Rechtsschutz gegen Gewinnfeststellungsbescheiden

Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung i.S. des § 67 FGO, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist. Die nicht innerhalb der Klagefrist angegriffenen Feststellungen werden insoweit auch dann –formell– bestandskräftig, wenn der Gewinnfeststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Rechtsschutz gegen Gewinnfeststellungsbescheiden

Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Gegen die übrigen im Änderungsbescheid korrigierten Besteuerungsgrundlagen kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen.

Bei Gewinnfeststellungsbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige nach § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist die Abänderung nicht bei Gericht anhängiger Feststellungen bei der Finanzbehörde beantragen.

Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns1. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die –soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten– auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.

Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln2.

Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind3. Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist4. Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit –formell– bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, der –wie im Streitfall– unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht5.

Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide “dieselbe Steuersache”, d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen6. Daher ist § 68 FGO nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht7. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt8. Damit wird ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens9.

Dies schließt jedoch außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies –ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens– durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen. Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit keine materielle Bestandskraft10, d.h. der gesamte Steuerfall bleibt “offen” und kann –abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO– in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2011 – IV R 15/08

  1. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; Beschluss vom 23.10.1989 – GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 []
  2. BFH, Urteil vom 20.01.1977 – IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509 []
  3. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 []
  4. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791 []
  5. vgl. im Ergebnis bereits: BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 35/02, BFH/NV 2005, 60 []
  6. BFH, Beschluss vom 25.02.1999 – IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117 []
  7. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – VIII R 60/00, BFH/NV 2003, 927 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372 []
  9. vgl. bereits: BFH, Urteile vom 07.12.1999 – VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20.05.2010 – IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, unter II.3. []
  10. BFH, Urteil vom 22.09.1982 – II R 48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164 []
  11. BFH, Urteil vom 03.02.1987 – IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751 []