Quan­til­schät­zung, Zeit­rei­hen­ver­gleich – und die Preiserhöhung

Die Anfor­de­run­gen, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung an die Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs gestellt hat [1], gel­ten bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung auch dann, wenn die Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs durch Vor­nah­me einer Quan­tils­schät­zung zur Begrün­dung der Schät­zungs­hö­he her­an­ge­zo­gen werden.

Quan­til­schät­zung, Zeit­rei­hen­ver­gleich – und die Preiserhöhung

Eine wäh­rend des Prü­fungs­zeit­raums vor­ge­nom­me­ne Preis­er­hö­hung um 26 % schließt es im Regel­fall aus, einen durch­ge­hen­den Zeit­rei­hen­ver­gleich für die Zeit vor und nach der Preis­er­hö­hung vorzunehmen.

Die Anfor­de­run­gen, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung an die Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs gestellt hat, gel­ten bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung auch dann, wenn die Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs durch Vor­nah­me einer Quan­tils­schät­zung zur Begrün­dung der Schät­zungs­hö­he her­an­ge­zo­gen wer­den. Danach ist der Zeit­rei­hen­ver­gleich in Fäl­len, in denen kei­ne mate­ri­el­len Män­gel der Auf­zeich­nun­gen fest­stell­bar sind, grund­sätz­lich nach­ran­gig zu ande­ren Schät­zungs­me­tho­den; im Streit­fall hat das Finanz­amt die feh­len­de Eig­nung ande­rer Metho­den aber bis­her nicht hin­rei­chend dar­ge­legt. Dar­über hin­aus bestehen Zwei­fel, ob der Prü­fer den Zeit­rei­hen­ver­gleich im Streit­fall tech­nisch kor­rekt durch­ge­führt hat. Schließ­lich kann der Bun­des­fi­nanz­hof der­zeit nicht erken­nen, wes­halb gera­de der von der Quan­tils­schät­zungs-Soft­ware der Finanz­ver­wal­tung aus­ge­wor­fe­ne Wert „am wahr­schein­lichs­ten“ sein soll.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 25.03.2015 [1] in Bezug auf die dort streit­ge­gen­ständ­li­che Vari­an­te des Zeit­rei­hen­ver­gleichs u.a. die fol­gen­den Grund­sät­ze aufgestellt:

  • Die dort dar­ge­stell­te Vari­an­te des Zeit­rei­hen­ver­gleichs führt auch bei einer for­mell und mate­ri­ell ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung denklo­gisch immer zu einem Mehr­ergeb­nis gegen­über der Buch­füh­rung, was eine vor­sich­ti­ge Inter­pre­ta­ti­on der Ergeb­nis­se die­ser Metho­de gebietet.
  • Die zeit­li­che Ver­tei­lung des Waren­ein­kaufs durch den Prü­fer wird im Regel­fall den Schlüs­sel zum Ver­ständ­nis und zur Ein­ord­nung der Ein­zel­er­geb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs dar­stel­len; die Kennt­nis der bei die­sem Schät­zungs­schritt vor­ge­nom­me­nen Wer­tun­gen des Prü­fers ist für den Steu­er­pflich­ti­gen daher von erheb­li­cher Bedeu­tung. Zuord­nungs­feh­ler am Anfang oder Ende der maß­geb­li­chen Zehn-Wochen-Peri­ode kön­nen auf­grund des mathe­ma­ti­schen Hebel­ef­fekts das rech­ne­ri­sche Ergeb­nis des Zeit­rei­hen­ver­gleichs in erheb­li­chem Umfang beein­flus­sen und verzerren.
  • Der Zeit­rei­hen­ver­gleich basiert ent­schei­dend auf der Grund­an­nah­me, dass im Betrieb das Ver­hält­nis zwi­schen dem Waren­ein­satz und den Erlö­sen im betrach­te­ten Zeit­raum weit­ge­hend kon­stant ist. Fehlt es an die­ser weit­rei­chen­den Kon­stanz, haben die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs regel­mä­ßig kei­ne hin­rei­chen­de Aussagekraft.
  • Bei einer Buch­füh­rung, die for­mell ord­nungs­ge­mäß ist oder nur gering­fü­gi­ge for­mel­le Män­gel auf­weist, kann der Nach­weis der mate­ri­el­len Unrich­tig­keit grund­sätz­lich nicht allein auf­grund der Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs geführt werden.
  • Ist die Buch­füh­rung for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß, sind aber mate­ri­el­le Unrich­tig­kei­ten der Ein­nah­men­er­fas­sung nicht kon­kret nach­ge­wie­sen, sind ande­re Schät­zungs­me­tho­den, die auf betriebs­in­ter­nen Daten auf­bau­en oder in ande­rer Wei­se die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­ti­gen, grund­sätz­lich vor­ran­gig her­an­zu­zie­hen. Nur wenn sol­che Schät­zungs­me­tho­den nicht sinn­voll ein­setz­bar sind, kön­nen die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs einen Anhalts­punkt für die Höhe der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung bil­den. Die­se Ergeb­nis­se sind aber von Amts wegen auf ihre Plau­si­bi­li­tät anhand der beson­de­ren betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen zu über­prü­fen. Bei ver­blei­ben­den Zwei­feln kön­nen Sicher­heits­ab­schlä­ge in einem Umfang gebo­ten sein, der über eine blo­ße Abrun­dung des rech­ne­ri­schen „Mehr­ergeb­nis­ses“ hinausgeht.
  • Steht bereits aus ande­ren Grün­den fest, dass die Buch­füh­rung nicht nur for­mell, son­dern auch mate­ri­ell unrich­tig ist und über­steigt die Unrich­tig­keit eine von den Umstän­den des Ein­zel­falls abhän­gi­ge Baga­tell­schwel­le, kön­nen die Ergeb­nis­se eines ‑tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten- Zeit­rei­hen­ver­gleichs auch für die Ermitt­lung der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung der Höhe nach her­an­ge­zo­gen wer­den, sofern sich im Ein­zel­fall kei­ne ande­re Schät­zungs­me­tho­de auf­drängt, die ten­den­zi­ell zu genaue­ren Ergeb­nis­sen führt und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand ein­setz­bar ist
  • Sofern die Aus­gangs­pa­ra­me­ter (ins­be­son­de­re die Fest­stel­lung des Waren­be­stands) mit Unsi­cher­hei­ten behaf­tet sind, ist von Amts wegen eine Sen­si­ti­vi­täts­ana­ly­se durch­zu­füh­ren, die ver­deut­li­chen muss, wel­che Aus­wir­kun­gen die nicht beheb­ba­ren Unsi­cher­hei­ten bei ein­zel­nen Para­me­tern auf die Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs haben können

