Real­tei­lung – und die dane­ben gezahl­te Ren­te

Wird dem aus­schei­den­den Mit­un­ter­neh­mer neben einer Real­tei­lung eine Ren­te zuge­sagt, die aus künf­ti­gen Erträ­gen der fort­be­stehen­den Sozie­tät oder dem Ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter zu leis­ten ist und sich nicht als betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te dar­stellt, so erfüllt er einen Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Hat­te die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ihren Gewinn zuvor durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ermit­telt, so muss sie zwecks Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder ‑ver­lus­tes zwin­gend zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich über­ge­hen.

Real­tei­lung – und die dane­ben gezahl­te Ren­te

Als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist der Kapi­tal­wert der Ren­te zuzüg­lich der Buch­wer­te des über­nom­me­nen Teil­be­triebs (Ver­äu­ße­rungs­preis) abzüg­lich etwai­ger Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und des Werts des Kapi­tal­kon­tos anzu­set­zen. Der Ansatz der Ver­äu­ße­rungs­ren­te im Rah­men die­ser Gewinn­ermitt­lung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahl­recht auf Sofort- oder Zufluss­be­steue­rung besteht und wie die­ses aus­ge­übt wur­de.

Eine Gewinn­rea­li­sie­rung ist daher gege­ben, soweit der aus­schei­den­den Gesell­schaf­te­rin anläss­lich ihres Aus­schei­dens aus der Sozie­tät – neben der als Real­tei­lung steu­erneu­tra­len Über­tra­gung einer Teil­kanz­lei- eine aus künf­ti­gen Erlö­sen der Sozie­tät oder, falls die­se nicht aus­rei­chen, aus dem Ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter zu leis­ten­de Ren­te zuge­sagt wur­de. Die Ren­te ist mit ihrem Kapi­tal­wert zu berück­sich­ti­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Gesell­schaf­te­rin liegt kei­ne betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te vor, die zu einem unent­gelt­li­chen Über­gang des Betriebs­ver­mö­gens füh­ren wür­de 1.

Für eine betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te ist kenn­zeich­nend, dass ihr Rechts­grund über­wie­gend durch das betrieb­lich ver­an­lass­te Bestre­ben (z.B. Für­sor­ge­leis­tun­gen an einen frü­her im Unter­neh­men täti­gen Gesell­schaf­ter oder Rück­sicht­nah­me auf geschäft­li­ches Anse­hen des Betriebs­über­neh­mers) bestimmt wird, den Ren­ten­be­rech­tig­ten zu ver­sor­gen, ihn ins­be­son­de­re vor mate­ri­el­ler Not zu schüt­zen. Sie kann dem­ge­mäß auch dann gege­ben sein, wenn das vom Ren­ten­be­rech­tig­ten über­tra­ge­ne Betriebs­ver­mö­gen und der ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Bar­wert der Ren­te zwar objek­tiv gleich­wer­tig sind, die Par­tei­en aber bewusst und gewollt die Ren­ten­zah­lun­gen danach bemes­sen haben, was dem Ren­ten­be­rech­tig­ten zum Zwe­cke der Ver­sor­gung zur Ver­fü­gung ste­hen soll­te 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen­las­sen, ob eine betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te in Betracht kommt, wenn ein Gesell­schaf­ter ‑wie hier- neben der Ren­te anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens auch einen Teil­be­trieb erhält. Jeden­falls ist weder eine Ver­sor­gungs­be­dürf­tig­keit der Gesell­schaf­te­rin noch ein Ver­sor­gungs­wil­le der ver­blie­be­nen Gesell­schaf­ter erkenn­bar.

Gegen die Ver­sor­gungs­be­dürf­tig­keit der Gesell­schaf­te­rin spricht ins­be­son­de­re, dass sie nach ihrem Aus­schei­den aus der Sozie­tät wei­ter­hin voll berufs­tä­tig war und die Ren­te auf zehn Jah­re befris­tet war, d.h. bis zu ihrem vor­aus­sicht­li­chen Ein­tritt in den Ruhe­stand.

Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bie­ten auch kei­ne Anhalts­punk­te für einen Ver­sor­gungs­wil­len der ver­blie­be­nen Gesell­schaf­ter. Zwar soll­te die Ren­te "der wirt­schaft­li­chen Absi­che­rung und Ver­sor­gung die­nen". Die­se Ver­ein­ba­rung ist aller­dings im Zusam­men­hang mit der antrags­ge­mäß erteil­ten Zusa­ge des Finanz­amt und einem mög­li­chen Wahl­recht zwi­schen Sofort- und Zufluss­be­steue­rung zu sehen. Sie belegt inso­fern kei­nen Ver­sor­gungs­wil­len im vor­ge­nann­ten Sinn. Die von der Sozie­tät bean­trag­te Zusa­ge zur steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Ren­te ver­deut­licht viel­mehr, dass alle Gesell­schaf­ter ein­schließ­lich der Gesell­schaf­te­rin auch hin­sicht­lich der Ren­te von einem ent­gelt­li­chen Geschäft aus­gin­gen.

Der Kapi­tal­wert der Ren­te ist als Ver­äu­ße­rungs­er­lös im Zeit­punkt des Aus­schei­dens der Gesell­schaf­te­rin aus der Sozie­tät anzu­set­zen, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Gesell­schaf­te­rin hin­sicht­lich der Ren­te ein Besteue­rungs­wahl­recht zustand und wie sie die­ses aus­ge­übt hat.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Betriebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist auch dann bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ver­steu­ern, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge bezahlt wird. Recht­spre­chung und Ver­wal­tung räu­men Steu­er­pflich­ti­gen in die­sen Fäl­len aber ein Wahl­recht ein, ent­we­der den Kapi­tal­wert der Ren­te zum Zeit­punkt der Betriebs­ver­äu­ße­rung als Erlös anzu­set­zen oder die ein­zel­nen Ren­ten­zah­lun­gen bei Zufluss als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men zu ver­steu­ern 3. Dies gilt jedoch nur, wenn es sich um Bezü­ge han­delt, die lebens­lang zu zah­len sind oder eine fes­te Lauf­zeit von mehr als zehn Jah­ren haben und pri­mär der Ver­sor­gung oder bei beson­ders lan­ger Lauf­zeit min­des­tens auch der Ver­sor­gung des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers oder Mit­un­ter­neh­mers die­nen 4. Die Sofort­be­steue­rung ist der gesetz­li­che Nor­mal­fall und die Zufluss­be­steue­rung eine auf Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen beru­hen­de Aus­nah­me­re­ge­lung 5. Zu einer Zufluss­be­steue­rung kann es nur kom­men, wenn dies vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung gewählt wird 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof muss nicht ent­schei­den, ob die Ren­te im Streit­fall pri­mär der Ver­sor­gung der Gesell­schaf­te­rin dient und ihr daher ein sol­ches Wahl­recht zustand. Dage­gen könn­te spre­chen, dass sie die Y Nie­der­las­sung fort­führ­te und damit wei­ter­hin berufs­tä­tig, die Ren­te nur knapp über zehn Jah­re und nur bis zur Voll­endung ihres 65. Lebens­jahrs zu zah­len war. Selbst wenn ihr ein Wahl­recht zuge­stan­den und sie die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung gewählt haben soll­te, wäre gleich­wohl im Zeit­punkt ihres Aus­schei­dens der Kapi­tal­wert der Ren­te als Erlös zu erfas­sen. Dies folgt schon dar­aus, dass das aus Bil­lig­keits­grün­den gewähr­te Wahl­recht nichts dar­an ändert, dass der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt, den er nur ‑falls er die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung wählt- nicht sofort, son­dern ratier­lich ver­steu­ern muss, sobald die Sum­me der Ren­ten­zah­lun­gen den Wert sei­nes Kapi­tal­kon­tos im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung über­steigt 7. Da das Wahl­recht erst im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters aus­ge­übt wird, ist über­dies im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der Gesell­schaft die Fest­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns erfor­der­lich.

