Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an eine betei­li­gungs­iden­ti­sche GmbH

Auch bei Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an betei­li­gungs­iden­ti­sche GmbH ist ein Betriebs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen, soweit es an der dafür erfor­der­li­chen Fremd­üb­lich­keit fehlt.

Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an eine betei­li­gungs­iden­ti­sche GmbH

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, wenn sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten des EStG ste­hen. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen vor­nimmt. Die Grün­de bil­den das "aus­lö­sen­de Moment", das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Kos­ten zu tra­gen 1. Betriebs­aus­ga­ben einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Aus­ga­ben, die durch den Betrieb die­ser Gesell­schaft oder ‑als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben- durch die Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­an­lasst sind 2.

Grund­sätz­lich sind bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen die zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch für Zwe­cke der Besteue­rung maß­ge­bend, da der natür­li­che Inter­es­sen­ge­gen­satz der Ver­trags­part­ner im All­ge­mei­nen die Ver­mu­tung begrün­det, dass Aus­ga­ben, die auf einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag ‑hier mit unter­neh­me­ri­schem oder betrieb­li­chem Bezug- beru­hen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Fehlt es aller­dings an einem sol­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz, so bedarf es einer ‑am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs aus­ge­rich­te­ten- Über­prü­fung, inwie­weit Zah­lun­gen wirt­schaft­lich auf dem schuld­recht­lich Ver­ein­bar­ten beru­hen und damit durch den Betrieb ver­an­lasst sind, oder ob sie aus sons­ti­gen Rechts­grün­den erbracht wer­den. Eine der­ar­ti­ge Über­prü­fung, die zu berück­sich­ti­gen hat, ob die Ver­ein­ba­run­gen zivil­recht­lich wirk­sam, klar und ein­deu­tig sind, ihrem Inhalt nach dem zwi­schen frem­den Drit­ten Übli­chen ent­spre­chen und auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den 3, ist nicht nur bei ver­wandt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen Gesell­schaf­tern gebo­ten, son­dern immer auch dann, wenn wirt­schaft­li­che Bezie­hun­gen außer­halb des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses bestehen und die­se auf die Gewinn­ver­tei­lung Ein­fluss gewin­nen kön­nen 4, also z.B. bei Zah­lun­gen an eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft 5.

Nichts ande­res kann gel­ten, wenn es um Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit (teil-)identischem Gesell­schaf­ter­kreis geht. Anders als es das Finanz­ge­richt ver­stan­den hat, lässt sich inso­weit dem BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1542 nicht der Rechts­satz ent­neh­men, die Grund­sät­ze der Wür­di­gung ver­trag­li­cher Bezie­hun­gen anhand eines Fremd­ver­gleichs sei­en dann nicht anzu­wen­den, wenn zwi­schen (teil-)beteiligungsidentischen Gesell­schaf­ten in nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­tem Umfang Geschäfts­be­zie­hun­gen bestün­den. Die Aus­füh­run­gen in dem genann­ten Urteil betref­fen viel­mehr allei­ne die Fra­ge, ob eine hin­rei­chen­de betrieb­li­che Ver­an­las­sung dafür fest­ge­stellt wer­den kön­ne, dass ein Dar­le­hen des Gesamt­hands­ver­mö­gens dem Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zuge­ord­net wer­den kön­ne und nicht von not­wen­di­gem Pri­vat­ver­mö­gen und damit steu­er­lich von einer Ent­nah­me aus­zu­ge­hen sei 6.

