Real­tei­lung – und die Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be­ge­winns

Die tarif­be­güns­tig­te Besteue­rung eines durch eine ech­te Real­tei­lung einer Sozie­tät aus­ge­lös­ten Auf­ga­be­ge­winns gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner bis­he­ri­gen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­gibt. Hier­an fehlt es, wenn er den ihm im Rah­men der Real­tei­lung zuge­wie­se­nen Man­dan­ten­stamm der­ge­stalt ver­wer­tet, dass die­ser geplant auf eine GbR, an der der Steu­er­pflich­ti­ge betei­ligt ist, über­geht und er in einem zwei­ten Schritt gegen Abfin­dung aus die­ser GbR aus­schei­det. Dass der Real­tei­ler im Ergeb­nis die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis zeit­nah ein­stellt, genügt in die­sem Fall nicht für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung1.

Real­tei­lung – und die Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be­ge­winns

Die Tarif­be­güns­ti­gung ist in einem sol­chen Fall zwar weder gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG aus­ge­schlos­sen. Sie schei­tert jedoch dar­an, dass der Gesell­schaf­ter die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit nicht mit der Real­tei­lung der Sozie­tät, son­dern erst mit sei­nem Aus­schei­den aus der GbR end­gül­tig über­tra­gen hat.

Gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG wer­den Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils begüns­tigt besteu­ert.

Steu­er­recht­lich ist die Been­di­gung der frei­be­ruf­lich täti­gen Sozie­tät durch Real­tei­lung und Ver­tei­lung des Betriebs­ver­mö­gens als Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 EStG anzu­se­hen. Ein Gewinn aus der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven in den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens im Zuge einer ech­ten Real­tei­lung führt zu einem auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten Auf­ga­be­ge­winn gemäß §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, der den Real­tei­lern über ihren Gewinn­an­teil zuzu­rech­nen ist2. Ein sol­cher, im Rah­men der Real­tei­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­lös­ter Auf­ga­be­ge­winn fällt grund­sätz­lich in den Anwen­dungs­be­reich der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG3.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­ze­richts Köln4 sind weder die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt, so dass die Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be­ge­winns des Gesell­schaf­ters nicht bereits aus die­sem Grund aus­ge­schlos­sen ist.

Die Annah­me eines fin­gier­ten lau­fen­den ‑und damit nicht tarif­be­güns­tig­ten- Gewin­nes gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG schei­det aus, weil es an der ‑wie die tat­be­stand­li­che Bezug­nah­me auf § 16 Abs. 1 EStG belegt- vom Gesetz vor­aus­ge­setz­ten Ver­äu­ße­rung einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit fehlt. Die Sozie­tät wur­de auf­ge­löst und im Wege einer Natur­altei­lung des Gesell­schafts­ver­mö­gens aus­ein­an­der­ge­setzt.

Aber auch ein als lau­fen­der Gewinn gel­ten­der Auf­ga­be­ge­winn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor, denn die Rege­lung, die die Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern im Rah­men der Betriebs­auf­ga­be vor­aus­setzt, fin­det auf ech­te Real­tei­lun­gen kei­ne Anwen­dung5. Die bei einer ech­ten Real­tei­lung erfol­gen­de Auf­lö­sung des bestehen­den „Mit­ei­gen­tums zur gesam­ten Hand” durch die Über­eig­nung der Wirt­schafts­gü­ter der Gesell­schaft an die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter stellt kei­ne Ver­äu­ße­rung dar6. Dies gilt auch, wenn ‑wie im Streit­fall- die Wirt­schafts­gü­ter in Erfül­lung der Abfin­dungs­an­sprü­che der Gesell­schaf­ter der auf­ge­lös­ten Sozie­tät unmit­tel­bar auf eine ande­re GbR, an der die Real­tei­ler zum Teil betei­ligt sind, über­tra­gen wer­den.

Die vom Gesell­schaf­ter begehr­te Tarif­be­güns­ti­gung schei­det jedoch aus, weil es an den Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlt. Hier­für hät­te der Gesell­schaf­ter mit der Auf­lö­sung der Sozie­tät nicht nur alle auf ihn ent­fal­len­den stil­len Reser­ven zusam­men­ge­ballt und in einem wirt­schaft­li­chen Vor­gang voll­stän­dig auf­de­cken, son­dern auch die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­ge­ben müs­sen. An Letz­te­rem fehlt es.

§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfor­dert, dass alle stil­len Reser­ven des auf­ge­ge­be­nen Betrie­bes, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den7. Auch im Fal­le der ech­ten Real­tei­lung einer frei­be­ruf­li­chen Pra­xis müs­sen alle auf einen Real­tei­ler ent­fal­len­den stil­len Reser­ven zusam­men­ge­ballt und in einem wirt­schaft­li­chen Vor­gang voll­stän­dig auf­ge­deckt wer­den8. Ob dies im Streit­fall gesche­hen ist, ist zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig. Eine Ent­schei­dung hier­zu kann dahin­ge­stellt blei­ben, weil es (auch) an der wei­te­ren Vor­aus­set­zung der Tarif­be­güns­ti­gung fehlt.

Die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung setzt sowohl im Fall der Betriebs­ver­äu­ße­rung als auch der Betriebs­auf­ga­be vor­aus, dass die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­ge­ge­ben wer­den.

