Real­tei­lung – echt oder unecht?

Die Grund­sät­ze der Real­tei­lung gel­ten sowohl für die Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und Ver­tei­lung des Betriebs­ver­mö­gens ("ech­te Real­tei­lung") als auch für das Aus­schei­den (min­des­tens) eines Mit­un­ter­neh­mers unter Mit­nah­me von mit­un­ter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen aus einer zwi­schen den übri­gen Mit­un­ter­neh­mern fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft ("unech­te Real­tei­lung").

Real­tei­lung – echt oder unecht?

Ob im Ein­zel­fall eine ech­te oder eine unech­te Real­tei­lung vor­liegt, rich­tet sich danach, ob die Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf­ge­löst wird oder ob sie fort­be­steht und nur (min­des­tens) ein Mit­un­ter­neh­mer unter Mit­nah­me von mit­un­ter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen aus­schei­det.

Wer­den im Zuge der Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in das jewei­li­ge Betriebs­ver­mö­gen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer über­tra­gen, so sind bei der Ermitt­lung des Gewinns der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben, sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist; der über­neh­men­de Mit­un­ter­neh­mer ist an die­se Wer­te gebun­den (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der Begriff der "Real­tei­lung" wird vom Gesetz nur vor­aus­ge­setzt, aber nicht defi­niert. Er wur­de ursprüng­lich in der Recht­spre­chung ent­wi­ckelt und erst­mals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 1 mit Wir­kung vom 01.01.1999 in das EStG auf­ge­nom­men. Die für den Streit­zeit­raum gel­ten­de Fas­sung erhielt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 20.12 2001 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­stand den Begriff der Real­tei­lung in Anleh­nung an das Zivil­recht zunächst aus­schließ­lich als eine Form der Aus­ein­an­der­set­zung einer auf­ge­lös­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft. In Abgren­zung zur zivil­recht­li­chen Natur­altei­lung setz­te die steu­er­recht­li­che Real­tei­lung zusätz­lich vor­aus, dass die von den Betei­lig­ten über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen blei­ben. Der BFH defi­nier­te Real­tei­lung ertrag­steu­er­lich daher als die Auf­ga­be einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch Auf­tei­lung ihres Ver­mö­gens unter den Mit­un­ter­neh­mern, bei der zumin­dest einer der bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer ihm bei der Auf­tei­lung zuge­wie­se­ne Wirt­schafts­gü­ter in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt 3.

Mit Urteil in BFHE 252, 17, BSt­Bl II 2017, 37 hat der BFH dem­ge­gen­über ent­schie­den, dass die Anwen­dung der Grund­sät­ze der Real­tei­lung nicht die voll­stän­di­ge Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­aus­setzt, son­dern auch in Betracht kommt, wenn (min­des­tens) ein Mit­un­ter­neh­mer unter Mit­nah­me von Gesell­schafts­ver­mö­gen aus einer ‑unter den übri­gen Mit­un­ter­neh­mern fort­ge­setz­ten- Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­det. Die Real­tei­lung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sei ein Son­der­fall der Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG; die­se erfas­se neben der Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs als gleich­ran­gi­gen Auf­ga­be­tat­be­stand die (voll­stän­di­ge) Auf­ga­be eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils oder des Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA. Inso­weit wer­de das Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers unter Mit­nah­me von Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht mehr als Ver­äu­ße­rung eines Anteils, son­dern als des­sen Auf­ga­be beur­teilt.

Nach neue­rer Recht­spre­chung fin­den die Rege­lun­gen über die Real­tei­lung (§ 16 Abs. 3 Sät­ze 2 bis 4 EStG) danach sowohl ‑wie bis­her- bei Auf­lö­sung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und Ver­tei­lung des Betriebs­ver­mö­gens ("ech­te Real­tei­lung") als auch dann Anwen­dung, wenn (min­des­tens) ein Mit­un­ter­neh­mer unter Mit­nah­me von mit­un­ter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen aus einer zwi­schen den übri­gen Mit­un­ter­neh­mern fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­schei­det ("unech­te Real­tei­lung"). Ob im Ein­zel­fall eine ech­te oder eine unech­te Real­tei­lung vor­liegt, rich­tet sich also danach, ob die Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf­ge­löst wird (ech­te Real­tei­lung) oder ob sie fort­be­steht und nur (min­des­tens) ein Mit­un­ter­neh­mer unter Mit­nah­me von mit­un­ter­neh­me­ri­schem Ver­mö­gen aus­schei­det (unech­te Real­tei­lung).

