Real­tei­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und der for­mel­le Bilan­zen­zu­sam­men­hang

Nach der vor Ein­füh­rung der Rege­lun­gen in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 1 gel­ten­den Rechts­la­ge kann im Fall der Real­tei­lung mit Buch­wert­fort­füh­rung ein gewinn­wirk­sa­mer Bilan­zie­rungs­feh­ler der real­ge­teil­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs bei den Real­tei­lern berich­tigt wer­den.

Real­tei­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und der for­mel­le Bilan­zen­zu­sam­men­hang

Der Bilanz­an­satz für ein in der Gesamt­hands­bi­lanz vor der Real­tei­lung voll­stän­dig abge­schrie­be­nes Wirt­schafts­gut ist feh­ler­haft, wenn für die­ses Wirt­schafts­gut in einer dar­auf bezo­ge­nen nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz kei­ne kor­re­spon­die­ren­den Zuschrei­bun­gen erfolgt sind. Geht die­ses Wirt­schafts­gut auf Real­tei­ler über, kann die von ihnen fort­ge­führ­te nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz bei ihnen auf Grund­la­ge des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist ist, ob das Finanz­amt die Pas­si­vie­rung des Man­dan­ten­stamms in der Ergän­zungs­bi­lanz der Gesell­schaf­ter A und B im Streit­jahr (2004) gewinn­er­hö­hend auf­lö­sen durf­te.

Im Jah­re 1975 wur­de durch die Gesell­schaf­ter A und B sowie durch einen wei­te­ren Gesell­schaf­ter C eine Sozie­tät als GbR gegrün­det. Am 2.01.1982 wur­de ein wei­te­rer Gesell­schaf­ter D auf­ge­nom­men. Alle Gesell­schaf­ter waren seit­dem zu einem Vier­tel betei­ligt. Die Gesell­schaft wur­de unter der Bezeich­nung "ABCD-GbR" geführt. In der Gesamt­hands­bi­lanz die­ser GbR wur­den anläss­lich des Ein­tritts des D die Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich des Man­dan­ten­stamms auf die Teil­wer­te auf­ge­stockt. Kor­re­spon­die­rend wur­de zur Gewähr­leis­tung der Fort­füh­rung der Buch­wer­te für die Gesell­schaf­ter A und B und für C als Alt­ge­sell­schaf­ter eine gemein­sa­me nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz (als Ergän­zungs­bi­lanz – I bezeich­net) gebil­det, in der für den Man­dan­ten­stamm ein Min­der­wert aus­ge­wie­sen war.

Auf den in der Gesamts­hands­bi­lanz akti­vier­ten Man­dan­ten­stamm wur­den bis ein­schließ­lich 1986 kei­ne Abschrei­bun­gen in der Gesamt­hands­bi­lanz und dem­entspre­chend auch kei­ne gewinn­er­hö­hen­den Zuschrei­bun­gen in der Ergän­zungs­bi­lanz der Alt­ge­sell­schaf­ter vor­ge­nom­men. Danach wur­de der Man­dan­ten­stamm im Zeit­raum 1987 bis 1993 in der Gesamt­hands­bi­lanz der ABCD-GbR voll­stän­dig abge­schrie­ben. Eine kor­re­spon­die­ren­de gewinn­er­hö­hen­de Zuschrei­bung in der Ergän­zungs­bi­lanz wur­de nur im Zeit­raum 1987 bis 1992 vor­ge­nom­men, so dass zum 31.12 1992 der Man­dan­ten­stamm in der Gesamt­hands­bi­lanz auf "Null" abge­schrie­ben und ein Min­der­wert für das Wirt­schafts­gut Man­dan­ten­stamm in der gemein­sa­men Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­sen wur­de.