Die­se Anfor­de­run­gen gel­ten jeden­falls bei sum­ma­ri­scher Betrach­tung auch dann, wenn die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs durch Vor­nah­me einer Quan­tils­schät­zung zur Begrün­dung der Höhe einer Hin­zu­schät­zung her­an­ge­zo­gen wer­den sollen.

Auch die Quan­tils­schät­zung stellt eine Voll­schät­zung dar, da das Ergeb­nis der eige­nen Gewinn­ermitt­lung des Steu­er­pflich­ti­gen voll­stän­dig ver­wor­fen und durch ein ande­res Ergeb­nis ersetzt wird. Die beson­de­ren Risi­ken (den­knot­wen­dig Aus­weis eines Mehr­ergeb­nis­ses auch gegen­über einer for­mell und mate­ri­ell ord­nungs­mä­ßi­gen Gewinn­ermitt­lung, erheb­li­che mathe­ma­ti­sche Hebel­wir­kun­gen, Aus­ga­be gro­ßer und kaum voll­stän­dig über­prüf­ba­rer Daten­men­gen) bestehen hier ebenso.

Letzt­lich han­delt es sich bei der Quan­tils­schät­zung im Kern ledig­lich um eine geän­der­te Inter­pre­ta­ti­on der Ergeb­nis­se der­je­ni­gen Vari­an­te des Zeit­rei­hen­ver­gleichs, die Gegen­stand der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 war. Wäh­rend dort der Zehn-Wochen-Zeit­raum mit dem höchs­ten glei­ten­den Roh­ge­winn­auf­schlag­satz (RAS) als maß­geb­lich für das Gesamt­jahr ange­se­hen wur­de, wird bei der Quan­tils­schät­zung der nächst­höchs­te Ein­zel-RAS her­an­ge­zo­gen, der nach dem Aus­schei­den der 20 % höchs­ten Ein­zel­wer­te ver­bleibt. Eine sol­che Schät­zung wird auch bei einer for­mell und mate­ri­ell ord­nungs­mä­ßi­gen Gewinn­ermitt­lung regel­mä­ßig zu Mehr­ergeb­nis­sen füh­ren, da der 80 %-Wert meist höher lie­gen wird als der 50 %-Wert (Mit­tel­wert). Die mathe­ma­ti­schen Hebel­wir­kun­gen bezie­hen sich bei der Quan­tils­schät­zung zwar nicht auf den Anfang und das Ende des maß­ge­ben­den Zehn-Wochen-Zeit­raums, wohl aber auf den Anfang und das Ende des­je­ni­gen Zeit­raums, des­sen RAS nach Aus­schei­den der 20 % höchs­ten Ein­zel­wer­te als maß­geb­lich für das Gesamt­jahr her­an­ge­zo­gen wird.

Die­se Ein­schät­zung liegt ‑jeden­falls im Ergeb­nis- auch einem Groß­teil der bis­her bekannt gewor­de­nen instanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen zur Quan­tils­schät­zung zugrunde.

In einem Fall, in dem mate­ri­el­le Män­gel der Gewinn­ermitt­lung nicht kon­kret nach­ge­wie­sen waren, hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [2] in einem AdV-Ver­fah­ren die Quan­tils­schät­zung nicht als geeig­ne­te Schät­zungs­me­tho­de ange­se­hen und statt­des­sen eine eige­ne Hin­zu­schät­zung in gerin­ge­rer Höhe vor­ge­nom­men. Dies ent­spricht der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung [3].

