Reinves­ti­ti­ons­rück­la­ge – und der Gewinn­zu­schlag

Aus der Recht­spre­chung des BFH, die aller­dings ledig­lich dem Wort­laut des § 6b Abs. 7 EStG 1999 ent­spricht, ergibt sich, dass eine Hin­zu­rech­nung vor­zu­neh­men ist, wenn eine Rück­la­ge nach § 6b EStG 1999 auf­ge­löst wird [1].

Reinves­ti­ti­ons­rück­la­ge – und der Gewinn­zu­schlag

Die Hin­zu­rech­nung setzt nicht unbe­dingt die Annah­me vor­aus, das Grund­stück habe zum Anla­ge­ver­mö­gen des Grund­stücks­händ­lers gehört. Zwar ver­lang­te die Rück­la­gen­bil­dung nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 i.V.m. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 1999 die min­des­tens sechs Jah­re wäh­ren­de unun­ter­bro­che­ne Zuge­hö­rig­keit der ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zum Anla­ge­ver­mö­gen einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te. Die Rück­la­ge durf­te daher nicht gebil­det wer­den, falls das Grund­stück nicht zum Anla­ge­ver­mö­gen des Grund­stücks­händ­lers gehör­te. Nach § 6b Abs. 7 EStG 1999 fin­det jedoch die Hin­zu­rech­nung statt, "[s]oweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebil­de­te Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wird, ohne daß ein ent­spre­chen­der Betrag nach Absatz 3 abge­zo­gen wird". Die­se Vor­schrift muss nicht zwin­gend so aus­ge­legt wer­den, dass die auf­ge­lös­te Rück­la­ge zu Recht gebil­det wur­de. Viel­mehr kann sie auch so aus­ge­legt wer­den, dass sie nur die tat­säch­li­che Auf­lö­sung einer tat­säch­lich unter Beru­fung auf § 6b EStG 1999 gebil­de­ten und noch exis­ten­ten Rück­la­ge vor­aus­setzt, nicht aber eine zu Recht gebil­de­te und zu Recht noch in der Gewinn­ermitt­lung ent­hal­te­ne Rück­la­ge ver­langt. Mit die­ser Maß­ga­be wäre die Hin­zu­rech­nung schon des­halb recht­mä­ßig, weil die vor­han­de­ne Rück­la­ge auf­ge­löst wur­de, und zwar unab­hän­gig davon, ob ursprüng­lich die Vor­aus­set­zun­gen der Rück­la­gen­bil­dung bestan­den haben. Das bedeu­tet umge­kehrt, dass das Finanz­ge­richt nicht zwin­gend davon aus­ge­gan­gen sein muss, das Grund­stück sei Anla­ge­ver­mö­gen des Grund­stücks­händ­lers gewe­sen.

Das folgt aus dem Ver­ständ­nis des BFH von der ähn­li­chen Rege­lung in § 7g Abs. 5 EStG 1999. Nach die­ser Vor­schrift war ein Gewinn­zu­schlag vor­zu­neh­men, "[s]oweit die Auf­lö­sung einer Rück­la­ge nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht". Der BFH knüpft den Gewinn­zu­schlag aus­schließ­lich an die zwangs­wei­se Auf­lö­sung einer am Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­rau­mes noch vor­han­de­nen Ans­parab­schrei­bung an, nicht aber dar­an, dass die­se zum Zeit­punkt der Auf­lö­sung noch zu Recht bestand [2]. Zwar unter­schei­den sich die Vor­schrif­ten inso­weit, als § 7g Abs. 5 EStG 1999 nur auf eine Rück­la­ge, § 6b Abs. 7 EStG 1999 jedoch auf eine nach Abs. 3 Satz 1 gebil­de­te Rück­la­ge Bezug nimmt. Dar­aus lie­ße sich fol­gern, dass § 7g Abs. 5 EStG 1999 sich auf eine ggf. auch zu Unrecht gebil­de­te, § 6b Abs. 7 EStG 1999 hin­ge­gen auf eine im Ein­klang mit § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 und damit recht­mä­ßig gebil­de­te Rück­la­ge bezieht. Das ist aber nicht zwin­gend. Eine "nach Absatz 3 Satz 1 gebil­de­te Rück­la­ge" kann auch eine sol­che mei­nen, die unter Beru­fung auf § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1999 gebil­det wur­de, unge­ach­tet der Fra­ge, ob dies zuläs­sig war.

Selbst wenn im vor­lie­gen­den Fall jedoch davon aus­zu­ge­hen wäre, das 1999 ver­äu­ßer­te Grund­stück habe zum Anla­ge­ver­mö­gen des Grund­stücks­händ­lers gehört, wider­sprä­che das der Recht­spre­chung über das Umlauf­ver­mö­gen des gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lers nicht. Bereits das Urteil in BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375 hat zwar die Grund­stü­cke eines gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lers grund­sätz­lich dem Umlauf­ver­mö­gen zuge­ord­net, aber Aus­nah­men für den Fall ein­deu­ti­ger Ver­mö­gens­an­la­ge zuge­las­sen. Auch das Urteil in BFH/​NV 1993, 225 erach­tet nur die zur Bebau­ung und anschlie­ßen­den Ver­äu­ße­rung bestimm­ten Grund­stü­cke als Umlauf­ver­mö­gen und lässt damit inzi­dent eben­so wie der Beschluss in BFH/​NV 1994, 739 dane­ben noch Anla­ge­ver­mö­gen zu. In einer Gestal­tung, in der die Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen sich aus einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del und einer gewerb­li­chen Grund­stücks­ver­mie­tung zusam­men­setz­te und des­halb ins­ge­samt gewerb­lich war, hat der BFH Grund­stü­cke dem Anla­ge­ver­mö­gen zuge­ord­net, soweit sie der gewerb­li­chen Grund­stücks­ver­mie­tung zuzu­ord­nen waren [3]. Er hat dar­über hin­aus erkannt, dass zum Betriebs­ver­mö­gen eines Grund­stücks­händ­lers gehö­ren­de Grund­stü­cke zum Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren kön­nen, wenn sie zwi­schen­zeit­lich ver­mie­tet wer­den [4]. Nach alle­dem steht allein der Umstand, dass das Finanz­ge­richt die Tätig­keit des Grund­stücks­händ­lers als gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del bezeich­net hat, der Annah­me von Anla­ge­ver­mö­gen nicht ent­ge­gen.

Im Übri­gen stand im hier ent­schie­de­nen Fall auch nicht fest, ob eine abwei­chen­de Rechts­grund­la­ge für die Auf­lö­sung der Rück­la­ge am Ergeb­nis der Ent­schei­dung etwas änder­te. Ins­be­son­de­re ist nicht dar­ge­legt und auch nicht offen­sicht­lich, dass die Auf­lö­sung im Wege der Bilanz­be­rich­ti­gung tat­säch­lich die Hin­zu­rech­nung nach § 6b Abs. 7 EStG 1999 aus­schlös­se. Die Vor­schrift ver­langt ihrem Wort­laut nach ledig­lich die Auf­lö­sung der Rück­la­ge ohne Abzug nach § 6b Abs. 3 EStG 1999, nicht aber eine bestimm­te Rechts­grund­la­ge für die Auf­lö­sung. Dass nach den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044 die Auf­lö­sung bereits in einem ande­ren als dem Streit­jahr hät­te erfol­gen müs­sen, hat der Grund­stücks­händ­ler selbst nicht behaup­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Janu­ar 2017 – X B 83/​16

  1. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 1122; und in BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 58/​13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, unter II. 1.b cc[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/​78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, unter I. 3.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/​92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 4.[]