Zum 30.06.1997 wur­de die ABCD-GbR unter Grün­dung von zwei neu­en Gesell­schaf­ten, näm­lich eine aus den Gesell­schaf­tern C und D bestehen­de CD-GbR sowie eine aus den Gesell­schaf­tern A und B bestehen­de AB-GbR mit einer jewei­li­gen hälf­ti­gen Gesell­schaf­ter­be­tei­li­gung, real geteilt. Im Zuge der Real­tei­lung erfolg­te auch eine Auf­tei­lung der Man­da­te der ABCD-GbR durch Über­tra­gung auf die neu­en Gesell­schaf­ten in der Wei­se, dass jeder der Part­ner die Man­da­te über­nahm, die von ihm zuvor betreut wor­den waren. Dabei han­del­te es sich um alte, im Wesent­li­chen lang­jäh­ri­ge Stamm­man­da­te, die teil­wei­se bereits aus der Zeit vor 1982 stamm­ten. Einen wesent­li­chen Man­dats­wech­sel gab es nach der Real­tei­lung nicht.

Die der Real­tei­lung zugrun­de lie­gen­de Bilanz der ABCD-GbR wur­de auf den 30.06.1997 auf­ge­stellt. Die Real­tei­lung erfolg­te unter Buch­wert­fort­füh­rung mit Kapi­tal­kon­ten­an­pas­sung. Zudem erhiel­ten die Gesell­schaf­ter A und B eine Aus­gleichs­zah­lung von C und D. Eine gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz erfolg­te anläss­lich der Real­tei­lung nicht. In der Eröff­nungs­bi­lanz der AB-GbR wur­den die Buch­wer­te der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter ange­setzt und fort­ge­führt. Glei­ches galt für die nega­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz, die auch in der Fol­ge­zeit nicht durch gewinn­er­hö­hen­de Zuschrei­bun­gen auf­ge­löst wur­de.

Zum 4.01.2004 schied der Gesell­schaf­ter B aus der AB-GbR durch Ver­äu­ße­rung sei­nes Anteils an zwei neue Gesell­schaf­ter, die danach zu je 20 % betei­ligt waren, aus. In der Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen der AB-GbR für 2004 wur­de neben dem lau­fen­den Gewinn ein begüns­tig­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Gesell­schaf­ters B erklärt, in dem der Ertrag aus der Auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lanz ent­hal­ten war.

In dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für 2004 vom 16.03.2006 stell­te das Finanz­amt den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in der erklär­ten Höhe fest. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­de der Fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr mehr­fach geän­dert; der Vor­be­halt der Nach­prü­fung blieb bestehen.

Im Jah­re 2007 fand bei der AB-GbR eine Außen­prü­fung für die Jah­re 2003 bis 2005 statt. Die Prü­fe­rin bean­stan­de­te dabei die Nicht­auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lanz. Da die Auf­lö­sung unzu­tref­fend unter­blie­ben sei, müs­se sie im ers­ten Jahr nach­ge­holt wer­den, in dem der Fest­stel­lungs­be­scheid noch änder­bar sei, näm­lich im Streit­jahr. Die Auf­lö­sung füh­re für bei­de Gesell­schaf­ter zu einem lau­fen­den Gewinn.

Dem­entspre­chend erließ das Finanz­amt unter dem 18.12 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr. Es stell­te einen lau­fen­den Gewinn fest, der die Auf­lö­sungs­be­trä­ge aus der Ergän­zungs­bi­lanz in Höhe der auf die Gesell­schaf­ter A und B ent­fal­len­den Min­der­wer­te des Man­dan­ten­stamms ent­hielt.

Den Ein­spruch der AB-GbR wies das Finanz­amt nach Hin­zu­zie­hung der Gesell­schaf­ter A und B durch Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 19.01.2009 als unbe­grün­det zurück. Die dage­gen erho­be­nen Kla­gen der AB-GbR und der Gesell­schaf­ter A und B wies das Finanz­ge­richt Müns­ter nach Ver­bin­dung der Ver­fah­ren zur gemein­sa­men Ver­hand­lung und Ent­schei­dung , als unbe­grün­det ab 2.

Vor­lie­gend wären die Gesell­schaf­ter A und B bereits wäh­rend des Bestehens der ABCD-GbR ver­pflich­tet gewe­sen, den in ihrer (gemein­sa­men) nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Min­der­wert für den Man­dan­ten­stamm durch mit den Abschrei­bungs­be­trä­gen in der Gesamt­hands­bi­lanz kor­re­spon­die­ren­de Zuschrei­bun­gen voll­stän­dig gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen 3.

