Provisionszahlungen an eine beteiligungsidentische GmbH

Auch bei Provisionszahlungen einer Personengesellschaft an beteiligungsidentische GmbH ist ein Betriebskostenabzug ausgeschlossen, soweit es an der dafür erforderlichen Fremdüblichkeit fehlt.

Provisionszahlungen an eine beteiligungsidentische GmbH

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen1. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder -als Sonderbetriebsausgaben- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind2.

Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag -hier mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug- beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer -am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten- Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Eine derartige Überprüfung, die zu berücksichtigen hat, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden3, ist nicht nur bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaftern geboten, sondern immer auch dann, wenn wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen können4, also z.B. bei Zahlungen an eine Schwesterpersonengesellschaft5.

Nichts anderes kann gelten, wenn es um Geschäftsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft mit (teil-)identischem Gesellschafterkreis geht. Anders als es das Finanzgericht verstanden hat, lässt sich insoweit dem BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1542 nicht der Rechtssatz entnehmen, die Grundsätze der Würdigung vertraglicher Beziehungen anhand eines Fremdvergleichs seien dann nicht anzuwenden, wenn zwischen (teil-)beteiligungsidentischen Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestünden. Die Ausführungen in dem genannten Urteil betreffen vielmehr alleine die Frage, ob eine hinreichende betriebliche Veranlassung dafür festgestellt werden könne, dass ein Darlehen des Gesamthandsvermögens dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zugeordnet werden könne und nicht von notwendigem Privatvermögen und damit steuerlich von einer Entnahme auszugehen sei6.

In jenem Urteil hatte der Bundesfinanzhof über die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung auf Darlehen zu befinden, die -bei (teil-)identischem Gesellschafterkreis- eine KG einer GmbH gewährt hatte. Der Bundesfinanzhof ist insoweit der Frage nachgegangen, ob die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist. Dazu hat er auf seine Rechtsprechung verwiesen, wonach die betriebliche Veranlassung eines Darlehens in Fällen verneint worden ist, in denen eine Personengesellschaft einem Gesellschafter7 oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter zu 40 % beteiligt war8, ein Darlehen unter Bedingungen eingeräumt hatte, die es als ausgeschlossen erscheinen ließen, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld unter diesen Bedingungen zur Verfügung gestellt haben würde. Deshalb hat er weiter ausgeführt, unter Heranziehung dieser Rechtsprechung sei davon auszugehen, dass die Ausgestaltung von Darlehensverträgen zwischen einer KG und einer GmbH, an der dieselben Personen teilidentisch beteiligt seien, zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gewürdigt werden müsse. Dies wiederum hat der Bundesfinanzhof damit begründet, dass die beteiligten Gesellschaften steuerrechtlich zwar selbständig und daher die Rechtsgeschäfte zwischen ihnen grundsätzlich uneingeschränkt bei der jeweiligen Gewinnermittlung zu berücksichtigen seien, dies aber gleichwohl voraussetze, dass die Geschäfte in der betrieblichen Betätigung der Gesellschaften ihren Grund hätten. Aus diesen Ausführungen ergibt sich eindeutig, dass der Bundesfinanzhof die Grundsätze des Fremdvergleichs auch zwischen (teil-)beteiligungsidentischen Gesellschaften für anwendbar hält.

Soweit der Bundesfinanzhof im Urteil in BFH/NV 2003, 1542 ausgeführt hat, “sollte das Finanzgericht … im zweiten Rechtsgang auf Grund weiterer Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass zwischen der KG und der … GmbH tatsächlich in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestanden haben, …, wären die Darlehensforderungen dem steuerlich relevanten Betriebsvermögen der KG zuzuordnen, ohne dass es der Würdigung der Darlehensverträge im Rahmen des Fremdvergleichs bedürfte”, wollte er damit erkennbar nicht generell die Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze auf Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaften mit (teil-)identischem Gesellschafterkreis bei Vorliegen von entsprechenden Geschäftsbeziehungen ausschließen, sondern nur deutlich machen, dass die zur Finanzierung des Erwerbs von Baugrundstücken begebenen Darlehen dann aufgrund der Geschäftsbeziehung dem Betriebsvermögen der KG zuzuordnen wären. Um eine derartige Konstellation geht es im Streitfall aber gerade nicht, denn hier ist alleine die Frage streitig, ob die von der Personengesellschaftin als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Dies ist in der gegebenen Konstellation wegen des fehlenden Interessengegensatzes der Vertragsbeteiligten anhand des Fremdvergleichs zu überprüfen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall führte die Anwendung dieser Grundsätze zu dem Ergebnis, dass es der Personengesellschaftin hinsichtlich der von der GmbH in Rechnung gestellten Provisionen für die Vermittlung von Hausverwaltungen nicht gelungen ist, die betriebliche Veranlassung darzulegen, weil es an der dafür erforderlichen Fremdüblichkeit fehlt. Da die Personengesellschaftin insoweit die Feststellungslast trifft9, sind die Zahlungen nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar.

