Rech­nungs­ab­gren­zung für die Kfz-Steu­er

Kfz-Steu­er wird im Regel­fall stets für ein Jahr im vor­aus gezahlt, gerech­net ab dem Zulas­sungs­tag. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu nun ent­schie­den, dass für in einem Wirt­schafts­jahr gezahl­te Kfz-Steu­er ein Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten gewinn­er­hö­hend zu akti­vie­ren ist, soweit die Steu­er auf die vor­aus­sicht­li­che Zulas­sungs­zeit des Fahr­zeugs im nach­fol­gen­den Wirt­schafts­jahr ent­fällt.

Rech­nungs­ab­gren­zung für die Kfz-Steu­er

Mit die­ser Ent­schei­dung bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof die bis­her gän­gi­ge Bilan­zie­rungs­pra­xis, die erst­mals durch die jetzt auf­ge­ho­be­ne Vor­ent­schei­dung des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts [1] in Fra­ge gestellt wur­de. Gera­de weil die Rech­nungs­ab­gren­zung in den Fäl­len vor­aus­be­zahl­ter Kfz-Steu­ern bei Bilanz­auf­stel­lung nicht zwei­fel­haft war, sah der Bun­des­fi­nanz­hof auch kei­nen Anlass, den Aus­gang des Ver­fah­rens vor dem Gro­ßen Senat zum sog. „sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff“ abzu­war­ten [2].

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ist ein Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu akti­vie­ren, wenn und soweit Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag vor­lie­gen, die Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch für Zwe­cke der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Die Ent­rich­tung der Kfz-Steu­ern war in dem vom Finanz­amt ange­nom­me­nen Umfang Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag. „Auf­wand für eine bestimm­te Zeit“ ist grund­sätz­lich in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass einer Vor­leis­tung eine noch nicht erbrach­te zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung gegen­über­steht [3]. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 betrifft zwar typi­scher­wei­se Vor­leis­tun­gen im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags im Sin­ne der §§ 320 ff. BGB; die Vor­schrift ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt [4]. Viel­mehr reicht es für eine Rech­nungs­ab­gren­zung aus, wenn mit der Vor­leis­tung ein Ver­hal­ten erwar­tet wird, das wirt­schaft­lich als Gegen­leis­tung für die Vor­leis­tung auf­ge­fasst wer­den kann [5].

Unter Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist auch die gezahl­te Kfz-Steu­er, soweit sie auf die vor­aus­sicht­li­che Zulas­sungs­zeit von Fahr­zeu­gen im nach­fol­gen­den Kalen­der­jahr ent­fällt, aktiv abzu­gren­zen [6].

Der Kfz-Steu­er unter­liegt grund­sätz­lich das Hal­ten inlän­di­scher Fahr­zeu­ge zum Ver­kehr auf öffent­li­chen Stra­ßen [7], das mit der ver­kehrs­recht­li­chen Zulas­sung des Fahr­zeugs beginnt und nach Maß­ga­be des § 5 Abs. 1 Nr. 1 Kraft­StG bis zu des­sen ver­kehrs­recht­li­cher Abmel­dung andau­ert. Der Besteue­rungs­tat­be­stand wird durch das fort­dau­ern­de Hal­ten des Kraft­fahr­zeugs ver­wirk­licht. Die Kfz-Steu­er ent­steht vor­be­halt­lich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letz­ter Halb­satz Kraft­StG tage­wei­se [8]. Von dem Ent­ste­hen der Kfz-Steu­er­schuld unter­schei­det die Recht­spre­chung die Steu­er­zah­lungs­schuld, die mit Beginn des jewei­li­gen Ent­rich­tungs­zeit­raums (§ 6 Kraft­StG) ent­steht. Ent­rich­tungs­zeit­raum ist nach § 11 Abs. 1 Kraft­StG ein Jah­res­zeit­raum, da die Steu­er grund­sätz­lich für die Dau­er eines Jah­res im Vor­aus zu leis­ten ist [9]. Es han­delt sich um eine gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Vor­aus­zah­lung auf eine noch nicht ent­stan­de­ne Steu­er [10].

