, 142, BStBl II 1979, 111[]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 06.07.1999 – VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10.07.2002 – I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; vom 07.12.2004 – VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390, und vom 14.02.2006 – VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.c, 3.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191, unter II.02.b[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390, unter II.01.c[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, unter II.B.02.a aa a.E.[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 1. a.E.[]
  18. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; speziell zu Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital nochmals BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361[]
  19. BMF, Schreiben vom 20.10.2003, BStBl I 2003, 546, Rz 38 i.V.m. Rz 9; großzügiger hingegen noch BMF, Schreiben vom 31.08.1990, BStBl I 1990, 366, Tz 7.1, und vom 01.03.1995, BStBl I 1995, 167[]
  20. BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 546, Rz 50[]
  21. BFH, Urteile vom 23.05.1979 – I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; vom 23.05.1979 – I R 85/77, BFHE 128, 514, BStBl II 1979, 767; und vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717, unter 3.[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796, unter II.03.[]
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