Das Finanz­ge­richt Ham­burg [4] hat­te in einem AdV, Beschluss einen Sach­ver­halt zu beur­tei­len, in dem Schwarz­ein­käu­fe kon­kret nach­ge­wie­sen waren, die Gewinn­ermitt­lung sich also schon ohne den Zeit­rei­hen­ver­gleich als mate­ri­ell unrich­tig erwie­sen hat­te. Es hat hier die Quan­tils­schät­zung dem Grun­de nach nicht bean­stan­det, der Höhe nach aber erheb­li­che Kor­rek­tu­ren vor­ge­nom­men. Damit liegt auch das Finanz­ge­richt Ham­burg auf der Linie der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, die bei nach­ge­wie­se­nen mate­ri­el­len Män­geln die Her­an­zie­hung der Ergeb­nis­se eines tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten Zeit­rei­hen­ver­gleichs für die Höhe der Hin­zu­schät­zung grund­sätz­lich zulässt [5].

Dem­ge­gen­über hat ein ande­rer Bun­des­fi­nanz­hof des Finanz­ge­richts Ham­burg [6] ‑eben­so wie das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg als Vor­in­stanz im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren [7]- in einem Fall, in dem ledig­lich for­mel­le Män­gel nach­ge­wie­sen waren, aus den Ergeb­nis­sen des Zeit­rei­hen­ver­gleichs und einer Zif­fern­ana­ly­se auf die mate­ri­el­le Unrich­tig­keit der Buch­füh­rung geschlos­sen und eine durch­ge­führ­te Quan­tils­schät­zung nicht beanstandet.

In der Lite­ra­tur hal­ten vor allem Autoren, die in der Finanz­ver­wal­tung tätig sind, die Quan­tils­schät­zung für eine sach­ge­rech­te Schät­zungs­me­tho­de [8].

Ande­re Autoren über­tra­gen dem­ge­gen­über die in der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung in Bezug auf den Zeit­rei­hen­ver­gleich vor­ge­nom­me­nen Ein­schrän­kun­gen auch auf die Quan­tils­schät­zung [9].

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ist ein Zeit­rei­hen­ver­gleich in Fäl­len, in denen ‑wie hier- zwar for­mel­le Män­gel vor­lie­gen, mate­ri­el­le Män­gel der Auf­zeich­nun­gen aber nicht kon­kret nach­ge­wie­sen sind, im Ver­hält­nis zu ande­ren Schät­zungs­me­tho­den nach­ran­gig; ggf. sind deut­li­che Abschlä­ge erforderlich.

Bis­her hat das Finanz­amt nicht hin­rei­chend dar­ge­legt, dass eine Her­an­zie­hung ande­rer Schät­zungs­me­tho­den im Streit­fall aus­schei­det. Die­se Fra­ge wird daher im Haupt­sa­che­ver­fah­ren zu klä­ren sein. Die danach gegen­wär­tig bestehen­de Unsi­cher­heit, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Stüt­zung der Schät­zungs­hö­he auf einen Zeit­rei­hen­ver­gleich erfüllt sind, recht­fer­tigt dem Grun­de nach die Gewäh­rung von AdV.

Zur Geld­ver­kehrs­rech­nung hat das Finanz­amt aus­ge­führt, die­se Metho­de schei­de im Streit­fall aus. Sie habe mit Abschaf­fung der Ver­mö­gen­steu­er und der damit ver­bun­de­nen Offen­le­gungs­pflicht für Pri­vat­ver­mö­gen stark an Bedeu­tung ver­lo­ren. Weder die vom Steu­er­pflich­ti­gen genutz­ten Bank­kon­ten noch die dor­ti­gen Geld­be­we­gun­gen könn­ten mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit ermit­telt wer­den. E habe in einem Gespräch ange­ge­ben, der Unter­neh­mer unter­hal­te ein Bank­kon­to im Aus­land, auf das er regel­mä­ßig Bar­geld­be­trä­ge ein­ge­zahlt habe. Der Unter­neh­mer habe im Eröff­nungs­ge­spräch erklärt, die Bar­ein­nah­men in einem Tre­sor zu lagern und einen Groß­teil der Aus­ga­ben aus die­sem Bar­geld­be­stand zu bestrei­ten. Die Hob­bys, Vor­lie­ben und der Lebens­stan­dard des Unter­neh­mers sei­en nicht bekannt. Zudem habe der Unter­neh­mer auf eine län­ge­re Ame­ri­ka­rei­se mit unkal­ku­lier­ba­ren Kos­ten gespart.

Hier­zu ist anzu­mer­ken, dass im Streit­fall eine Pflicht zur Abga­be von Ver­mö­gen­steu­er­erklä­run­gen ange­sichts der gerin­gen Höhe jeden­falls des erkenn­ba­ren Ver­mö­gens des Unter­neh­mers und der hohen Frei­be­trä­ge mut­maß­lich nicht bestan­den hät­te, die Abschaf­fung der Ver­mö­gen­steu­er im Streit­fall ‑und in vie­len ande­ren Klein­un­ter­neh­mer-Fäl­len- daher nicht kau­sal für die Durch­führ­bar­keit oder Nicht­durch­führ­bar­keit einer Geld­ver­kehrs­rech­nung sein kann. Im Gegen­teil ist zeit­lich nach Abschaf­fung der Ver­mö­gen­steu­er durch die erheb­lich erwei­ter­ten Mög­lich­kei­ten des Kon­ten­ab­rufs (§ 93 Abs. 7, § 93b AO) und die deut­lich gestärk­ten Mög­lich­kei­ten des inter­na­tio­na­len Daten­aus­tau­sches eine Trans­pa­renz des Bank­kon­ten­be­stands ein­ge­tre­ten, die zu Zei­ten der Erhe­bung der Ver­mö­gen­steu­er kaum denk­bar gewe­sen sein dürfte.