Aus die­ser Sys­te­ma­tik des Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­set­zes wird deut­lich, dass es sich bei der im Streit­fall für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Kraft­StG ent­rich­te­te Kfz-Steu­er in Höhe von 43.797 EUR um Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag 31. Dezem­ber 2002 han­delt, die Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts lässt sich die Zeit­be­stim­mung auch bei der Kfz-Steu­er fest­stel­len, da es nicht auf die zeit­lich unbe­grenz­te Fest­set­zung der Steu­er, son­dern auf die zeit­lich begrenz­te Fest­set­zung der Ent­rich­tungs­schuld für die Dau­er eines Jah­res im Vor­aus ankommt.

Soweit das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt die Akti­vie­rung eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens ablehnt, weil einer Steu­er im Sin­ne des § 3 AO kei­ne Gegen­leis­tung gegen­über ste­he, ist dies uner­heb­lich. Es kommt allein dar­auf an, dass die Kfz-Steu­er für das berech­tig­te Hal­ten von Fahr­zeu­gen zum Ver­kehr auf öffent­li­chen Stra­ßen zeit­be­zo­gen auf die Dau­er der Zulas­sung des Fahr­zeugs und jähr­lich im Vor­aus erho­ben wird. Die­ser Zusam­men­hang reicht für die Bilan­zie­rung eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens aus. Es bedarf kei­ner unmit­tel­ba­ren zivil- oder öffent­lich-recht­li­chen Ver­knüp­fung der gezahl­ten Abga­ben mit einer Leis­tung der öffent­li­chen Hand. Uner­heb­lich ist daher, dass weder die Zulas­sung eine recht­li­che Gegen­leis­tung für die Zah­lung der Kfz-Steu­er ist noch die öffent­li­che Hand durch die Zah­lung der Steu­er eine recht­li­che Ver­pflich­tung gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen ein­geht. Aller­dings kann die Zulas­sung nach § 14 Kraft­StG ent­zo­gen wer­den, wenn die Steu­er nicht ent­rich­tet wird. Auch hat der Steu­er­pflich­ti­ge im Fal­le der vor­zei­ti­gen Been­di­gung der Steu­er­pflicht gemäß § 37 Abs. 2 AO einen Anspruch auf Rück­zah­lung der auf die nach Been­di­gung der Steu­er­pflicht ent­fal­len­den Beträ­ge (Neu­fest­set­zung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 Kraft­StG). Dies ver­deut­licht, dass die Zah­lung der Kfz-Steu­er mit dem berech­tig­ten Hal­ten von Fahr­zeu­gen auf öffent­li­chen Stra­ßen in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang steht [11].

Dass auch die wider­recht­li­che Benut­zung von Fahr­zeu­gen zur Besteue­rung führt, ist für die Rech­nungs­ab­gren­zung im Streit­fall uner­heb­lich, da es sich inso­fern um einen ande­ren Steu­er­ge­gen­stand han­delt.

Das Finanz­amt ist nicht an die von der Klä­ge­rin bei der Bilanz­auf­stel­lung ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung, ein RAP sei nicht zu akti­vie­ren, gebun­den. Zwar ist Aus­gangs­punkt für die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung die von der Klä­ge­rin beim Finanz­amt ein­ge­reich­te (Steu­er-)Bilanz. Von die­ser darf (und muss) das Finanz­amt nur abwei­chen, wenn und soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) oder den zwin­gen­den bilanz­recht­li­chen Vor­ga­ben des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes nicht ent­spricht [12]. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist ein objek­tiv fal­scher Bilan­z­an­satz nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung feh­ler­haft, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Feh­ler nach den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten eines ordent­li­chen Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung –bezo­gen auf die am Bilanz­stich­tag objek­tiv bestehen­den Ver­hält­nis­se– erken­nen konn­te. Die­ser sog. sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff gilt nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung nicht nur für Tat­sa­chen­er­kennt­nis­se, son­dern auch für die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen [13]. Für die Fäl­le, in denen die Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klärt ist, weil noch kei­ne Recht­spre­chung zu der in Rede ste­hen­den Bilan­zie­rungs­fra­ge ergan­gen ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb ent­schie­den, dass dann jede der kauf­män­ni­schen Sorg­falt ent­spre­chen­de Bilan­zie­rung als „rich­tig“ anzu­se­hen ist [14]. An den in die­sem Sinn zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung sub­jek­tiv „rich­ti­gen“ Bilan­z­an­satz ist das Finanz­amt gebun­den, auch wenn die Rechts­fra­ge nach die­sem Zeit­punkt durch eine höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung im gegen­tei­li­gen Sin­ne ent­schie­den wor­den ist [15].