Die nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen waren im Streit­jahr nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs bei der AB-GbR auf­zu­lö­sen.

Soweit die Gesell­schaf­ter A und B eine ein­heit­li­che Ergän­zungs­bi­lanz geführt haben, war dies nicht zutref­fend. Die Min­der­wer­te waren in per­sön­li­chen Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B zu erfas­sen.

Eine inter­per­so­nel­le Gel­tung der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs ‑hier auf Ebe­ne der AB-GbR als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin nach der Real­tei­lung- hat der BFH bereits in ver­schie­de­nen Fall­kon­stel­la­tio­nen aner­kannt 4. Dies gilt ins­be­son­de­re für Ein­brin­gun­gen, die gemäß § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) zum Buch­wert erfol­gen. Dem liegt der Gedan­ke zugrun­de, dass die Besteue­rung der bis­her nicht erfass­ten Gewin­ne (oder Wert­stei­ge­run­gen) auf­grund der Buch­wert­fort­füh­rung lücken­los gesi­chert bleibt und als Fol­ge des durch die Buch­wert­ver­knüp­fung her­ge­stell­ten Bilan­zen­zu­sam­men­hangs auch die erfolgs­wirk­sa­me Berich­ti­gung feh­ler­haf­ter Bilanz­an­sät­ze des Ein­brin­gen­den im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach sich zieht 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bejaht die inter­per­so­nel­le Anwend­bar­keit der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs auch für den hier gege­be­nen Fall. Ein Bilan­zie­rungs­feh­ler bei der vor der Real­tei­lung bestehen­den Gesell­schaft kann bei den Real­tei­lern berich­tigt wer­den, wenn die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs erfüllt sind. Dies lei­tet der Bun­des­fi­nanz­hof aus der Ver­gleich­bar­keit der Wahl­rech­te gemäß § 24 UmwStG a.F., bei Ein­brin­gung einer Sach­ge­samt­heit die Buch­wer­te fort­füh­ren zu kön­nen, und des im Jahr 1997 für Aus­brin­gun­gen im Rah­men der Real­tei­lung glei­cher­ma­ßen aner­kann­ten Wahl­rechts ab. Die Recht­spre­chung hat die Real­tei­lung ‑vor Ein­füh­rung der gesetz­li­chen Rege­lun­gen der Real­tei­lung in § 16 Abs. 3 Sät­ze 2 bis 6 EStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 (StEntlG 1999/​2000/​2002) vom 24.03.1999 1 und den Ände­run­gen durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001 6- ihrem Wesen nach als umge­kehr­ten Fall der Ein­brin­gung gemäß § 24 UmwStG 1977/​1995 ange­se­hen. Das im Wege der Real­tei­lung in Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung aner­kann­te Wahl­recht zur Fort­füh­rung der Buch­wer­te bei den Real­tei­lern schränkt für die Aus­brin­gung von Betriebs­ver­mö­gen aus einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft eben­so wie das in § 24 UmwStG a.F. für Ein­brin­gun­gen gere­gel­te Wahl­recht die ansons­ten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebo­te­ne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ein 7.

Im Rah­men der Real­tei­lung ist der bei der ABCD-GbR vor­han­de­ne Man­dan­ten­stamm zu Buch­wer­ten auf die AB-GbR über­ge­gan­gen.

Das Wahl­recht zur Fort­füh­rung der Buch­wer­te bestand nach der zum 30.06.1997 gel­ten­den Rechts­la­ge auch, wenn ‑wie im Streit­fall- eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft (die ABCD-GbR) im Wege der Real­tei­lung in zwei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (die AB-GbR und die CD-GbR) auf­ge­teilt und hier­bei die Wirt­schafts­gü­ter unmit­tel­bar in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Ziel­ge­sell­schaf­ten über­tra­gen wur­den 8. Die Wirt­schafts­gü­ter der ABCD-GbR sind auf­grund der Real­tei­lung zum 30.06.1997 nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts auch unter Aus­übung des Wahl­rechts, die Buch­wer­te fort­zu­füh­ren, unmit­tel­bar in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der AB-GbR und der CD-GbR über­ge­gan­gen.

