Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt eines Auf­lö­sungs­ver­lusts bei insol­venz­frei­er Liqui­da­ti­on

Maß­ge­ben­der Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt des nach § 17 Abs. 4 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Auf­lö­sungs­ver­lusts ist auch im Fall einer Nach­trags­li­qui­da­ti­on der­je­ni­ge, in dem mit einer Aus­keh­rung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an den Gesell­schaf­ter und mit einer wesent­li­chen Ände­rung der durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen nicht mehr zu rech­nen ist.

Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt eines Auf­lö­sungs­ver­lusts bei insol­venz­frei­er Liqui­da­ti­on

Fal­len im Rah­men der Nach­trags­li­qui­da­ti­on Auf­wen­dun­gen an, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, han­delt es sich um ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, das die Höhe des Auf­lö­sungs­ge­winns oder ‑ver­lusts beein­flusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt der Auf­lö­sung zurück­zu­be­zie­hen ist.

Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 v.H. betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ent­spre­chen­des gilt für die aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den Ver­lus­te 1. Auf­lö­sungs­ge­win­ne und ‑ver­lus­te sind in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 17 Abs. 2 EStG zu ermit­teln (§ 17 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG).

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt im Zusam­men­hang mit Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen oder ‑ver­lus­ten bei Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­schie­den hat, ist die Gewinn­ermitt­lung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zufluss­prin­zip des § 11 EStG, son­dern nach einer Stich­tags­be­wer­tung auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Gewinns oder Ver­lusts vor­zu­neh­men 2. Maß­ge­ben­der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung ist der­je­ni­ge, zu dem bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert wäre 3.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend für die Ermitt­lung eines Auf­lö­sungs­ge­winns oder ‑ver­lusts nach § 17 Abs. 4 EStG 4. Auch bei der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist eine Stich­tags­be­wer­tung auf den Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung vor­zu­neh­men. Das bedeu­tet u.a., dass alle am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag vor­her­seh­ba­ren Risi­ken und Ver­lus­te zu berück­sich­ti­gen sind, die bis zum Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­ti­on ‑oder bis zu dem an sei­ne Stel­le tre­ten­den Zeit­punkt- noch ent­ste­hen wer­den (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) 5. Es sind des­halb auch Sach­ver­hal­te zu berück­sich­ti­gen, die die GmbH am Bilanz­stich­tag zur Bil­dung einer Rück­stel­lung ver­pflich­ten wür­den. Denn in die­sem Umfang sind Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen von Ver­mö­gen der Gesell­schaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahr­schein­lich 6.

Hin­sicht­lich der Bestim­mung des Zeit­punkts der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof 7 bereits aus­ge­führt, dass ein Gewinn in dem Jahr zu erfas­sen ist, in dem das auf die Betei­li­gung ent­fal­len­de Ver­mö­gen der Gesell­schaft ver­teilt wur­de, und dass ein Ver­lust bereits in dem Jahr erfasst wer­den kann, in dem mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ste­hen­den Ver­lusts nicht mehr zu rech­nen ist 8. Der letzt­mög­li­che Zeit­punkt der Erfas­sung liegt, wie bereits aus den Urtei­len des Reichs­fi­nanz­hofs vom 13. Novem­ber 1930 und vom 17. Febru­ar 1937 9 zu ent­neh­men ist, in dem Jahr, in dem die Abwick­lung förm­lich abge­schlos­sen ist, mit­hin im Jahr der Löschung der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Han­dels­re­gis­ter und ihrem dadurch ein­tre­ten­den Ende.

An den vor­ste­hend beschrie­be­nen Zeit­punk­ten einer Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung ändert nichts, dass nach Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung oder nach Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft noch Auf­wen­dun­gen anfal­len kön­nen, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind. Das kann, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 2. Okto­ber 1984 10 aus­ge­führt hat, inso­weit der Fall sein, als ein Kapi­tal­ge­sell­schaf­ter für eine Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft eine Bürg­schaft über­nom­men oder eine Zah­lung für die Frei­stel­lung von die­ser Ver­pflich­tung geleis­tet hat und der Ersatz­an­spruch aus der Bürg­schaft gegen die Gesell­schaft nicht rea­li­sier­bar ist. Sol­che nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sind bei der Ermitt­lung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den oben erwähn­ten Zeit­punk­ten zu berück­sich­ti­gen. Es han­delt sich dann um ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, das die Höhe des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­ge­winns beein­flusst und auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung zurück­zu­be­zie­hen ist. Das Ereig­nis beein­flusst die Steu­er­schuld des Jah­res der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berück­sich­ti­gen 11.

