Rechnungsabgrenzung für die Kfz-Steuer

Kfz-Steuer wird im Regelfall stets für ein Jahr im voraus gezahlt, gerechnet ab dem Zulassungstag. Der Bundesfinanzhof hat hierzu nun entschieden, dass für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kfz-Steuer ein Rechnungsabgrenzungsposten gewinnerhöhend zu aktivieren ist, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

Rechnungsabgrenzung für die Kfz-Steuer

Mit dieser Entscheidung bestätigt der Bundesfinanzhof die bisher gängige Bilanzierungspraxis, die erstmals durch die jetzt aufgehobene Vorentscheidung des Thüringer Finanzgerichts1 in Frage gestellt wurde. Gerade weil die Rechnungsabgrenzung in den Fällen vorausbezahlter Kfz-Steuern bei Bilanzaufstellung nicht zweifelhaft war, sah der Bundesfinanzhof auch keinen Anlass, den Ausgang des Verfahrens vor dem Großen Senat zum sog. „subjektiven Fehlerbegriff“ abzuwarten2.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ist ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, wenn und soweit Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Die Entrichtung der Kfz-Steuern war in dem vom Finanzamt angenommenen Umfang Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag. „Aufwand für eine bestimmte Zeit“ ist grundsätzlich in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht3. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags im Sinne der §§ 320 ff. BGB; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt4. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann5.

Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist auch die gezahlte Kfz-Steuer, soweit sie auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Kalenderjahr entfällt, aktiv abzugrenzen6.

Der Kfz-Steuer unterliegt grundsätzlich das Halten inländischer Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen7, das mit der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs beginnt und nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung andauert. Der Besteuerungstatbestand wird durch das fortdauernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht. Die Kfz-Steuer entsteht vorbehaltlich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz KraftStG tageweise8. Von dem Entstehen der Kfz-Steuerschuld unterscheidet die Rechtsprechung die Steuerzahlungsschuld, die mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums (§ 6 KraftStG) entsteht. Entrichtungszeitraum ist nach § 11 Abs. 1 KraftStG ein Jahreszeitraum, da die Steuer grundsätzlich für die Dauer eines Jahres im Voraus zu leisten ist9. Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer10.

Aus dieser Systematik des Kraftfahrzeugsteuergesetzes wird deutlich, dass es sich bei der im Streitfall für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG entrichtete Kfz-Steuer in Höhe von 43.797 EUR um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag 31. Dezember 2002 handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Entgegen der Rechtsauffassung des Thüringer Finanzgerichts lässt sich die Zeitbestimmung auch bei der Kfz-Steuer feststellen, da es nicht auf die zeitlich unbegrenzte Festsetzung der Steuer, sondern auf die zeitlich begrenzte Festsetzung der Entrichtungsschuld für die Dauer eines Jahres im Voraus ankommt.

Soweit das Thüringer Finanzgericht die Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens ablehnt, weil einer Steuer im Sinne des § 3 AO keine Gegenleistung gegenüber stehe, ist dies unerheblich. Es kommt allein darauf an, dass die Kfz-Steuer für das berechtigte Halten von Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zeitbezogen auf die Dauer der Zulassung des Fahrzeugs und jährlich im Voraus erhoben wird. Dieser Zusammenhang reicht für die Bilanzierung eines Rechnungsabgrenzungspostens aus. Es bedarf keiner unmittelbaren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verknüpfung der gezahlten Abgaben mit einer Leistung der öffentlichen Hand. Unerheblich ist daher, dass weder die Zulassung eine rechtliche Gegenleistung für die Zahlung der Kfz-Steuer ist noch die öffentliche Hand durch die Zahlung der Steuer eine rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeht. Allerdings kann die Zulassung nach § 14 KraftStG entzogen werden, wenn die Steuer nicht entrichtet wird. Auch hat der Steuerpflichtige im Falle der vorzeitigen Beendigung der Steuerpflicht gemäß § 37 Abs. 2 AO einen Anspruch auf Rückzahlung der auf die nach Beendigung der Steuerpflicht entfallenden Beträge (Neufestsetzung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG). Dies verdeutlicht, dass die Zahlung der Kfz-Steuer mit dem berechtigten Halten von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht11.