Dies ist im Fall der Ver­äu­ße­rung eines Betrie­bes oder Teil­be­trie­bes anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die für die Aus­übung der selb­stän­di­gen Tätig­keit wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen, zu denen ins­be­son­de­re die imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Pra­xis wie der Man­dan­ten­stamm bzw. Pra­xis­wert gehö­ren, ent­gelt­lich auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­trägt9. Dar­über hin­aus muss er sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im bis­he­ri­gen ört­lich begrenz­ten Wir­kungs­kreis wenigs­tens für eine gewis­se Zeit ein­stel­len (Aus­nah­men: Fall einer gering­fü­gi­gen Fort­set­zung der Tätig­keit10, Fall der Mit­ar­beit für den Pra­xis­er­wer­ber11), da bei fort­dau­ern­der Tätig­keit des Frei­be­ruf­lers in sei­nem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis eine wei­te­re Nut­zung der per­sön­li­chen Bezie­hun­gen zu den frü­he­ren Man­dan­ten auf „eige­ne Rech­nung des Ver­äu­ße­rers” nahe liegt und es somit nicht zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen kommt12.

Auch bei der Betriebs­auf­ga­be muss der Frei­be­ruf­ler zur Erlan­gung der Tarif­be­güns­ti­gung die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner bis­he­ri­gen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­ge­ben.

Im Fall der ech­ten Real­tei­lung genügt es hier­für nicht, dass die Gesell­schaft (als Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung und Gewinn­ermitt­lung) ihre Tätig­keit mit ihrer Auf­lö­sung unter Auf­de­ckung aller stil­len Reser­ven ein­stellt. Zwar ist die Fra­ge, ob eine Betriebs­auf­ga­be vor­liegt, aus der Sicht der Gesell­schaft zu beur­tei­len. Die Fra­ge, ob ein dem Gesell­schaf­ter aus der Auf­ga­be der Sozie­tät zuzu­rech­nen­der Gewinn­an­teil begüns­tigt ist, ist hin­ge­gen dem Sinn und Zweck der §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ent­spre­chend bezo­gen auf den Gesell­schaf­ter zu prü­fen.

Aber auch dadurch, dass der Real­tei­ler selbst sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im ört­li­chen Wir­kungs­kreis zumin­dest für eine gewis­se Zeit tat­säch­lich nicht mehr auf „eige­ne Rech­nung” aus­übt, erfüllt er nicht auto­ma­tisch die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung. Maß­ge­bend ist viel­mehr, dass er die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner bis­he­ri­gen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­gibt.

Hier­an fehlt es im Streit­fall. Der Gesell­schaf­ter hat nicht bereits mit der Real­tei­lung der Sozie­tät die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen sei­ner bis­he­ri­gen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auf­ge­ge­ben. Viel­mehr hat er die­se geplant auf die GbR über­ge­lei­tet und dort ver­wer­tet. Er hat den ihm im Zuge der Real­tei­lung zuge­wie­se­nen Man­dan­ten­stamm in der GbR ver­wer­tet, indem er ‑in einem zwei­ten Schritt- gegen Zah­lung einer Abfin­dung aus der GbR aus­ge­schie­den ist. Dass der Gesell­schaf­ter im Ergeb­nis sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis zeit­nah im Zusam­men­hang mit der Real­tei­lung der Sozie­tät und dem Aus­schei­den aus der GbR ein­ge­stellt hat, genügt auf­grund des geplan­ten zwei­stu­fi­gen Vor­ge­hens nicht für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung auf­grund der Voll­be­en­di­gung der Sozie­tät.

Anders als der Gesell­schaf­ter meint, sind die Real­tei­lung der Sozie­tät und sein Aus­schei­den aus der GbR auch nicht als ein­heit­li­cher (wirt­schaft­li­cher) Vor­gang anzu­se­hen. Die Betei­lig­ten haben sich bewusst für eine mehr­ak­ti­ge Gestal­tung ent­schie­den, die dar­auf basiert, dass der Gesell­schaf­ter unter Ver­wer­tung der im Rah­men der Real­tei­lung der Sozie­tät zuge­wie­se­nen Man­da­te erst aus der GbR aus­schei­det. Dass die Real­tei­lung ‑anders als ursprüng­lich beab­sich­tigt- nicht buch­wert­neu­tral erfolgt ist, recht­fer­tigt kei­ne ande­re Betrach­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2019 – VIII R 24/​15

  1. Fort­ent­wick­lung von BFH, Urteil vom 21.08.2018 – VIII R 2/​15, BFHE 262, 380, BSt­Bl II 2019, 64
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2015 – IV R 8/​12, BFHE 252, 141, BSt­Bl II 2017, 766; vgl. auch BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34/​07, BFH/​NV 2010, 2246; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 257, 292, BSt­Bl II 2019, 24; BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/​90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607
  3. z.B. Pupe­ter in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Anhang 10 Rz 854; vgl. auch Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34 Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2007 – IV B 102/​05, BFH/​NV 2007, 902; BFH, Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607
  4. FG Köln, Urteil vom 25.06.2013 – 12 K 2008/​11
  5. vgl. Pupe­ter in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867
  6. vgl. auch Groh, Der Betrieb 1996, 2356; Pupe­ter in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867; BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/​77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551; auch Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 222; a.A. wohl Rasche in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anhang 5 Rz 116; Kauffmann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 16 Rz 228
  7. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797, jeweils m.w.N.; vom 05.02.2014 – X R 22/​12, BFHE 244, 49, BSt­Bl II 2014, 388
  8. z.B. Pupe­ter in Widmann/​Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 857; vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 902; BFH, Urteil in BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2018 – VIII R 2/​15, BFHE 262, 380, BSt­Bl II 2019, 64, m.w.N.
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 20.01.2009 – VIII B 58/​08, BFH/​NV 2009, 756; vgl. auch Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 18 EStG Rz 324, m.w.N.
  11. z.B. BFH, Urteil vom 18.05.1994 – I R 109/​93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925; vgl. auch HHR/​Brandt, § 18 EStG Rz 322, m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 380, BSt­Bl II 2019, 64, m.w.N.