Zur Ermitt­lung des Anteils­werts der Gesell­schaf­te­rin muss­te die Sozie­tät zwin­gend zur Bilan­zie­rung nach § 4 Abs. 1 EStG über­ge­hen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ein Über­gangs­ge­winn oder -ver­lust ist der Gesell­schaf­te­rin nach dem BFH-Urteil vom 13.09.2001 8 im Zeit­punkt ihres Aus­schei­dens ent­spre­chend dem gesell­schafts­ver­trag­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel, also zu 20 %, zuzu­rech­nen 9.

Als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Gesell­schaf­te­rin ist der Kapi­tal­wert der Ren­te zuzüg­lich der Buch­wer­te des Y Teil­be­triebs (Ver­äu­ße­rungs­preis) abzüg­lich etwai­ger Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und des Werts ihres Kapi­tal­kon­tos anzu­set­zen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) 10.

Ob sich aus dem zu einer Real­tei­lung mit Spit­zen­aus­gleich ergan­ge­nen BFH-Urteil vom 01.12 1992 11 eine ande­re Berech­nungs­me­tho­de ergibt, kann dahin­ste­hen. Denn die Sach­ver­hal­te sind, wie auch der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs auf Anfra­ge des hier erken­nen­den III. Senats mit­ge­teilt hat, nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar; für einen Spit­zen­aus­gleich ist im Streit­fall nichts ersicht­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit die­sem Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 ent­schie­den, dass es bei einer Real­tei­lung mit Buch­wert­fort­füh­rung der gewinn­neu­tra­len Real­tei­lung des Gesell­schafts­ver­mö­gens nicht ent­ge­gen­steht, wenn ein Real­tei­ler dem ande­ren einen sog. Spit­zen­aus­gleich bezahlt. Der Spit­zen­aus­gleich füh­re jedoch in vol­ler Höhe und damit ohne Gegen­rech­nung antei­li­ger Buch­wer­te zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Wer­de die Gesell­schaft auf­ge­löst, erlang­ten die Gesell­schaf­ter einen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch, der sich gegen die Gesell­schaft rich­te und zunächst auf Geld gerich­tet sei. Die Real­tei­lungs­ver­ein­ba­rung neh­me auf die Erfül­lung des Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruchs inso­weit Ein­fluss, als anstel­le des auf Geld gerich­te­ten Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruchs ein auf Über­eig­nung bestimm­ter Wirt­schafts­gü­ter gerich­te­ter Anspruch tre­te und die Höhe des Anspruchs ver­än­dert wer­de. Die Real­tei­lungs­ver­ein­ba­rung ent­hal­te in Höhe der Wert­dif­fe­renz zwi­schen der Sum­me der Ver­kehrs­wer­te der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter und dem ursprüng­li­chen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch eine Abtre­tung die­ses Anspruchs an den ande­ren Gesell­schaf­ter. Mit dem Spit­zen­aus­gleich wer­de ein Ent­gelt für die­se Abtre­tung bezahlt. Die­se Zah­lung (Spit­zen­aus­gleich) füh­re beim Aus­gleichs­be­rech­tig­ten in Höhe des Aus­gleichs­be­trags zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung.

Die­ses Urteil hat Kri­tik erfah­ren 12.

Schei­det ‑wie hier- ein Gesell­schaf­ter aus einer fort­be­stehen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus, steht ihm, wie aus­ge­führt, ein Abfin­dungs­an­spruch gegen die Gesell­schaft zu. Die Erfül­lung die­ses Abfin­dungs­an­spruchs kann im Gegen­satz zum Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607 zugrun­de liegt (Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft durch Real­tei­lung), nicht als For­de­rungs­kauf der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter beur­teilt wer­den. Weder die ver­blei­ben­den noch der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter erlan­gen mehr als ihrem Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen ent­spricht; sie zah­len des­we­gen auch nicht dem oder den ande­ren Gesell­schaf­tern einen Aus­gleich aus eige­nen Mit­teln (Spit­zen­aus­gleich).