Zu den auf die AB-GbR über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­tern gehör­te auch ein Teil des Man­dan­ten­stamms der ABCD-GbR, soweit er auf die Man­da­te der Gesell­schaf­ter A und B ent­fiel.

Der Man­dan­ten­stamm ist ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 9. Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ent­schie­den, dass der Man­dan­ten­stamm der ABCD-GbR im Zuge der Real­tei­lung teil­wei­se auf die AB-GbR über­ge­gan­gen ist. Denn es hat fest­ge­stellt, dass der in der Gesamt­hands­bi­lanz voll­stän­dig abge­schrie­be­ne Man­dan­ten­stamm sich im Zeit­punkt der Real­tei­lung im Wesent­li­chen aus Man­dan­ten der Gesell­schaf­ter A und B zusam­men­setz­te, die schon vor Auf­nah­me des D in die ABCD-GbR, danach in der ABCD-GbR und auch nach der Real­tei­lung auf Ebe­ne der AB-GbR von den Gesell­schaf­tern A und B bera­ten wur­den. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht auch trotz der Ände­run­gen im Man­dan­ten­kreis der Gesell­schaf­ter A und B eine weit­ge­hen­de Über­ein­stim­mung des auf Ebe­ne der ABCD-GbR den Gesell­schaf­tern A und B zuzu­rech­nen­den und auf die AB-GbR über­ge­gan­ge­nen Man­dan­ten­stamms bejaht. Ein Man­dan­ten­stamm ist kei­ne sta­ti­sche, son­dern eine sich stets ver­än­dern­de Gesamt­heit, was Zu- und Abgän­ge mit ein­schließt. Dass zu den ursprüng­li­chen Man­dan­ten der ABCD-GbR, die von den Gesell­schaf­tern A und B betreut wur­den, im Lau­fe der Jah­re even­tu­ell wei­te­re Man­da­te hin­zu­ka­men und ande­re Man­da­te weg­fie­len, schließt die Annah­me der weit­ge­hend unver­än­der­ten Fort­füh­rung des­sel­ben Man­dan­ten­stamms durch das Finanz­ge­richt nicht aus 10.

Der Annah­me eines Über­gangs des Man­dan­ten­stamms auf die AB-GbR steht auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass der Man­dan­ten­stamm bereits vor der Real­tei­lung in der Gesamt­hands­bi­lanz der ABCD-GbR voll­stän­dig abge­schrie­ben war. Die in der Recht­spre­chung aner­kann­te Nut­zungs­dau­er eines deri­va­tiv erwor­be­nen "Sozie­täts­pra­xis­wer­tes" von sechs bis zehn Jah­ren beruht im Fall der Auf­nah­me eines neu­en Gesell­schaf­ters in eine Sozie­tät auf der typi­sie­ren­den Annah­me, dass die­ser die Chan­ce erhält, unter Mit­hil­fe der Alt­ge­sell­schaf­ter ein Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen sich und den bei Grün­dung der Sozie­tät vor­han­de­nen Man­dan­ten oder Pati­en­ten auf­zu­bau­en. Die­se Chan­ce ver­flüch­tigt sich im Lau­fe der Zeit und defi­niert die Nut­zungs­dau­er des aus Sicht des Neu­ge­sell­schaf­ters deri­va­tiv erwor­be­nen Man­dan­ten­stamms. Gelingt es dem hin­zu­tre­ten­den Sozi­us inner­halb der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Zeit, zwi­schen sich und den "alten" Man­dan­ten ein Ver­trau­ens­ver­hält­nis her­zu­stel­len, so han­delt es sich beim Man­dan­ten­stamm um ein selbst­ge­schaf­fe­nes imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als Aktiv­pos­ten aus­ge­wie­sen und abge­schrie­ben wer­den darf 11. Der Aus­weis des Man­dan­ten­stamms zum Teil­wert in der Gesamt­hands­bi­lanz der ABCD-GbR und die Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms von die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge unter Bil­dung nega­ti­ver Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B wur­de somit im Hin­blick auf den D vor­ge­nom­men. Des­sen Chan­ce, ein Ver­trau­ens­ver­hält­nis mit den vor­han­de­nen Man­dan­ten der Sozie­tät auf­zu­bau­en, wur­de durch die Abschrei­bung im Rah­men der typi­schen Nut­zungs­dau­er Rech­nung getra­gen. Der Recht­spre­chung ist aber nicht zu ent­neh­men, dass aus Sicht der Alt­ge­sell­schaf­ter (hier des C und der Gesell­schaf­ter A und B) der bei Ein­tritt des Neu­ge­sell­schaf­ters vor­han­de­ne Man­dan­ten­stamm nach des­sen Ein­tritt mit Ablauf der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er erlischt. Der vor­han­de­ne Man­dan­ten­stamm wird zum Buch­wert fort­ge­führt, was im Streit­fall durch Bil­dung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen für die Gesell­schaf­ter A und B doku­men­tiert wur­de. Er bleibt als sol­cher erhal­ten, wenn ‑wie im Streit­fall- die Man­dats­be­zie­hun­gen der Alt­ge­sell­schaf­ter auch nach Ein­tritt des Neu­ge­sell­schaf­ters weit­ge­hend unver­än­dert blei­ben.