In jenem Urteil hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof über die Zuläs­sig­keit einer Teil­wert­ab­schrei­bung auf Dar­le­hen zu befin­den, die ‑bei (teil-)identischem Gesell­schaf­ter­kreis- eine KG einer GmbH gewährt hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist inso­weit der Fra­ge nach­ge­gan­gen, ob die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen ist. Dazu hat er auf sei­ne Recht­spre­chung ver­wie­sen, wonach die betrieb­li­che Ver­an­las­sung eines Dar­le­hens in Fäl­len ver­neint wor­den ist, in denen eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einem Gesell­schaf­ter 7 oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der ihr Haupt­ge­sell­schaf­ter zu 40 % betei­ligt war 8, ein Dar­le­hen unter Bedin­gun­gen ein­ge­räumt hat­te, die es als aus­ge­schlos­sen erschei­nen lie­ßen, dass die Gesell­schaft einem frem­den Drit­ten Geld unter die­sen Bedin­gun­gen zur Ver­fü­gung gestellt haben wür­de. Des­halb hat er wei­ter aus­ge­führt, unter Her­an­zie­hung die­ser Recht­spre­chung sei davon aus­zu­ge­hen, dass die Aus­ge­stal­tung von Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen einer KG und einer GmbH, an der die­sel­ben Per­so­nen tei­li­den­tisch betei­ligt sei­en, zur Abgren­zung der betrieb­li­chen von der gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung unter dem Gesichts­punkt des Fremd­ver­gleichs gewür­digt wer­den müs­se. Dies wie­der­um hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit begrün­det, dass die betei­lig­ten Gesell­schaf­ten steu­er­recht­lich zwar selb­stän­dig und daher die Rechts­ge­schäf­te zwi­schen ihnen grund­sätz­lich unein­ge­schränkt bei der jewei­li­gen Gewinn­ermitt­lung zu berück­sich­ti­gen sei­en, dies aber gleich­wohl vor­aus­set­ze, dass die Geschäf­te in der betrieb­li­chen Betä­ti­gung der Gesell­schaf­ten ihren Grund hät­ten. Aus die­sen Aus­füh­run­gen ergibt sich ein­deu­tig, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Grund­sät­ze des Fremd­ver­gleichs auch zwi­schen (teil-)beteiligungsidentischen Gesell­schaf­ten für anwend­bar hält.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFH/​NV 2003, 1542 aus­ge­führt hat, "soll­te das Finanz­ge­richt … im zwei­ten Rechts­gang auf Grund wei­te­rer Fest­stel­lun­gen zu dem Ergeb­nis gelan­gen, dass zwi­schen der KG und der … GmbH tat­säch­lich in nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­tem Umfang Geschäfts­be­zie­hun­gen bestan­den haben, …, wären die Dar­le­hens­for­de­run­gen dem steu­er­lich rele­van­ten Betriebs­ver­mö­gen der KG zuzu­ord­nen, ohne dass es der Wür­di­gung der Dar­le­hens­ver­trä­ge im Rah­men des Fremd­ver­gleichs bedürf­te", woll­te er damit erkenn­bar nicht gene­rell die Anwen­dung der Fremd­ver­gleichs­grund­sät­ze auf Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Gesell­schaf­ten mit (teil-)identischem Gesell­schaf­ter­kreis bei Vor­lie­gen von ent­spre­chen­den Geschäfts­be­zie­hun­gen aus­schlie­ßen, son­dern nur deut­lich machen, dass die zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Bau­grund­stü­cken bege­be­nen Dar­le­hen dann auf­grund der Geschäfts­be­zie­hung dem Betriebs­ver­mö­gen der KG zuzu­ord­nen wären. Um eine der­ar­ti­ge Kon­stel­la­ti­on geht es im Streit­fall aber gera­de nicht, denn hier ist allei­ne die Fra­ge strei­tig, ob die von der Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen betrieb­lich ver­an­lasst sind. Dies ist in der gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on wegen des feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes der Ver­trags­be­tei­lig­ten anhand des Fremd­ver­gleichs zu über­prü­fen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall führ­te die Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze zu dem Ergeb­nis, dass es der Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin hin­sicht­lich der von der GmbH in Rech­nung gestell­ten Pro­vi­sio­nen für die Ver­mitt­lung von Haus­ver­wal­tun­gen nicht gelun­gen ist, die betrieb­li­che Ver­an­las­sung dar­zu­le­gen, weil es an der dafür erfor­der­li­chen Fremd­üb­lich­keit fehlt. Da die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin inso­weit die Fest­stel­lungs­last trifft 9, sind die Zah­lun­gen nicht als Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG abzieh­bar.

Hin­sicht­lich der ange­spro­che­nen Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen konn­te die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin bereits kei­ne kla­ren und ein­deu­ti­gen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin und der GmbH nach­wei­sen. Dies folgt für die Nie­der­schrift über eine "Bespre­chung GmbH" vom 11.10.1994 schon dar­aus, dass sie zu einem Zeit­punkt erstellt wor­den ist, zu dem die GmbH noch nicht gegrün­det war. Die Nie­der­schrift trägt auch weder Unter­schrif­ten noch lässt sie erken­nen, wer mit wem die ent­spre­chen­den Inhal­te ver­ein­bart haben soll. Hin­zu kommt, dass die Nie­der­schrift hand­schrift­lich ver­än­dert bzw. ergänzt wor­den ist.

Die Akten­no­tiz vom 19.12 1994 ent­hält nur die Wie­der­ga­be von zwi­schen der GmbH und der Bau­trä­ge­rin bestehen­den Ver­pflich­tun­gen. Dar­an ändern auch die von der Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin unter dem 21.03.2002 vie­le Jah­re spä­ter fest­ge­hal­te­nen Dar­le­gun­gen zu die­sen Ver­ein­ba­run­gen nichts. Hin­zu kommt, dass auch die Notiz vom 19.12 1994 wie­der­um nur von einer Per­son unter­schrie­ben ist, ohne dass erkenn­bar wäre, in wel­cher Funk­ti­on die Unter­schrift geleis­tet wor­den ist. Schließ­lich feh­len jeg­li­che Anga­ben zur Fäl­lig­keit und Lauf­zeit des Ver­tra­ges bzw. zur Höhe der Mehr­erlö­se.