Ob an die­ser Recht­spre­chung fest­zu­hal­ten ist [16], bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Denn nach Maß­ga­be die­ser Recht­spre­chung hat die Klä­ge­rin durch das Unter­las­sen der Bil­dung eines akti­ven RAP eine der kauf­män­ni­schen Sorg­falt nicht ent­spre­chen­de Ent­schei­dung getrof­fen. Bis zum Erge­hen des ange­foch­te­nen Urteils des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts war die Fra­ge der Akti­vie­rung eines RAP für vor­aus­be­zahl­te Kfz-Steu­er nicht strei­tig, son­dern ent­sprach im Anschluss an das BFH-Urteil vom 10. Juli 1970 [17] der gän­gi­gen Bilan­zie­rungs­pra­xis [18]. Ange­sichts des­sen kann für den Zeit­punkt der von der Klä­ge­rin auf­ge­stell­ten Bilanz am 22. August 2003 davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Pflicht zur Akti­vie­rung eines RAP für vor­aus­be­zahl­te Kfz-Steu­er nicht zwei­fel­haft war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2010 – I R 65/​09

  1. (Thü­rin­ger FG, Urteil vom 25.02.2009 – I 443/​06, EFG 2009, 1738[]
  2. vgl. dazu BFH-Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.1977 – I R 27/​74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; BFH, Urtei­le vom 06.04.1993 – VIII R 86/​91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.07.1996 – I R 94/​95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29.11.2006 – I R 46/​05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFH/​NV 2010, 1339, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.09.1987 – IV R 49/​86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; vom 05.04.1984 – IV R 96/​82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1339[]
  6. eben­so Hes­si­sches FG, Urteil vom 06.11.2008 – 9 K 2244/​04, DStR/​ED 2010, 329; Hoff­mann, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2010, 81; im Ergeb­nis auch Tied­chen, Finanz-Rund­schau 2010, 160[]
  7. zu Son­der­fäl­len vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 Kraft­StG[]
  8. vgl. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 16.11.2004 – VII R 62/​03, BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309[]
  9. zu Son­der­fäl­len vgl. § 11 Abs. 2 bis 4 Kraft­StG[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309[]
  11. vgl. Plü­ckebaum, StBp 1970, 249, 259; vgl. auch Söf­fing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 5 Rz F 108[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 47/​06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; BFH, Beschluss vom 07.08.2008 – I B 161/​07, BFH/​NV 2008, 2053[]
  13. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.08.1975 – IV R 30/​71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; vom 12.11.1992 – IV R 59/​91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, sowie BFH, Urtei­le vom 05.04.2006 – I R 46/​04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 23.01.2008 – I R 40/​07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 17.07.2008 – I R 85/​07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818[]
  16. dazu BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1339[]
  17. BFH, Urteil vom 10.07.1970 – III R 112/​69, BFHE 100, 110, BStBl II 1970, 779[]
  18. vgl. Thiel, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 1969/​70, S. 255, 262; Mies, DB 1970, 1798; Plü­ckebaum, StBp 1970, 249, 259; Söf­fing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Feder­mann, BB 1984, 246, 247; Feder­mann, Steu­er und Stu­di­um 1985, 131, 136; Gla­de, Pra­xis­hand­buch der Rech­nungs­le­gung und Prü­fung, 2. Aufl., 1995, S. 1354; Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 108; Henn­richs in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Akti­en­ge­setz, 2. Aufl., 2003, § 250 HGB Rz 12; a.A. nur Heymann/​Walz, HGB, 2. Aufl., 1999, § 250 Rz 6[]