Das Argu­ment der Gesell­schaf­ter A und B, sie hät­ten im Zuge der Real­tei­lung einen Spit­zen­aus­gleich ver­ein­nahmt, ändert nichts dar­an, dass im Hin­blick auf den über­ge­gan­ge­nen Man­dan­ten­stamm auf Ebe­ne der AB-GbR des­sen (nega­ti­ver) Buch­wert fort­ge­führt wur­de. Die Zah­lung des Spit­zen­aus­gleichs ist kein Umstand, der im Streit­fall der inter­per­so­nel­len Gel­tung der Grund­sät­ze zum for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang ent­ge­gen­steht.

Der BFH hat zu der im Zeit­punkt der Real­tei­lung der ABCD-GbR (1997) gel­ten­den Rechts­la­ge zwar ent­schie­den, bei einer Real­tei­lung mit Buch­wert­fort­füh­rung habe die Ver­ein­ba­rung eines Spit­zen­aus­gleichs beim Aus­gleichs­be­rech­tig­ten eine Gewinn­rea­li­sie­rung in Höhe des Aus­gleichs­be­tra­ges zur Fol­ge. Ist die Real­tei­lungs­bi­lanz wegen der unver­än­der­ten Fort­füh­rung der Buch­wer­te die steu­er­recht­li­che Schluss­bi­lanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spit­zen­aus­gleich in die­ser Bilanz aber nicht aus und führt ins­be­son­de­re nicht zum Ansatz von Zwi­schen­wer­ten. Die Fort­füh­rung der Buch­wer­te durch die aus­gleichs­be­rech­tig­ten Real­tei­ler (hier: die Gesell­schaf­ter A und B) hat zur Fol­ge, dass in deren Fortführungs(eröffnungs-)bilanz die Kapi­tal­kon­ten nur in dem Umfang den Buch­wer­ten der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter anzu­pas­sen ‑also auf- oder abzu­sto­cken- sind, als sich die­se aus der steu­er­recht­li­chen Schluss­bi­lanz der Gesell­schaft erge­ben. Der Spit­zen­aus­gleich führt bei der Real­tei­lung mit Buch­wert­fort­füh­rung beim aus­gleichs­be­rech­tig­ten Real­tei­ler nur des­halb zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung, weil die Real­tei­lungs­ver­ein­ba­rung in Höhe der Wert­dif­fe­renz zwi­schen der Sum­me der Ver­kehrs­wer­te der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter und dem ursprüng­li­chen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch eine Abtre­tung die­ses Anspruchs an den ande­ren Gesell­schaf­ter ent­hält und der Spit­zen­aus­gleich aus­schließ­lich ein Ent­gelt im Rah­men die­ser Abtre­tung dar­stellt 12.