Auch soweit die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin ihre Rechts­auf­fas­sung schließ­lich auf eine Akten­no­tiz vom 14.05.1998 stützt, gilt nichts ande­res, denn die Notiz gibt zwar den gro­ben Inhalt einer "Ver­ein­ba­rung" wie­der, sie ent­hält aber wie­der­um kei­ner­lei Anga­ben dazu, wer die ent­spre­chen­de Abre­de wann getrof­fen haben soll. Auch die­se Notiz ist wie­der­um nur von einer Per­son unter­schrie­ben, ohne dass deren Funk­ti­on erkenn­bar wäre.

Aus den genann­ten Noti­zen ergibt sich im Übri­gen nichts dazu, dass die ent­gol­te­ne Leis­tung der GmbH in der "Her­aus­ga­be der Mie­ter­lis­ten" an die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin bestan­den haben soll­te.

Die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin konn­te auch die Fremd­üb­lich­keit der ver­rech­ne­ten Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen dem Grund und der Höhe nach nicht dar­le­gen.

Gegen die Fremd­üb­lich­keit der Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen spricht bereits, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin nur an die GmbH Ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen leis­te­te, wäh­rend etwa im Ver­hält­nis zu einer eben­falls mit Gene­ralan­mie­tun­gen befass­ten Schwes­ter­fir­ma kei­ne Ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen gezahlt wur­den.

Auch wur­den im Streit­fall die Ver­mitt­lungs­ge­büh­ren nicht etwa ‑wie all­ge­mein üblich- nach dem Abschluss des jewei­li­gen Ver­tra­ges, son­dern erst Jah­re spä­ter in Rech­nung gestellt.

Eben­so ent­spricht die Ver­rech­nung eines Pro­vi­si­ons­sat­zes in Höhe eines Jah­res­um­sat­zes nicht dem all­ge­mein Übli­chen, denn unter frem­den Drit­ten wer­den Pro­vi­sio­nen regel­mä­ßig in einem bestimm­ten Pro­zent­satz des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses berech­net.

Hin­zu kommt, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin bezo­gen auf die Durch­füh­rung der ver­meint­li­chen Ver­ein­ba­run­gen eine Kon­kre­ti­sie­rung der exak­ten Höhe und der Fäl­lig­keit der Ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen eben­so schul­dig geblie­ben ist wie einen Nach­weis zur Erbrin­gung der Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen durch die GmbH. Sie hat die von ihr bezahl­ten Leis­tun­gen auch nicht in den Jah­res­ab­schlüs­sen zum 31.12 1995 bzw. zum 31.12 1996 berück­sich­tigt und den in der Notiz vom 11.10.1994 ange­spro­che­nen Miet­ver­wal­tungs­kos­ten­er­satz eben­so wenig geleis­tet wie den dort "ver­ein­bar­ten" Ver­lust­aus­gleich.

Die in den Streit­jah­ren gewinn­min­dernd berück­sich­tig­ten Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen waren man­gels des Nach­wei­ses ihrer betrieb­li­chen Ver­an­las­sung folg­lich nicht nach § 4 Abs. 4 EStG zum Abzug zuzu­las­sen. Es bestehen inso­weit kei­ne Beden­ken dage­gen, dass das Finanz­amt die Eli­mi­nie­rung der von der Per­so­nen­ge­sell­schaf­tin gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben tech­nisch ver­ein­fa­chend dadurch umge­setzt hat, dass es in den Streit­jah­ren von Pri­vat­ent­nah­men aus­ge­gan­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 16/​12

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2. der Grün­de; BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 4/​11, BFH/​NV 2013, 1081[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 73/​93, BFHE 177, 367, BSt­Bl II 1995, 589[]
  3. vgl. dazu die Nach­wei­se bei Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 850[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.1990 – IV R 71/​89, BFHE 162, 401, BSt­Bl II 1991, 172[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 177, 367, BSt­Bl II 1995, 589; vom 21.09.2000 – IV R 50/​99, BFHE 193, 292, BSt­Bl II 2001, 299[]
  6. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, BFHE 247, 410, BSt­Bl II 2015, 267[]
  7. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 64/​93, BFHE 180, 380, BSt­Bl II 1996, 642[]
  8. BFH, Urteil vom 19.07.1984 – IV R 207/​83, BFHE 142, 42, BSt­Bl II 1985, 6[]
  9. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 24.06.1976 – IV R 101/​75, BFHE 119, 164, BSt­Bl II 1976, 562[]