Reinvestitionsrücklage – und der Gewinnzuschlag

Aus der Rechtsprechung des BFH, die allerdings lediglich dem Wortlaut des § 6b Abs. 7 EStG 1999 entspricht, ergibt sich, dass eine Hinzurechnung vorzunehmen ist, wenn eine Rücklage nach § 6b EStG 1999 aufgelöst wird1.

Reinvestitionsrücklage – und der Gewinnzuschlag

Die Hinzurechnung setzt nicht unbedingt die Annahme voraus, das Grundstück habe zum Anlagevermögen des Grundstückshändlers gehört. Zwar verlangte die Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 i.V.m. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 1999 die mindestens sechs Jahre währende ununterbrochene Zugehörigkeit der veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte. Die Rücklage durfte daher nicht gebildet werden, falls das Grundstück nicht zum Anlagevermögen des Grundstückshändlers gehörte. Nach § 6b Abs. 7 EStG 1999 findet jedoch die Hinzurechnung statt, „[s]oweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne daß ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird“. Diese Vorschrift muss nicht zwingend so ausgelegt werden, dass die aufgelöste Rücklage zu Recht gebildet wurde. Vielmehr kann sie auch so ausgelegt werden, dass sie nur die tatsächliche Auflösung einer tatsächlich unter Berufung auf § 6b EStG 1999 gebildeten und noch existenten Rücklage voraussetzt, nicht aber eine zu Recht gebildete und zu Recht noch in der Gewinnermittlung enthaltene Rücklage verlangt. Mit dieser Maßgabe wäre die Hinzurechnung schon deshalb rechtmäßig, weil die vorhandene Rücklage aufgelöst wurde, und zwar unabhängig davon, ob ursprünglich die Voraussetzungen der Rücklagenbildung bestanden haben. Das bedeutet umgekehrt, dass das Finanzgericht nicht zwingend davon ausgegangen sein muss, das Grundstück sei Anlagevermögen des Grundstückshändlers gewesen.

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Das folgt aus dem Verständnis des BFH von der ähnlichen Regelung in § 7g Abs. 5 EStG 1999. Nach dieser Vorschrift war ein Gewinnzuschlag vorzunehmen, „[s]oweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht“. Der BFH knüpft den Gewinnzuschlag ausschließlich an die zwangsweise Auflösung einer am Ende des Investitionszeitraumes noch vorhandenen Ansparabschreibung an, nicht aber daran, dass diese zum Zeitpunkt der Auflösung noch zu Recht bestand2. Zwar unterscheiden sich die Vorschriften insoweit, als § 7g Abs. 5 EStG 1999 nur auf eine Rücklage, § 6b Abs. 7 EStG 1999 jedoch auf eine nach Abs. 3 Satz 1 gebildete Rücklage Bezug nimmt. Daraus ließe sich folgern, dass § 7g Abs. 5 EStG 1999 sich auf eine ggf. auch zu Unrecht gebildete, § 6b Abs. 7 EStG 1999 hingegen auf eine im Einklang mit § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 und damit rechtmäßig gebildete Rücklage bezieht. Das ist aber nicht zwingend. Eine „nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage“ kann auch eine solche meinen, die unter Berufung auf § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 gebildet wurde, ungeachtet der Frage, ob dies zulässig war.

Selbst wenn im vorliegenden Fall jedoch davon auszugehen wäre, das 1999 veräußerte Grundstück habe zum Anlagevermögen des Grundstückshändlers gehört, widerspräche das der Rechtsprechung über das Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshändlers nicht. Bereits das Urteil in BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375 hat zwar die Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshändlers grundsätzlich dem Umlaufvermögen zugeordnet, aber Ausnahmen für den Fall eindeutiger Vermögensanlage zugelassen. Auch das Urteil in BFH/NV 1993, 225 erachtet nur die zur Bebauung und anschließenden Veräußerung bestimmten Grundstücke als Umlaufvermögen und lässt damit inzident ebenso wie der Beschluss in BFH/NV 1994, 739 daneben noch Anlagevermögen zu. In einer Gestaltung, in der die Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen sich aus einem gewerblichen Grundstückshandel und einer gewerblichen Grundstücksvermietung zusammensetzte und deshalb insgesamt gewerblich war, hat der BFH Grundstücke dem Anlagevermögen zugeordnet, soweit sie der gewerblichen Grundstücksvermietung zuzuordnen waren3. Er hat darüber hinaus erkannt, dass zum Betriebsvermögen eines Grundstückshändlers gehörende Grundstücke zum Anlagevermögen gehören können, wenn sie zwischenzeitlich vermietet werden4. Nach alledem steht allein der Umstand, dass das Finanzgericht die Tätigkeit des Grundstückshändlers als gewerblichen Grundstückshandel bezeichnet hat, der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen.

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Im Übrigen stand im hier entschiedenen Fall auch nicht fest, ob eine abweichende Rechtsgrundlage für die Auflösung der Rücklage am Ergebnis der Entscheidung etwas änderte. Insbesondere ist nicht dargelegt und auch nicht offensichtlich, dass die Auflösung im Wege der Bilanzberichtigung tatsächlich die Hinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG 1999 ausschlösse. Die Vorschrift verlangt ihrem Wortlaut nach lediglich die Auflösung der Rücklage ohne Abzug nach § 6b Abs. 3 EStG 1999, nicht aber eine bestimmte Rechtsgrundlage für die Auflösung. Dass nach den Grundsätzen des BFH, Urteils in BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044 die Auflösung bereits in einem anderen als dem Streitjahr hätte erfolgen müssen, hat der Grundstückshändler selbst nicht behauptet.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. Januar 2017 – X B 83/16

  1. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1122; und in BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, unter II. 1.b cc[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, unter I. 3.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 4.[]