Unter­la­gen zu den ver­meint­li­chen Anga­ben der E zu einem Aus­lands-Bank­kon­to des Unter­neh­mers befin­den sich nicht in den vom Finanz­amt vor­ge­leg­ten Akten, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht in der Lage ist, zu beur­tei­len, wie kon­kret sol­che Anga­ben waren und wel­che Fol­gen sie für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren haben könn­ten. Das Finanz­amt ist aber frei, im fort­ge­führ­ten Haupt­sa­che­ver­fah­ren die­sen Anga­ben nach­zu­ge­hen und ent­spre­chen­de Ermitt­lun­gen anzu­stel­len. Soll­te E kon­kre­te Anga­ben zu einem Aus­lands­kon­to gemacht haben, dürf­te es ange­sichts des heu­te erreich­ten Stan­des des inter­na­tio­na­len Infor­ma­ti­ons­aus­tau­sches in Steu­er­sa­chen durch­aus mög­lich sein, Kennt­nis über die dor­ti­gen Geld­be­we­gun­gen zu erlan­gen und sie in eine Geld­ver­kehrs­rech­nung ein­zu­be­zie­hen – sofern sich aus der Höhe etwai­ger bis­her unbe­kann­ter Bar­geld­ein­zah­lun­gen nicht ohne­hin bereits auf die mate­ri­el­le Unrich­tig­keit der erklär­ten Ein­nah­men schlie­ßen lie­ße und damit nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung auch die Anwen­dung grö­be­rer Schät­zungs­me­tho­den bis hin zu einem Zeit­rei­hen­ver­gleich zuläs­sig wäre [10].

Hin­sicht­lich des Vor­brin­gens des Finanz­amt zur Nut­zung des Tre­sors ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Prü­fer zum Eröff­nungs­ge­spräch inso­weit ledig­lich notiert hat: „Bar­ein­nah­men Tre­sor ? dann Ein­zah­lung nach Bedarf“. Hier­aus folgt nur, dass die Bar­ein­nah­men nicht täg­lich, son­dern zusam­men­ge­fasst für meh­re­re Tage auf das betrieb­li­che Bank­kon­to ein­ge­zahlt wor­den sind. Es ist aber nicht ersicht­lich, dass dies ein Hin­der­nis für die Vor­nah­me einer Geld­ver­kehrs­rech­nung dar­stel­len könnte.

Infor­ma­tio­nen zu den Hob­bys und dem Lebens­stan­dard des Unter­neh­mers dürf­ten durch­aus ermit­tel­bar sein; jeden­falls ist dies der Finanz­ver­wal­tung auch in zahl­rei­chen ande­ren Fäl­len, die dem Bun­des­fi­nanz­hof bekannt sind, mög­lich gewe­sen. Ersatz­wei­se kön­nen sta­tis­ti­sche Durch­schnitts­wer­te für die Lebens­hal­tungs­kos­ten her­an­ge­zo­gen wer­den, was in der Ver­wal­tungs­pra­xis nach Kennt­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs durch­aus üblich ist. Die vom Finanz­amt erwähn­ten Spar­bei­trä­ge für die Ame­ri­ka-Rei­se wären eben­so wie jede ande­re Geld­po­si­ti­on in die Geld­ver­kehrs­rech­nung einzubeziehen.

Die Erwä­gun­gen des Finanz­amt zur Unmög­lich­keit der Durch­füh­rung einer Auf­schlag­kal­ku­la­ti­on sind jeden­falls inso­weit in tat­säch­li­cher Hin­sicht feh­ler­haft, als das Finanz­amt zur Begrün­dung u.a. anführt, es lägen auch für das lau­fen­de Gast­stät­ten­ge­schäft kei­ne Infor­ma­tio­nen zu den Preis­ge­stal­tun­gen vor. Tat­säch­lich hat der Unter­neh­mer nach Akten­la­ge alle von ihm in den Streit­jah­ren ver­wen­de­ten Spei­se­kar­ten vor­ge­legt. Damit ist die Preis­ge­stal­tung bekannt.

Dar­über hin­aus bestehen auch Beden­ken, ob der Zeit­rei­hen­ver­gleich im Streit­fall tech­nisch kor­rekt durch­ge­führt wor­den ist und der Prü­fer bereits von Amts wegen alle betrieb­li­chen Beson­der­hei­ten in die von ihm her­an­ge­zo­ge­nen Daten­grund­la­gen ein­be­zo­gen hat.

Die vom Unter­neh­mer wäh­rend des Prü­fungs­zeit­raums vor­ge­nom­me­ne erheb­li­che Preis­er­hö­hung (nach der aktu­el­len Auf­fas­sung des Finanz­amt immer­hin 26 % zum 1.01.2009) bedeu­tet eine wesent­li­che Ände­rung im Betrieb, die es bereits metho­disch aus­schließt, einen durch­ge­hen­den Zeit­rei­hen­ver­gleich für die Zeit vor und nach der Preis­er­hö­hung vor­zu­neh­men [11]. Das Finanz­amt hat hier­zu in der Beschwer­de­er­wi­de­rung aus­ge­führt, mit der „Kon­junk­tur­an­pas­sung“ hät­ten die Ergeb­nis­se der Jah­re 2009 und 2010 an das Preis­ni­veau des Jah­res 2008 ange­passt wer­den sol­len, um die Ver­gleich­bar­keit der Schät­zung her­zu­stel­len. Indes soll eine Schät­zung nicht ver­gleich­bar, son­dern mög­lichst rea­li­täts­nah sein. Wenn im Prü­fungs­zeit­raum eine erheb­li­che Preis­er­hö­hung statt­ge­fun­den hat, dann muss die Schät­zung dies berück­sich­ti­gen, nicht aber die ‑nicht mit­ein­an­der ver­gleich­ba­ren- RAS der Jah­re vor und nach der Preis­er­hö­hung ver­gleich­bar machen.