Die Anwen­dung der Real­tei­lungs­grund­sät­ze setzt nicht vor­aus, dass alle Mit­un­ter­neh­mer die ihnen jeweils zuge­teil­ten Teil­be­trie­be, Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le oder ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter aus­nahms­los in ein eige­nes Betriebs­ver­mö­gen über­tra­gen. Viel­mehr ist inso­weit eine per­so­nen- und objekt­be­zo­ge­ne Betrach­tung erfor­der­lich. Aus­rei­chend ist danach, dass jeden­falls einer der Real­tei­ler eine der ihm zuge­teil­ten Betriebs­grund­la­gen in ein eige­nes Betriebs­ver­mö­gen über­nimmt 4, wobei es sich inso­weit auch um sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft han­deln kann 5. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Real­tei­lung, Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men durch die steu­erneu­tra­le Über­tra­gung von Betriebs­ver­mö­gen zu erleich­tern, sofern das unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment in ande­rer Form fort­ge­setzt wird 6. Die steu­erneu­tra­le Buch­wert­fort­füh­rung soll dem ein­zel­nen Real­tei­ler (per­so­nen­be­zo­gen) zugu­te­kom­men, der das im Rah­men der Real­tei­lung erhal­te­ne Betriebs­ver­mö­gen in einem ande­ren eige­nen Betriebs­ver­mö­gen wei­ter­nutzt und so sein unter­neh­me­ri­sches Enga­ge­ment in ande­rer Form fort­setzt; der Auf­schub der Ver­steue­rung anläss­lich einer Betriebs­auf­ga­be an sich auf­zu­de­cken­der stil­ler Reser­ven soll ande­rer­seits (objekt­be­zo­gen) nur inso­weit erfol­gen, als das erhal­te­ne Betriebs­ver­mö­gen tat­säch­lich in einem ande­ren eige­nen Betriebs­ver­mö­gen wei­ter­ge­nutzt wird. Soweit das nicht der Fall ist, wer­den die in den Wirt­schafts­gü­tern ruhen­den stil­len Reser­ven durch Ansatz der gemei­nen Wer­te nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG auf­ge­deckt. Auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ent­steht inso­weit ein Auf­ga­be­ge­winn, der den ein­zel­nen Real­tei­lern ent­spre­chend der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­quo­te zuge­rech­net wird.

Dahin­ste­hen las­sen konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall, ob und ggf. in wel­chem Umfang dadurch, dass ein Gesell­schaf­ter die ihm zuge­teil­ten Wirt­schafts­gü­ter in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­nom­men hat, stil­le Reser­ven auf­ge­deckt wur­den. Denn fest­ge­stellt hat das Finanz­amt einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des V, d.h. einen Gewinn auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter. Ein etwai­ger Gewinn aus der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven in Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens im Zuge einer ech­ten Real­tei­lung wäre hin­ge­gen als Auf­ga­be­ge­winn auf der Ebe­ne der Gesell­schaft zu erfas­sen. Die Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter stellt aber gegen­über der Fest­stel­lung eines Auf­ga­be­ge­winns auf der Ebe­ne der Gesell­schaft eine ande­re selb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge dar. Auch die Ver­tei­lung eines auf Ebe­ne der Gesell­schaft ent­stan­de­nen Auf­ga­be­ge­winns auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter ‑ver­gleich­bar der Auf­tei­lung des auf der Ebe­ne der Gesell­schaft erziel­ten lau­fen­den Gewinns auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter- ist mit der Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter nicht iden­tisch. Dem­entspre­chend könn­te im Streit­fall ein im Zuge der gege­be­nen Real­tei­lung auf der Ebe­ne der KG ent­stan­de­ner und ggf. auf den Gesell­schaf­ter zu ver­tei­len­der Auf­ga­be­ge­winn nicht dazu füh­ren, dass die im ange­grif­fe­nen Bescheid inso­weit allein getrof­fe­ne Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns des Gesell­schaf­ters betrags­mä­ßig ledig­lich ent­spre­chend anzu­pas­sen wäre.

Auch im Rah­men einer Real­tei­lung erfolgt die buch­wert­neu­tra­le Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts von einem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in ein ande­res Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen nicht nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, son­dern nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 7. Dies folgt bereits aus dem Wort­laut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, der ledig­lich die Über­tra­gung, nicht aber die Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern erfasst. Anders als § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sieht § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG kei­ne Sperr­frist vor, bei deren Ver­let­zung rück­wir­kend der gemei­ne Wert anzu­set­zen wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. März 2017 – IV R 31/​14

  1. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  2. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  3. zur Ent­wick­lung des Begriffs mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 49/​13, BFHE 252, 17, BSt­Bl II 2017, 37[]
  4. eben­so z.B. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 547; Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 551[]
  5. eben­so z.B. BMF, Schrei­ben vom 20.12 2016 – IV C 6‑S 2242/07/10002:004, BSt­Bl I 2017, 36, unter IV.01.[]
  6. vgl. BT-Drs. 14/​6882, S. 34[]
  7. ande­rer Ansicht wohl BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2017, 36, unter IX.[]