Realisierungszeitpunkt eines Auflösungsverlusts bei insolvenzfreier Liquidation

Maßgebender Realisierungszeitpunkt des nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts ist auch im Fall einer Nachtragsliquidation derjenige, in dem mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist.

Realisierungszeitpunkt eines Auflösungsverlusts bei insolvenzfreier Liquidation

Fallen im Rahmen der Nachtragsliquidation Aufwendungen an, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, handelt es sich um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Auflösungsgewinns oder -verlusts beeinflusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung zurückzubeziehen ist.

Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste1. Auflösungsgewinne und -verluste sind in entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln (§ 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

Wie der Bundesfinanzhof wiederholt im Zusammenhang mit Veräußerungsgewinnen oder -verlusten bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften entschieden hat, ist die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen2. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre3.

Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Ermittlung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts nach § 17 Abs. 4 EStG4. Auch bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung vorzunehmen. Das bedeutet u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation -oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt- noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)5. Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Denn in diesem Umfang sind Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich6.

Hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunkts der Gewinn- oder Verlustrealisierung hat der Bundesfinanzhof7 bereits ausgeführt, dass ein Gewinn in dem Jahr zu erfassen ist, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, und dass ein Verlust bereits in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist8. Der letztmögliche Zeitpunkt der Erfassung liegt, wie bereits aus den Urteilen des Reichsfinanzhofs vom 13. November 1930 und vom 17. Februar 19379 zu entnehmen ist, in dem Jahr, in dem die Abwicklung förmlich abgeschlossen ist, mithin im Jahr der Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister und ihrem dadurch eintretenden Ende.

An den vorstehend beschriebenen Zeitpunkten einer Gewinn- oder Verlustrealisierung ändert nichts, dass nach Veräußerung einer Beteiligung oder nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft noch Aufwendungen anfallen können, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind. Das kann, wie bereits der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 2. Oktober 198410 ausgeführt hat, insoweit der Fall sein, als ein Kapitalgesellschafter für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft eine Bürgschaft übernommen oder eine Zahlung für die Freistellung von dieser Verpflichtung geleistet hat und der Ersatzanspruch aus der Bürgschaft gegen die Gesellschaft nicht realisierbar ist. Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den oben erwähnten Zeitpunkten zu berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen11.

Ebenso wenig tritt durch eine Nachtragsliquidation an den vorstehend beschriebenen Grundsätzen zu den Zeitpunkten einer Gewinn- oder Verlustrealisierung eine Änderung ein.

Unter Nachtragsliquidation ist die Wiedereröffnung der Liquidation zu verstehen, wenn sich im Nachhinein noch Abwicklungsbedarf ergibt. Sie findet statt, wenn die Gesellschaft im Handelsregister zwar gelöscht, aber der Tatbestand der Vermögenslosigkeit, mithin der zum Erlöschen der Gesellschaft führende Doppeltatbestand aus Vermögenslosigkeit und Löschungseintragung, nicht gegeben ist12. Hauptfall der Nachtragsliquidation ist das Vorhandensein verteilungsfähigen Vermögens. Regressansprüche der Gesellschaft wegen Inanspruchnahme durch einen Gläubiger können genügen13. Aber auch die -im Streitfall vom AG A mit Beschluss vom 12.06.2003 bejahte- bloße Erforderlichkeit unterbliebener Abwicklungsmaßnahmen i.S. des § 273 Abs. 4 des Aktiengesetzes rechtfertigt eine Nachtragsliquidation14.

Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung verbleibt auch im Fall einer Nachtragsliquidation derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert war. Im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation ist dies regelmäßig der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation15. Denn dann ist mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen. Fallen im Rahmen der Nachtragsliquidation Aufwendungen an, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, handelt es sich um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Auflösungsgewinns oder -verlusts beeinflusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung zurückzubeziehen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2014 – IX R 47/13

  1. BFH, Urteile vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 03.06.1993 – VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 12.12 2000 – VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.06.1983 – IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; ebenso bereits BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 182/77 []
  8. vgl. BFH, Beschlüsse vom 10.02.2009 – IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761; vom 08.06.2011 – IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510 []
  9. RFH, Urteile vom 13.11.1930 – VI A 1286/30, RStBl 1931, 134; und vom 17.02.1937 – VI A 485/36, RStBl 1937, 963 []
  10. BFH, Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 []
  12. vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 18; MünchKommGmbHG/H.F. Müller, § 74 Rz 41, 43; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 104; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 11 – V 6.; K. Schmidt, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1988, 209 []
  13. vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 19; Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 23.02.1970 – II ZB 5/69, BGHZ 53, 264 []
  14. so die h.M.: BGH, Beschluss vom 23.02.1970 – II ZB 5/69, BGHZ 53, 264; BGH, Urteil vom 10.10.1988 – II ZR 92/88, BGHZ 105, 259; Oberlandesgericht München, Beschluss vom 07.05.2008 31 Wx 28/08, 31 Wx 028/08, GmbHR 2008, 821, 822; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 105 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, m.w.N. []