Im Betrieb des Unter­neh­mers haben die Bar­ge­schäf­te zwar sowohl auf der Ein­nah­men- als auch auf der Aus­ga­ben­sei­te weit über­wo­gen. Aller­dings hät­te der Prü­fer von Amts wegen die unbar getä­tig­ten Geschäf­te in sei­ne Daten­ana­ly­se ein­be­zie­hen müs­sen und sie nicht den Bar­ge­schäf­ten gleich­stel­len dürfen.

Auch wenn nur 31 von ins­ge­samt mehr als 4.000 Ein­gangs­rech­nun­gen unbar bezahlt wor­den sind, dürf­te es sich dabei ten­den­zi­ell um die höhe­ren Beträ­ge han­deln, so dass das tat­säch­li­che Gewicht die­ser Aus­ga­ben ‑und die dadurch aus­ge­lös­te Ver­zer­rung der Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs- höher sein dürf­te als der gerin­ge pro­zen­tua­le Anteil an der Gesamt­heit der Ein­gangs­rech­nun­gen. Glei­ches dürf­te für die unbar erziel­ten Erlö­se gelten.

Nach Abschluss der Außen­prü­fung hat das Finanz­amt zwar erkannt, dass hier­in ein Man­gel des Zah­len­werks liegt, und den Unter­neh­mer um noch­ma­li­ge Über­mitt­lung der ent­spre­chen­den Ein­gangs­rech­nun­gen und Bank­un­ter­la­gen gebe­ten. Der Unter­neh­mer hat hier­auf ‑soweit ersicht­lich- bis­her nicht reagiert. Gleich­wohl geht die unter­blie­be­ne Ein­be­zie­hung der unba­ren Zah­lun­gen im gegen­wär­ti­gen Ver­fah­rens­sta­di­um noch zu Las­ten des Finanz­amt, das den Zeit­rei­hen­ver­gleich schon von Anfang an in einer tech­nisch kor­rek­ten Form hät­te durch­füh­ren kön­nen und müs­sen. Soll­te der Unter­neh­mer die vom Finanz­amt noch­mals ange­for­der­ten Unter­la­gen aller­dings auch im wei­te­ren Ver­lauf des fort­zu­füh­ren­den Haupt­sa­che­ver­fah­rens nicht vor­le­gen, wür­de die dar­in zu sehen­de Ver­let­zung sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten die Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflich­ten des Finanz­amt über­ho­len, so dass dem Finanz­amt dies nicht mehr zum Nach­teil gerei­chen könnte.

Eine Ver­tei­lung der Ein­käu­fe über den Zeit­raum bis zum nächs­ten Ein­kauf gleich­ar­ti­ger Waren ist offen­sicht­lich unter­blie­ben. In einem sol­chen Fall sind einem Zeit­rei­hen­ver­gleich ‑vor allem dann, wenn die jeweils betrach­te­ten Zeit­ab­schnit­te für die Ermitt­lung der Ein­zel-RAS im Ver­hält­nis zur durch­schnitt­li­chen Umschlag­zeit der ein­ge­kauf­ten Waren rela­tiv kurz sind- aber erheb­li­che rech­ne­ri­sche Unsi­cher­hei­ten immanent.

Da auch das Finanz­amt davon aus­geht, dass der Unter­neh­mer selbst bei einer sehr gän­gi­gen Ware wie dem Haupt­um­satz­trä­ger Bier eine Vor­rats­hal­tung über einen Zeit­raum von bis zu zwei Wochen betrie­ben hat ‑was immer­hin der Hälf­te des vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­nen (Monats-)Zeitraums für die Schät­zung der ein­zel­nen RAS entspricht‑, sind die sta­tis­ti­schen Aus­wir­kun­gen von Ver­schie­bun­gen der ein­zel­nen Waren­ein­käu­fe als sehr hoch anzusehen.

Dar­über hin­aus berück­sich­tigt das Vor­brin­gen des Finanz­amt, der Unter­neh­mer habe im Regel­fall knapp ein­mal wöchent­lich Bier ein­ge­kauft, nicht, dass in der Gast­stät­te auch zahl­rei­che Sor­ten Schnäp­se ange­bo­ten wur­den. Zu deren Umschlag­häu­fig­keit hat das Finanz­amt kei­ne Ermitt­lun­gen vor­ge­nom­men. Nach der Lebens­er­fah­rung dürf­te in die­sem Bereich aber durch­aus eine nen­nens­wer­te ‑in ihrem Umfang zudem schwan­ken­de- Lager­hal­tung bestehen.