Eben­so wenig tritt durch eine Nach­trags­li­qui­da­ti­on an den vor­ste­hend beschrie­be­nen Grund­sät­zen zu den Zeit­punk­ten einer Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung eine Ände­rung ein.

Unter Nach­trags­li­qui­da­ti­on ist die Wie­der­eröff­nung der Liqui­da­ti­on zu ver­ste­hen, wenn sich im Nach­hin­ein noch Abwick­lungs­be­darf ergibt. Sie fin­det statt, wenn die Gesell­schaft im Han­dels­re­gis­ter zwar gelöscht, aber der Tat­be­stand der Ver­mö­gens­lo­sig­keit, mit­hin der zum Erlö­schen der Gesell­schaft füh­ren­de Dop­pel­tat­be­stand aus Ver­mö­gens­lo­sig­keit und Löschungs­ein­tra­gung, nicht gege­ben ist 12. Haupt­fall der Nach­trags­li­qui­da­ti­on ist das Vor­han­den­sein ver­tei­lungs­fä­hi­gen Ver­mö­gens. Regress­an­sprü­che der Gesell­schaft wegen Inan­spruch­nah­me durch einen Gläu­bi­ger kön­nen genü­gen 13. Aber auch die ‑im Streit­fall vom AG A mit Beschluss vom 12.06.2003 bejah­te- blo­ße Erfor­der­lich­keit unter­blie­be­ner Abwick­lungs­maß­nah­men i.S. des § 273 Abs. 4 des Akti­en­ge­set­zes recht­fer­tigt eine Nach­trags­li­qui­da­ti­on 14.

Maß­ge­ben­der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung ver­bleibt auch im Fall einer Nach­trags­li­qui­da­ti­on der­je­ni­ge, zu dem bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert war. Im Fall der Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit anschlie­ßen­der Liqui­da­ti­on ist dies regel­mä­ßig der Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­ti­on 15. Denn dann ist mit einer Aus­keh­rung von Gesell­schafts­ver­mö­gen an den Gesell­schaf­ter und mit einer wesent­li­chen Ände­rung der durch die Betei­li­gung ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen nicht mehr zu rech­nen. Fal­len im Rah­men der Nach­trags­li­qui­da­ti­on Auf­wen­dun­gen an, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, han­delt es sich um ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, das die Höhe des Auf­lö­sungs­ge­winns oder ‑ver­lusts beein­flusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt der Auf­lö­sung zurück­zu­be­zie­hen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juli 2014 – IX R 47/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27.10.1992 – VIII R 87/​89, BFHE 170, 53, BSt­Bl II 1993, 340; vom 03.06.1993 – VIII R 81/​91, BFHE 172, 407, BSt­Bl II 1994, 162; vom 12.12 2000 – VIII R 52/​93, BFHE 194, 120, BSt­Bl II 2001, 286[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/​79, BFHE 137, 407, BSt­Bl II 1983, 289[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.06.1983 – IV R 113/​81, BFHE 138, 569, BSt­Bl II 1983, 640; vom 02.10.1984 – VIII R 20/​84, BFHE 143, 304, BSt­Bl II 1985, 428[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BSt­Bl II 1985, 428[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 172, 407, BSt­Bl II 1994, 162[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BSt­Bl II 1985, 428; eben­so bereits BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 182/​77[]
  8. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.02.2009 – IX B 196/​08, BFH/​NV 2009, 761; vom 08.06.2011 – IX B 157/​10, BFH/​NV 2011, 1510[]
  9. RFH, Urtei­le vom 13.11.1930 – VI A 1286/​30, RSt­Bl 1931, 134; und vom 17.02.1937 – VI A 485/​36, RSt­Bl 1937, 963[]
  10. BFH, Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 36/​83, BFHE 143, 228, BSt­Bl II 1985, 320[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BSt­Bl II 1985, 428[]
  12. vgl. Scholz/​K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 18; MünchKommGmbHG/H.F. Mül­ler, § 74 Rz 41, 43; Haas in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 104; K. Schmidt, Gesell­schafts­recht, § 11 – V 6.; K. Schmidt, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 1988, 209[]
  13. vgl. Scholz/​K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 19; Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 23.02.1970 – II ZB 5/​69, BGHZ 53, 264[]
  14. so die h.M.: BGH, Beschluss vom 23.02.1970 – II ZB 5/​69, BGHZ 53, 264; BGH, Urteil vom 10.10.1988 – II ZR 92/​88, BGHZ 105, 259; Ober­lan­des­ge­richt Mün­chen, Beschluss vom 07.05.2008 31 Wx 28/​08, 31 Wx 028/​08, GmbHR 2008, 821, 822; Haas in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 105[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731, m.w.N.[]