Hinsichtlich der angesprochenen Provisionszahlungen konnte die Personengesellschaftin bereits keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaftin und der GmbH nachweisen. Dies folgt für die Niederschrift über eine “Besprechung GmbH” vom 11.10.1994 schon daraus, dass sie zu einem Zeitpunkt erstellt worden ist, zu dem die GmbH noch nicht gegründet war. Die Niederschrift trägt auch weder Unterschriften noch lässt sie erkennen, wer mit wem die entsprechenden Inhalte vereinbart haben soll. Hinzu kommt, dass die Niederschrift handschriftlich verändert bzw. ergänzt worden ist.

Die Aktennotiz vom 19.12 1994 enthält nur die Wiedergabe von zwischen der GmbH und der Bauträgerin bestehenden Verpflichtungen. Daran ändern auch die von der Personengesellschaftin unter dem 21.03.2002 viele Jahre später festgehaltenen Darlegungen zu diesen Vereinbarungen nichts. Hinzu kommt, dass auch die Notiz vom 19.12 1994 wiederum nur von einer Person unterschrieben ist, ohne dass erkennbar wäre, in welcher Funktion die Unterschrift geleistet worden ist. Schließlich fehlen jegliche Angaben zur Fälligkeit und Laufzeit des Vertrages bzw. zur Höhe der Mehrerlöse.

Auch soweit die Personengesellschaftin ihre Rechtsauffassung schließlich auf eine Aktennotiz vom 14.05.1998 stützt, gilt nichts anderes, denn die Notiz gibt zwar den groben Inhalt einer “Vereinbarung” wieder, sie enthält aber wiederum keinerlei Angaben dazu, wer die entsprechende Abrede wann getroffen haben soll. Auch diese Notiz ist wiederum nur von einer Person unterschrieben, ohne dass deren Funktion erkennbar wäre.

Aus den genannten Notizen ergibt sich im Übrigen nichts dazu, dass die entgoltene Leistung der GmbH in der “Herausgabe der Mieterlisten” an die Personengesellschaftin bestanden haben sollte.

Die Personengesellschaftin konnte auch die Fremdüblichkeit der verrechneten Provisionszahlungen dem Grund und der Höhe nach nicht darlegen.

Gegen die Fremdüblichkeit der Provisionszahlungen spricht bereits, dass die Personengesellschaftin nur an die GmbH Vermittlungsprovisionen leistete, während etwa im Verhältnis zu einer ebenfalls mit Generalanmietungen befassten Schwesterfirma keine Vermittlungsprovisionen gezahlt wurden.

Auch wurden im Streitfall die Vermittlungsgebühren nicht etwa -wie allgemein üblich- nach dem Abschluss des jeweiligen Vertrages, sondern erst Jahre später in Rechnung gestellt.

Ebenso entspricht die Verrechnung eines Provisionssatzes in Höhe eines Jahresumsatzes nicht dem allgemein Üblichen, denn unter fremden Dritten werden Provisionen regelmäßig in einem bestimmten Prozentsatz des vereinbarten Kaufpreises berechnet.

Hinzu kommt, dass die Personengesellschaftin bezogen auf die Durchführung der vermeintlichen Vereinbarungen eine Konkretisierung der exakten Höhe und der Fälligkeit der Vermittlungsprovisionen ebenso schuldig geblieben ist wie einen Nachweis zur Erbringung der Vermittlungsleistungen durch die GmbH. Sie hat die von ihr bezahlten Leistungen auch nicht in den Jahresabschlüssen zum 31.12 1995 bzw. zum 31.12 1996 berücksichtigt und den in der Notiz vom 11.10.1994 angesprochenen Mietverwaltungskostenersatz ebenso wenig geleistet wie den dort “vereinbarten” Verlustausgleich.

Die in den Streitjahren gewinnmindernd berücksichtigten Provisionszahlungen waren mangels des Nachweises ihrer betrieblichen Veranlassung folglich nicht nach § 4 Abs. 4 EStG zum Abzug zuzulassen. Es bestehen insoweit keine Bedenken dagegen, dass das Finanzamt die Eliminierung der von der Personengesellschaftin geltend gemachten Betriebsausgaben technisch vereinfachend dadurch umgesetzt hat, dass es in den Streitjahren von Privatentnahmen ausgegangen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 16/12

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2. der Gründe; BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589 []
  3. vgl. dazu die Nachweise bei Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 850 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.1990 – IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172 []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589; vom 21.09.2000 – IV R 50/99, BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299 []
  6. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267 []
  7. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 []
  8. BFH, Urteil vom 19.07.1984 – IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6 []
  9. vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 24.06.1976 – IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562 []