Unzu­tref­fend ist die Erwä­gung des Finanz­amt, etwai­ge durch den Monats­wech­sel beding­te Ver­schie­bun­gen zwi­schen dem Zeit­punkt des Waren­ein­kaufs (bzw. der Bezah­lung der Ein­gangs­rech­nun­gen) und dem ‑für die Ermitt­lung des zutref­fen­den RAS allein maß­geb­li­chen- Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Waren­ein­sat­zes sei­en zu ver­nach­läs­si­gen, weil sich die Aus­wir­kun­gen auf den RAS in den Fol­ge­mo­na­ten aus­glei­chen wür­den. Die­ser Ein­wand ver­kennt, dass die Metho­de der Quan­tils­schät­zung gera­de auf der Her­an­zie­hung eines der höchs­ten RAS beruht. Wenn aber ein Teil der in die Betrach­tung ein­be­zo­ge­nen Ein­zel-RAS wegen der durch den Monats­wech­sel beding­ten Ver­schie­bun­gen über­höht ist, kommt es eben nicht zu einem Aus­gleich. Viel­mehr blei­ben die­se über­höh­ten RAS in der Gesamt­rech­nung bestehen und wer­den dann zur Begrün­dung der Höhe der Hin­zu­schät­zung her­an­ge­zo­gen. Der Unter­neh­mer hat selbst dar­ge­legt, dass im Streit­fall bereits eine ‑auch ange­sichts der kon­kre­ten betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se als eher gering­fü­gig anzu­se­hen­de- Ver­schie­bung eines Wareneinkaufs/​Wareneinsatzes im Umfang von nur 250 EUR über eine Monats­gren­ze hin­aus zu einer Ver­än­de­rung des Monats­wer­tes des RAS um 21 Pro­zent­punk­te führt.

Die Durch­füh­rung von Ver­an­stal­tun­gen, die am jewei­li­gen Tag zu einem deut­li­chen „Umsatz­sprung“ im Ver­gleich zu einer durch­schnitt­li­chen Tages­ein­nah­me geführt hat, wäre eben­falls geson­dert zu betrach­ten gewe­sen. In Fäl­len, in denen der für eine Ver­an­stal­tung erfor­der­li­che, deut­lich erhöh­te Waren­ein­kauf noch vor einem Monats­wech­sel getä­tigt wird, die ent­spre­chen­den Erlö­se aber erst nach dem Monats­wech­sel ver­ein­nahmt wer­den, kommt es zu ganz erheb­li­chen Ver­zer­run­gen zwi­schen den ein­zel­nen Monats­wer­ten. Der RAS des Monats, in den die Ver­ein­nah­mung des Erlö­ses fällt, wird deut­lich zu hoch aus­ge­wie­sen; umge­kehrt wird der RAS des Monats, in den der vor­be­rei­ten­de Waren­ein­kauf fällt, deut­lich zu gering aus­ge­wie­sen. Da die Idee der hier vom Finanz­amt ange­wen­de­ten Vari­an­te des Zeit­rei­hen­ver­gleichs gera­de dar­auf beruht, Schwan­kun­gen der monat­li­chen RAS als star­kes Indiz für eine mate­ri­ell feh­ler­haf­te Gewinn­ermitt­lung anzu­se­hen, muss das Finanz­amt es schon bei der Durch­füh­rung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs ‑von Amts wegen- aus­schlie­ßen, dass betrieb­li­che Beson­der­hei­ten der­ar­ti­ge rech­ne­ri­sche Schwan­kun­gen her­vor­ru­fen können.

Zudem kann der Bun­des­fi­nanz­hof beim der­zei­ti­gen Stand des Sach­vor­trags des Finanz­amt nicht erken­nen, dass gera­de der von der Quan­tils­schät­zungs-Soft­ware der Finanz­ver­wal­tung aus­ge­wor­fe­ne Wert „am wahr­schein­lichs­ten“ ‑so die For­mu­lie­rung des Prü­fers- sei. Inso­weit kann sich im Haupt­sa­che­ver­fah­ren ‑sofern dort nach wei­te­rer Sach­auf­klä­rung über­haupt die Vor­aus­set­zun­gen für die Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs fest­zu­stel­len sein soll­ten- die Ein­ho­lung des Gut­ach­tens eines mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­schen Sach­ver­stän­di­gen anbie­ten [12], falls das Finanz­ge­richt nicht selbst über die erfor­der­li­che Sach­kun­de in der Anwen­dung und Beur­tei­lung mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­scher Metho­den verfügt.

Das Finanz­amt geht davon aus, dass bei Daten­sät­zen, die der Gauß’schen Nor­mal­ver­tei­lung genü­gen, so dass 68, 27 % der Daten­sät­ze inner­halb der ers­ten Stan­dard­ab­wei­chung lie­gen, der Wert, der sich für den obe­ren Rand der durch die ers­te Stan­dard­ab­wei­chung defi­nier­ten Band­brei­te ergibt, der zutref­fen­de Wert für die Schät­zung sei.

In mathe­ma­ti­scher Hin­sicht setzt die Anwen­dung der sta­tis­ti­schen Erkennt­nis­se zur Gauß’schen Nor­mal­ver­tei­lung zuvör­derst vor­aus, dass die RAS über­haupt der Nor­mal­ver­tei­lung fol­gen und die erho­be­ne Grund­ge­samt­heit (hier: 36 Ein­zel­grö­ßen) groß genug ist. Beim gegen­wär­ti­gen Stand bestehen hin­sicht­lich bei­der Vor­aus­set­zun­gen Bedenken.

