Rechts­schutz gegen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den

Bei einer Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid führt jedes nach­träg­lich gestell­te Rechts­schutz­be­geh­ren, das nicht mit der Kla­ge ange­grif­fe­ne Fest­stel­lun­gen betrifft, zu einer Kla­ge­än­de­rung i.S. des § 67 FGO, die nur inner­halb der Kla­ge­frist zuläs­sig ist. Die nicht inner­halb der Kla­ge­frist ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen wer­den inso­weit auch dann –for­mell– bestands­kräf­tig, wenn der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht.

Rechts­schutz gegen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den

Ein wäh­rend des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid wird nach § 68 FGO nur hin­sicht­lich der bereits zuläs­sig mit der Kla­ge ange­foch­te­nen Besteue­rungs­grund­la­gen (par­ti­ell) Gegen­stand des anhän­gi­gen Ver­fah­rens. Gegen die übri­gen im Ände­rungs­be­scheid kor­ri­gier­ten Besteue­rungs­grund­la­gen kann der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­spruch ein­le­gen.

Bei Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung kann der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist die Abän­de­rung nicht bei Gericht anhän­gi­ger Fest­stel­lun­gen bei der Finanz­be­hör­de bean­tra­gen.

Wird gegen einen Fest­stel­lungs­be­scheid i.S. von §§ 179, 180 AO Kla­ge erho­ben, ist zu beach­ten, dass Streit­ge­gen­stand die ein­zel­nen geson­dert fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen sein kön­nen (§ 157 Abs. 2 AO). Die­se sind selbst Rege­lungs­ge­gen­stand die­ses Steu­er­ver­wal­tungs­akts. Das gilt z.B. für Aus­sa­gen zur Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung, zur Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, zum Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, zur Höhe des Gesamt­ge­winns, des lau­fen­den Gewinns, eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder eines Son­der­ge­winns 1. Der Fest­stel­lungs­be­scheid stellt sich daher als eine Zusam­men­fas­sung ein­zel­ner Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen dar, die –soweit sie eine recht­lich selb­stän­di­ge Wür­di­gung ent­hal­ten– auch als selb­stän­di­ger Gegen­stand eines Kla­ge­ver­fah­rens in Betracht kom­men und dem­ge­mäß einem eigen­stän­di­gen pro­zes­sua­len Schick­sal unter­lie­gen.

Eine Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid kann dem­zu­fol­ge ver­schie­de­ne Ziel­set­zun­gen haben. Wel­che Besteue­rungs­grund­la­gen der Klä­ger mit sei­ner Kla­ge angreift und damit zum Streit­ge­gen­stand des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens gemacht hat, ist durch Aus­le­gung der Kla­ge­schrift oder der dar­in aus­drück­lich in Bezug genom­me­nen Schrift­stü­cke zu ermit­teln 2.

Die­se Beson­der­hei­ten des gericht­li­chen Rechts­schut­zes gegen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de haben Bedeu­tung für die Mög­lich­keit einer (zuläs­si­gen) Kla­ge­än­de­rung. Eine Kla­ge­än­de­rung i.S. des § 67 FGO liegt all­ge­mein vor, wenn wäh­rend der Rechts­hän­gig­keit der Streit­ge­gen­stand geän­dert, d.h. anstel­le des ursprüng­li­chen Begeh­rens oder neben ihm ein ande­rer Kla­ge­an­trag gestellt wird. Sie ist bei frist­ge­bun­de­nen Kla­gen, unab­hän­gig von den sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statt­haft, wenn nicht nur für das ursprüng­li­che, son­dern auch für das geän­der­te Kla­ge­be­geh­ren die all­ge­mei­nen Sachur­teils­vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind 3. Bei der Anfech­tungs­kla­ge ist des­halb eine Kla­ge­än­de­rung nur inner­halb der Kla­ge­frist zuläs­sig.

Bei einer Kla­ge gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid führt jedes nach­träg­lich gestell­te Rechts­schutz­be­geh­ren, das nicht die mit der Kla­ge ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen betrifft, zu einer Kla­ge­än­de­rung, die nur inner­halb der Kla­ge­frist zuläs­sig ist 4. Die nicht inner­halb der Kla­ge­frist ange­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen wer­den inso­weit –for­mell– bestands­kräf­tig. Das gilt auch für Fest­stel­lun­gen eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids, der –wie im Streit­fall– unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht 5.