Es gab im Zeit­punkt der Real­tei­lung auch kei­ne Ver­pflich­tung, die nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B auf­zu­lö­sen, da die Wirt­schafts­gü­ter der ABCD-GbR auf Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten und nicht auf Ein­zel­un­ter­neh­men über­gin­gen. Das für das Gegen­teil zitier­te BFH, Urteil vom 18.05.1995 13 steht dem nicht ent­ge­gen, weil dort nur für die Real­tei­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in Ein­zel­un­ter­neh­men der Real­tei­ler ent­schie­den wur­de, dass die Ergän­zungs­bi­lan­zen zwin­gend zur Bestim­mung der Buch­wer­te her­an­zu­zie­hen und die kumu­lier­ten Buch­wer­te über die Kapi­tal­kon­ten­an­pas­sungs­me­tho­de auf die Ein­zel­be­triebs­ver­mö­gen der Real­tei­ler zu ver­tei­len sind.

Auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen einer gewinn­er­hö­hen­den Kor­rek­tur lagen vor.

Der Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs besagt, dass ein feh­ler­haf­ter Bilanz­an­satz, der einer bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung zugrun­de liegt, in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Wirt­schafts­jahrs zu berich­ti­gen ist, des­sen Ergeb­nis unter Beach­tung der Rechts­re­geln über die Bestands­kraft und Ver­jäh­rung noch Ein­gang in die Steu­er­ver­an­la­gung oder einen hier­für bin­den­den Fest­stel­lungs­be­scheid fin­den kann. Die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs gel­ten für alle akti­ven und pas­si­ven Bilanz­pos­ten und damit auch für den bei der AB-GbR vor­han­de­nen Man­dan­ten­stamm. Die Kor­rek­tur ist nach dem sog. Stor­nie­rungs­ge­dan­ken erfolgs­wirk­sam vor­zu­neh­men, wenn auch der Bilan­zie­rungs­feh­ler den Gewinn oder Ver­lust beein­flusst hat 14. Wenn sich ein Bilan­zie­rungs­feh­ler steu­er­lich bis­lang nicht aus­ge­wirkt hat, ist der feh­ler­haf­te Bilanz­an­satz unter Durch­bre­chung des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs hin­ge­gen in der Anfangs­bi­lanz des ers­ten noch änder­ba­ren Ver­an­la­gungs­zeit­rau­mes gewinn­neu­tral durch den rich­ti­gen zu erset­zen. Der Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs kann schließ­lich unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben durch­bro­chen wer­den 15.

Die voll­stän­di­ge Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms in der Gesamt­hands­bi­lanz der ABCD-GbR ohne kor­re­spon­die­ren­de gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B ist der Inan­spruch­nah­me über­höh­ter Abschrei­bun­gen ver­gleich­bar. Bei Inan­spruch­nah­me über­höh­ter Abset­zung für Abnut­zung für ein Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens wird die­ser Feh­ler ‑als Aus­nah­me von der Kor­rek­tur im Wege des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs- zwar dann nicht durch eine gewinn­wirk­sa­me Berich­ti­gung des Bilanz­wer­tes kor­ri­giert, wenn er sich in den fol­gen­den Jah­ren von selbst auf­hebt und der rich­ti­ge Total­ge­winn gewähr­leis­tet ist 16. Dies ist im Streit­fall indes aus­ge­schlos­sen, da eine wei­te­re Abschrei­bung des Man­dan­ten­stamms man­gels eines posi­ti­ven Rest­buch­werts nicht in Betracht kommt. Die auf Ebe­ne der Gesamt­hands­bi­lanz der ABCD-GbR und in den nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B ins­ge­samt zu hoch in Anspruch genom­me­nen Abschrei­bun­gen sind auf Grund­la­ge des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs gewinn­er­hö­hend zu stor­nie­ren, indem die nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter A und B auf­ge­löst wer­den 17.

Die AB-GbR hat­te die nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen auch im Streit­jahr gewinn­wirk­sam auf­zu­lö­sen.