Vor­aus­set­zung dafür, dass die Ein­zel­grö­ßen einer Grund­ge­samt­heit der Gauß’schen Nor­mal­ver­tei­lung fol­gen, dürf­te im Regel­fall sein, dass die Ein­zel­grö­ßen zutref­fend ermit­telt wur­den. Im Streit­fall fol­gen mög­li­cher­wei­se zwar die ‑ange­sichts der Unsi­cher­hei­ten bei der Schät­zung des tat­säch­li­chen Waren­ein­sat­zes nicht mit ver­tret­ba­rem Auf­wand fest­stell­ba­ren- exak­ten tat­säch­li­chen monat­li­chen RAS eines Betriebs der Gauß’schen Nor­mal­ver­tei­lung, aber die vom Prü­fer rela­tiv grob geschätz­ten monat­li­chen RAS wei­chen mehr oder weni­ger deut­lich von den tat­säch­li­chen monat­li­chen RAS ab. Inso­fern ist es jeden­falls nicht selbst­ver­ständ­lich ‑und wäre ggf. vom Finanz­amt im Haupt­sa­che­ver­fah­ren sach­kun­dig zu belegen‑, dass auch die vom Prü­fer unter Inkauf­nah­me eines erheb­li­chen Schät­zungs­feh­lers ermit­tel­ten monat­li­chen RAS nor­mal­ver­teilt sind.

Hin­zu kommt das mög­li­cher­wei­se nur schwer zu lösen­de Pro­blem, dass einer­seits die Grund­ge­samt­heit (hier: die Anzahl der zur Ver­fü­gung ste­hen­den RAS für bestimm­te Zeit­ab­schnit­te) mög­lichst hoch sein soll­te, um zu einer Nor­mal­ver­tei­lung zu kom­men, gegen­läu­fig aber die Qua­li­tät (Vali­di­tät) des ein­zel­nen RAS mit der Ver­kür­zung des Zeit­raums, für den er ermit­telt wird, stark abnimmt. So dürf­ten die jeweils für ein Quar­tal ermit­tel­ten RAS zwar je Ein­zel­wert nur eine rela­tiv gerin­ge Feh­ler­mar­ge auf­wei­sen, da die pro­ble­ma­ti­schen Ver­schie­bun­gen beim Waren­ein­kauf zu Beginn und zum Ende des jewei­li­gen Zeit­ab­schnitts hier im Ver­hält­nis zur Gesamt­hö­he des Waren­ein­kaufs nicht so stark ins Gewicht fal­len wie bei Monats- oder gar Wochen­wer­ten. Indes wür­den dann für das Jahr 2008 nur vier Ein­zel­wer­te und für die ‑auf­grund der erheb­li­chen Preis­er­hö­hung geson­dert zu betrach­ten­den- Jah­re 2009/​2010 nur acht Ein­zel­wer­te zur Ver­fü­gung ste­hen. Dies dür­fe eine für die Anwen­dung der Nor­mal­ver­tei­lung erheb­lich zu gerin­ge Grund­ge­samt­heit sein.

Auf der ande­ren Sei­te erhiel­te man zwar eine aus­rei­chend gro­ße Grund­ge­samt­heit, wenn die RAS tage­wei­se ermit­telt wür­den (hier: für 2008 ca. 350 Ein­zel­wer­te, für 2009/​2010 ca. 700 Ein­zel­wer­te). Hier wäre jedoch der ein­zel­ne tage­wei­se ermit­tel­te RAS unbrauch­bar, da nicht an jedem Tag exakt so vie­le Waren ein­ge­kauft wie am sel­ben Tag ver­braucht wer­den. Es fehl­te damit an der Vali­di­tät der Ein­zel­wer­te, so dass eben­falls nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den könn­te, sie folg­ten der Normalverteilung.

Schließ­lich wäre zu klä­ren, ob der vom Finanz­amt behaup­te­te mathe­ma­ti­sche Erfah­rungs­satz des Inhalts, dass der „rich­ti­ge“ Wert bei schwan­ken­den und ‑hier unter­stellt- nor­mal­ver­teil­ten Gewinn­ermitt­lungs-Roh­da­ten genau dem Mit­tel­wert zuzüg­lich der ers­ten Stan­dard­ab­wei­chung ent­spricht, tat­säch­lich existiert.

Schon im Ansatz unzu­tref­fend ist in die­sem Zusam­men­hang die Erwä­gung des Finanz­ge­richt, die Quan­tils­schät­zung sei schon des­halb eine sach­ge­rech­te Schät­zungs­me­tho­de, weil sie den nor­ma­len Geschäfts­ver­lauf als reprä­sen­ta­tiv anse­he. Tat­säch­lich rekur­riert die Quan­tils­schät­zung nicht etwa auf den „nor­ma­len Geschäfts­ver­lauf“, son­dern stützt sich für die vor­ge­nom­me­ne Voll­schät­zung auf einen Wert, der in 80 % der Zeit­ab­schnit­te gera­de nicht erreicht wird.

Zur Berück­sich­ti­gung der vor­han­de­nen for­mel­len Män­gel der Auf­zeich­nun­gen des Unter­neh­mers nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof in Aus­übung sei­ner eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis für AdV-Zwe­cke ‑und ohne jedes Prä­ju­diz für das Haupt­sa­che­ver­fah­ren- einen griff­wei­sen Sicher­heits­zu­schlag zu den erklär­ten Ein­nah­men von 3.000 EUR net­to pro Jahr vor.