Dass auch die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen zur Besteuerung führt, ist für die Rechnungsabgrenzung im Streitfall unerheblich, da es sich insofern um einen anderen Steuergegenstand handelt.

Das Finanzamt ist nicht an die von der Klägerin bei der Bilanzaufstellung vertretene Rechtsauffassung, ein RAP sei nicht zu aktivieren, gebunden. Zwar ist Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung die von der Klägerin beim Finanzamt eingereichte (Steuer-)Bilanz. Von dieser darf (und muss) das Finanzamt nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht12. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein objektiv falscher Bilanzansatz nur unter der weiteren Voraussetzung fehlerhaft, dass der Steuerpflichtige den Fehler nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung –bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse– erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung von Rechtsfragen13. Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der Bundesfinanzhof deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig“ anzusehen ist14. An den in diesem Sinn zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv „richtigen“ Bilanzansatz ist das Finanzamt gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist15.

Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist16, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung eines aktiven RAP eine der kaufmännischen Sorgfalt nicht entsprechende Entscheidung getroffen. Bis zum Ergehen des angefochtenen Urteils des Thüringer Finanzgerichts war die Frage der Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht streitig, sondern entsprach im Anschluss an das BFH-Urteil vom 10. Juli 197017 der gängigen Bilanzierungspraxis18. Angesichts dessen kann für den Zeitpunkt der von der Klägerin aufgestellten Bilanz am 22. August 2003 davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht zweifelhaft war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2010 – I R 65/09

  1. (Thüringer FG, Urteil vom 25.02.2009 – I 443/06, EFG 2009, 1738[]
  2. vgl. dazu BFH-Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/08[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.1977 – I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; BFH, Urteile vom 06.04.1993 – VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709; vom 19.06.1997 – IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 24.07.1996 – I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122; vom 29.11.2006 – I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955; BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/08, BFH/NV 2010, 1339, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.1987 – IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; vom 05.04.1984 – IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1339[]
  6. ebenso Hessisches FG, Urteil vom 06.11.2008 – 9 K 2244/04, DStR/ED 2010, 329; Hoffmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2010, 81; im Ergebnis auch Tiedchen, Finanz-Rundschau 2010, 160[]
  7. zu Sonderfällen vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 KraftStG[]
  8. vgl. zum Ganzen BFH, Urteil vom 16.11.2004 – VII R 62/03, BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309[]
  9. zu Sonderfällen vgl. § 11 Abs. 2 bis 4 KraftStG[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309[]
  11. vgl. Plückebaum, StBp 1970, 249, 259; vgl. auch Söffing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Bauer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 108[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; BFH, Beschluss vom 07.08.2008 – I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053[]
  13. z.B. BFH, Urteile vom 14.08.1975 – IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; vom 12.11.1992 – IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392, sowie BFH, Urteile vom 05.04.2006 – I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 23.01.2008 – I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669[]
  14. vgl. BFH, Urteile in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 17.07.2008 – I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818[]
  16. dazu BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1339[]
  17. BFH, Urteil vom 10.07.1970 – III R 112/69, BFHE 100, 110, BStBl II 1970, 779[]
  18. vgl. Thiel, Steuerberater-Jahrbuch 1969/70, S. 255, 262; Mies, DB 1970, 1798; Plückebaum, StBp 1970, 249, 259; Söffing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Federmann, BB 1984, 246, 247; Federmann, Steuer und Studium 1985, 131, 136; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., 1995, S. 1354; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 108; Hennrichs in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., 2003, § 250 HGB Rz 12; a.A. nur Heymann/Walz, HGB, 2. Aufl., 1999, § 250 Rz 6[]