Für den Gesell­schaf­ter A konn­te die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz der AB-GbR für das Streit­jahr erfol­gen. Für den zum 4.01.des Streit­jah­res aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter B konn­te die Kor­rek­tur eben­falls im Streit­jahr erfol­gen, obwohl die­ser am Ende des Streit­jah­res an der AB-GbR nicht mehr betei­ligt war. Eine Kor­rek­tur im Wege des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs kann ohne Auf­stel­lung einer Bilanz im Rah­men einer Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei einer unter­jäh­ri­gen Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung erfol­gen, wenn kei­ne (Zwischen-)Bilanz auf­ge­stellt wird 18. Glei­ches gilt im Fall der unter­jäh­ri­gen Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils eines Gesell­schaf­ters an einer fort­be­stehen­den Mit­un­ter­neh­mer­schaft ‑wie im Streit­fall- bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der auf den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter B ent­fal­len­de Buch­wert des Man­dan­ten­stamms ist ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hofs bereits zur Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei einer Teil­be­triebs­ver­äu­ße­rung aus­ge­führt hat 19- bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zum 4.01.des Streit­jah­res gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des fik­ti­ven Rest­buch­werts anzu­set­zen, der sich im Fall einer Kor­rek­tur nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs im Rah­men einer Schluss­bi­lanz für das Streit­jahr erge­ben wür­de.

Mit dem Finanz­ge­richt ist schließ­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Kor­rek­tur nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben ver­stößt, weil die Nicht­be­an­stan­dung des Bilan­zie­rungs­feh­lers in vor­an­ge­gan­ge­nen Außen­prü­fun­gen ande­re Fest­stel­lungs­zeit­räu­me (1981 bis 1983 sowie 1990 bis 1992) betraf und im Rah­men die­ser Prü­fun­gen kei­ner­lei ver­trau­en­schaf­fen­de Aus­sa­gen des Finanz­amt zur Streit­fra­ge gemacht wur­den. Allein der Umstand, dass der dem Streit­jahr vor­an­ge­gan­ge­ne Ver­an­la­gungs­zeit­raum Gegen­stand einer Außen­prü­fung gewe­sen war, ist für sich allein kein Grund, die Grund­sät­ze über den for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang nicht anzu­wen­den 20. Der Grund­satz von Treu und Glau­ben ist ledig­lich ‑zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- in Betracht gezo­gen wor­den, wenn die­ser in Vor­jah­ren die Bilan­zie­rung eines Schuld­pos­tens bewusst rechts­wid­rig und will­kür­lich unter­las­sen oder in ande­rer Wei­se bewusst unrecht­mä­ßi­ge Steu­er­vor­tei­le erstrebt hat 21. Zu Las­ten des Finanz­amt wur­de der Grund­satz ange­wen­det, wenn die­ses dem Steu­er­pflich­ti­gen unrich­ti­ge Bilanz­an­sät­ze auf­ge­drängt hat­te 22. Dies war vor­lie­gend offen­sicht­lich nicht der Fall.

Der Gewinn aus der Auf­lö­sung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz des Gesell­schaf­ters B ist Teil des lau­fen­den Gewinns und nicht des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 34 EStG.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Betriebs­ver­mö­gens über­steigt. Der Wert des Betriebs­ver­mö­gens ist für den Zeit­punkt der Anteils­ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Rah­men der Ermitt­lung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils des Gesell­schaf­ters B sind somit der lau­fen­de Gewinn bis zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von­ein­an­der abzu­gren­zen.

Die Auf­lö­sung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen bewirkt bei den Gesell­schaf­tern A und B glei­cher­ma­ßen die Stor­nie­rung des zu hohen Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs, der bei der ABCD-GbR in Anspruch genom­men wur­de. Durch die Kor­rek­tur wird der bei der AB-GbR im Streit­jahr aus­ge­wie­se­ne nega­ti­ve Buch­wert des Man­dan­ten­stamms (auf­grund des kom­bi­nier­ten Ansat­zes in Höhe von Null in der Gesamt­hands­bi­lanz und des Min­der­werts in der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz des Gesell­schaf­ters B) im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt auf Null her­auf­ge­schleust. Dies führt zu einem lau­fen­den Gewinn der AB-GbR Der Stor­nie­rungs­ge­winn ist auch nicht Bestand­teil des dem Gesell­schaf­ter B gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewähr­ten Ver­äu­ße­rungs­ent­gelts. Den begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beein­flusst nur nach­ge­la­gert der Abzug des auf den Gesell­schaf­ter B ent­fal­len­den Kapi­tal­kon­tos (Wert des Betriebs­ver­mö­gens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG), in das der antei­li­ge Man­dan­ten­stamm nach Auf­lö­sung der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz mit dem Wert Null ein­geht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2015 – VIII R 33/​13