Der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter erhält viel­mehr ‑wie in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB oder hier­von abwei­chen­den gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen vor­ge­se­hen- allein den Wert sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ersetzt. Soweit der Anspruch auf Geld gerich­tet ist, erfüllt die Gesell­schaft zivil­recht­lich den ursprüng­lich ent­stan­de­nen Abfin­dungs­an­spruch, der abwei­chend vom Aus­ein­an­der­set­zungs­an­spruch nach einer Real­tei­lung mit der Ver­ein­ba­rung eines Spit­zen­aus­gleichs nicht der Höhe und der Art nach ver­än­dert wird. Soweit die Gesell­schaft und der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter ‑wie hier- ver­ein­ba­ren, dass Raten­zah­lun­gen oder statt Geld Wirt­schafts­gü­ter aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen geleis­tet wer­den, modi­fi­ziert sich der Abfin­dungs­an­spruch nur der Art, nicht aber der Höhe nach. Der für eine Real­tei­lung mit Ver­ein­ba­rung eines Spit­zen­aus­gleichs typi­sche Sach­ver­halt, dass ein Gesell­schaf­ter mehr an Wirt­schafts­gü­tern aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen erhält, als sei­nem Anteil ent­spricht mit der Fol­ge, dass er dafür an den (die) ande­ren Gesell­schaf­ter einen Aus­gleich zu zah­len hat 13, liegt im Streit­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 – III R 49/​13

  1. vgl. HHR/​Kratzsch, § 5 EStG Rz 1335; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 Rz 97; Schul­ze zur Wie­sche, BB 1995, 593, 596[]
  2. BFH, Urtei­le vom 30.07.1959 – IV 265/​58 U, BFHE 69, 387, BSt­Bl III 1959, 406; vom 20.12 1988 – VIII R 121/​83, BFHE 156, 339, BSt­Bl II 1989, 585, unter II. 4.; und vom 02.12 1997 – VIII R 11/​96, BFH/​NV 1998, 835, unter II. 1.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883; vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, Rz 20, m.w.N.; und vom 26.07.1984 – IV R 137/​82, BFHE 141, 525, BSt­Bl II 1984, 829[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – IV R 17/​08, BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, m.w.N., und in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883; in BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, jeweils m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 12.05.1999 – IV B 52/​98, BFH/​NV 1999, 1330, unter 3.; und vom 29.03.2007 – XI B 56/​06, BFH/​NV 2007, 1306, unter 1.a bb[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 1330, und BFH, Urteil in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, Rz 29[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.1996 – X R 14/​94, BFHE 179, 406, BSt­Bl II 1996, 287, unter 2., in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter II. 2.b; und vom 14.01.2004 – X R 37/​02, BFHE 205, 96, BSt­Bl II 2004, 493, unter II. 1.b bb[]
  8. BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/​01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287, unter II. 2.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.1997 – IV R 18/​97, BFHE 184, 518, BSt­Bl II 1998, 290, unter 2.; vom 19.08.1999 – IV R 67/​98, BFHE 190, 150, BSt­Bl II 2000, 179, zur Zurech­nung eines Über­gangs­ge­winns beim Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus zwei­glied­ri­gen Gesell­schaf­ten[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2015 – IV R 19/​12, BFHE 249, 555, BSt­Bl II 2015, 954[]
  11. BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/​90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607[]
  12. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1994, 601, BSt­Bl I 2006, 228, unter VI.; HHR/​Kulosa, § 16 EStG Rz 555; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 251; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 549; Wendt, FR 1999, 333, 343; Kauffmann in Frot­scher, EStG, § 16 Rz 177ad; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 421; Sie­ker in Lade­mann, a.a.O., § 16 EStG Rz 583; Musil, DB 2005, 1291, 1295; Win­kel­mann, BB 2004, 130, 134; Schell, BB 2006, 1026, 1028; Ster­zin­ger, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2011, 3057, 3059; Märkle/​Franz in Fest­schrift Korn, a.a.O., S. 365, 372, und wohl auch Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 EStG Rz 196[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 346, BSt­Bl II 2014, 242, Rz 18, m.w.N.[]