Die pro­zes­sua­le Selb­stän­dig­keit der ein­zel­nen Besteue­rungs­grund­la­gen eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids kommt auch zum Tra­gen, wenn der mit der Kla­ge ange­foch­te­ne Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid geän­dert wird. Nach § 68 FGO wird der neue Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ver­fah­rens, wenn der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung geän­dert oder ersetzt wird. Die Vor­schrift setzt vor­aus, dass bei­de Beschei­de "die­sel­be Steu­er­sa­che", d.h. die­sel­ben Betei­lig­ten und den­sel­ben Besteue­rungs­ge­gen­stand betref­fen 6. Daher ist § 68 FGO nicht anwend­bar, wenn ein teil­ba­rer Bescheid nur teil­wei­se ange­foch­ten war und sich die Ände­rung nur auf den nicht ange­foch­te­nen Teil bezieht 7. Der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ist wegen der in ihm ent­hal­te­nen selb­stän­di­gen Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen ein teil­ba­rer Ver­wal­tungs­akt 8. Damit wird ein nach­träg­lich geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 68 FGO nur hin­sicht­lich der bereits zuläs­sig mit der Kla­ge ange­foch­te­nen Besteue­rungs­grund­la­gen (par­ti­ell) Gegen­stand des anhän­gi­gen Ver­fah­rens 9.

Dies schließt jedoch außer­ge­richt­li­chen Rechts­schutz nicht aus. Wird eine in einem nach­träg­li­chen Ände­rungs­be­scheid geän­der­te Besteue­rungs­grund­la­ge nicht nach § 68 FGO Gegen­stand des Ver­fah­rens, kann der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb der ein­mo­na­ti­gen Ein­spruchs­frist bei der Finanz­be­hör­de Ein­spruch ein­le­gen.

Bei Fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung kann der Steu­er­pflich­ti­ge über­dies –eben­falls außer­halb des Kla­ge­ver­fah­rens– durch einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO eine Abän­de­rung des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids zu sei­nen Guns­ten errei­chen. Vor­be­halts­be­schei­de ent­fal­ten unge­ach­tet ihrer Ver­bind­lich­keit kei­ne mate­ri­el­le Bestands­kraft 10, d.h. der gesam­te Steu­er­fall bleibt "offen" und kann –abge­se­hen von der Ein­schrän­kung des § 176 AO– in recht­li­cher und tat­säch­li­cher Hin­sicht über­prüft wer­den. Erst nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist ver­liert der Vor­be­halt der Nach­prü­fung sei­ne Wir­kung 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2011 – IV R 15/​08

  1. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 352/​82, BFHE 152, 414, BSt­Bl II 1988, 544; Beschluss vom 23.10.1989 – GrS 2/​87, BFHE 159, 4, BSt­Bl II 1990, 327[]
  2. BFH, Urteil vom 20.01.1977 – IV R 3/​75, BFHE 122, 2, BSt­Bl II 1977, 509[]
  3. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980[]
  4. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 334/​82, BFH/​NV 1988, 791[]
  5. vgl. im Ergeb­nis bereits: BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 35/​02, BFH/​NV 2005, 60[]
  6. BFH, Beschluss vom 25.02.1999 – IV R 36/​98, BFH/​NV 1999, 1117[]
  7. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – VIII R 60/​00, BFH/​NV 2003, 927[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 38/​01, BFH/​NV 2004, 1372[]
  9. vgl. bereits: BFH, Urtei­le vom 07.12.1999 – VIII R 26/​94, BFHE 191, 1, BSt­Bl II 2000, 300, unter II.1.; vom 20.05.2010 – IV R 74/​07, BFHE 229, 71, BSt­Bl II 2010, 1104, unter II.3.[]
  10. BFH, Urteil vom 22.09.1982 – II R 48/​81, BFHE 137, 86, BSt­Bl II 1983, 164[]
  11. BFH, Urteil vom 03.02.1987 – IX R 255/​84, BFH/​NV 1987, 751[]