  1. BGBl I 1999, 402[][]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 10.04.2013 – 13 K 521/​09 F, EFG 2013, 1203[]
  3. s. zur Fort­schrei­bung der Min­der­wer­te in nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen kor­re­spon­die­rend zu den Wert­an­sät­zen in der Gesamd­hands­bi­lanz: BFH, Urtei­le vom 08.12 1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599; vom 28.09.1995 – IV R 57/​94, BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68[]
  4. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/​11, BFH/​NV 2013, 21; BFH, Urtei­le vom 06.06.2013 – I R 36/​12, BFH/​NV 2014, 74; vom 11.04.2013 – III R 32/​12, BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242, unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 10.12 1991 – VIII R 69/​86, BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385; zur Bilanz­be­rich­ti­gung nach einem Form­wech­sel s. BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 45/​12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759[]
  5. vgl. zu § 22 UmwStG 1969: BFH, Urteil vom 07.06.1988 – VIII R 296/​82, BFHE 153, 407, BSt­Bl II 1988, 886[]
  6. BGBl I 2001, 3858[]
  7. BFH, Urtei­le vom 19.01.1982 – VIII R 21/​77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385[]
  8. vgl. zur Buch­wert­fort­füh­rung nach Real­tei­lung nach Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen: BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 93/​93, BFHE 177, 404, BSt­Bl II 1995, 700[]
  9. BFH, Beschluss vom 08.04.2011 – VIII B 116/​10, BFH/​NV 2011, 1135; BFH, Urtei­le vom 18.12 1996 – I R 128 – 129/​95, BFHE 182, 366, BSt­Bl II 1997, 546; vom 24.02.1994 – IV R 33/​93, BFHE 174, 230, BSt­Bl II 1994, 590[]
  10. BFH, Urteil vom 26.06.2012 – VIII R 22/​09, BFHE 238, 59, BSt­Bl II 2012, 777[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 174, 230, BSt­Bl II 1994, 590[]
  12. s. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/​90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607[]
  13. BFH, Urteil vom 18.05.1995 – IV R 20/​94, BFHE 178, 390, BSt­Bl II 1996, 70[]
  14. vgl. aus der stän­di­gen Recht­spre­chung BFH, Urtei­le vom 25.06.2014 – I R 29/​13, BFH/​NV 2015, 27; vom 30.01.2013 – I R 54/​11, BFHE 240, 246, BSt­Bl II 2013, 1048; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317[]
  15. s. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 28.04.1998 – VIII R 46/​96, BFHE 185, 492, BSt­Bl II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/​97, BFH/​NV 1999, 162; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 1987 – III R 266/​83, BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1988, 335; vom 04.05.1993 – VIII R 14/​90, BFHE 171, 271, BSt­Bl II 1993, 661; und vom 09.05.2012 – X R 38/​10, BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725[]
  17. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1988, 335, zur Kor­rek­tur über­höh­ter Abschrei­bun­gen, wenn sich der Feh­ler nicht von selbst aus­gleicht; in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725, zur Kor­rek­tur eines feh­ler­haf­ten Bilanz­an­sat­zes durch Ansatz des zutref­fen­den fik­ti­ven Rest­buch­werts im Rah­men der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725; s. zu die­ser "Kor­rek­tur der Schluss­bi­lanz ohne Bilanz" auch Mar­kus Prinz, Finanz-Rund­schau 2012, 1123[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725[]
  20. BFH, Urteil vom 28.10.1998 – X R 96/​96, BFHE 187, 450, BSt­Bl II 1999, 217[]
  21. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.10.1971 – IV R 181/​66, BFHE 103, 564, BSt­Bl II 1972, 271; vom 03.07.1980 – IV R 31/​77, BFHE 131, 229, BSt­Bl II 1981, 255[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456[]