Die sicher fest­stell­ba­ren for­mel­len Män­gel beschrän­ken sich nach dem der­zei­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung auf die Berei­che „Volks­fest“ und „Ver­an­stal­tun­gen“. Der Anteil die­ser Geschäfts­be­rei­che am Gesamt­erlös steht der­zeit nicht fest, was im AdV-Ver­fah­ren nicht zu Las­ten des Unter­neh­mers gehen darf. Daher bewegt sich der Sicher­heits­zu­schlag am unte­ren Rand der Band­brei­te und reprä­sen­tiert den Bereich, in dem es kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit einer Hin­zu­schät­zung gibt.

Zu Las­ten des Unter­neh­mers merkt der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings an, dass er der­zeit kei­ne Grund­la­ge für die vom Prü­fer vor­ge­nom­me­ne gewinn­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der Umsatz­steu­er-Mehr­ergeb­nis­se im Jahr 2010 sieht, und daher in die­sem Umfang kei­ne AdV gewäh­ren kann.

Obwohl der Unter­neh­mer den Betrieb zu Buch­wer­ten in die Ehe­gat­ten-GbR ein­ge­bracht hat und sowohl der Unter­neh­mer als auch die GbR ihre Gewin­ne durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­telt haben, ver­trat der Prü­fer die Auf­fas­sung, es sei zwin­gend eine Auf­ga­be­bi­lanz für das Ein­zel­un­ter­neh­men zu erstel­len und ein Über­gangs­ge­winn zu berech­nen. Im Rah­men der Ermitt­lung die­ses Über­gangs­ge­winns hat er die sich aus der Prü­fung erge­ben­den Umsatz­steu­er-Ver­bind­lich­kei­ten gewinn­min­dernd passiviert.

Für die­se Gewinn­min­de­rung sieht der Bun­des­fi­nanz­hof indes bei sum­ma­ri­scher Prü­fung kei­ne Rechts­grund­la­ge. Wenn sowohl der zu Buch­wer­ten ein­ge­brach­te Betrieb als auch die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft ihre Gewin­ne durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­teln, ist der ein­brin­gen­de Ein­zel­un­ter­neh­mer nicht zur Ermitt­lung eines Über­gangs­ge­winns ver­pflich­tet [13], zumal die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft sogleich ein gegen­läu­fi­ges Über­nah­me­er­geb­nis ermit­teln müss­te. Im Rah­men der Ermitt­lung der von der Voll­zie­hung aus­zu­set­zen­den Beträ­ge nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof daher eine Sal­die­rung mit die­sem Rechts­feh­ler vor.

Anders als der Unter­neh­mer meint, ist nicht schon des­halb AdV zu gewäh­ren, weil das Finanz­amt 13 Mona­te lang nicht über den Ein­spruch ent­schie­den hat. Der Unter­neh­mer beruft sich hier­bei auf den Beschluss des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 16.04.1997 [14]. Dort war aller­dings tra­gend für die Gewäh­rung von AdV, dass das Finanz­amt sei­ne im Prü­fungs­be­richt gezo­ge­nen Wer­tun­gen nicht durch kon­kre­te Tat­sa­chen belegt hat­te. Auf­grund des sich dar­aus erge­ben­den „erheb­li­chen Auf­klä­rungs­be­darfs“ hat das Finanz­ge­richt AdV gewährt. Dem­ge­gen­über besteht im Streit­fall jeden­falls hin­sicht­lich der for­mel­len Man­gel­haf­tig­keit der Auf­zeich­nun­gen in den Berei­chen „Volks­fest“ und „Ver­an­stal­tun­gen“ kein Auf­klä­rungs­be­darf mehr.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Juli 2017 – X B 16/​17

  1. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743[][]
  2. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 24.08.2016 – 5 – V 5089/​16, EFG 2017, 12[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 63 ff.[]
  4. FG Ham­burg, Beschluss vom 26.08.2016 6 – V 81/​16[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 66[]
  6. FG Ham­burg, Beschluss vom 31.10.2016 – 2 – V 202/​16, EFG 2017, 265[]
  7. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 09.01.2017 – 4 – V 4265/​15[]
  8. z.B. Schumann/​Wähnert, Die Steu­er­be­ra­tung 2012, 535; Wäh­nert, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2015, 92; Becker, DStR 2016, 1430, 1435; Becker/​Schumann/​Wähnert, DStR 2017, 1243[]
  9. aus­führ­lich Ble­schick, DStR 2017, 426, und Krumm, DB 2017, 1105; fer­ner Hart­mann, EFG 2017, 12[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 66[]
  11. vgl. zu dem Erfor­der­nis eines weit­ge­hend kon­stan­ten Ver­hält­nis­ses zwi­schen Waren­ein­satz und Erlö­sen Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 56[]
  12. vgl. hier­zu Krumm, DB 2017, 1105, 1107, re. Sp.[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.09.2001 – IV R 13/​01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, unter II. 2.; und vom 14.11.2007 – XI R 32/​06, BFH/​NV 2008, 385, unter II. 1.d aa[]
  14. FG Müns­ter, Beschluss vom 16.04.1997 – 15 V 1134/​97, EFG 1997, 895[]