Rück­ab­wick­lung eines Geschäfts­an­teils­ver­kaufs – und der Weg­fall des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns

Die Rück­ab­wick­lung eines noch nicht bei­der­seits voll­stän­dig erfüll­ten Kauf­ver­trags ist aus der Sicht des frü­he­ren Ver­äu­ße­rers kei­ne Anschaf­fung der zurück­über­tra­ge­nen Antei­le, son­dern sie führt bei ihm zum rück­wir­ken­den Weg­fall eines bereits ent­stan­de­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns; beim frü­he­ren Erwer­ber liegt kei­ne Ver­äu­ße­rung vor1.

Rück­ab­wick­lung eines Geschäfts­an­teils­ver­kaufs – und der Weg­fall des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war. Als Ver­äu­ße­rung gilt auch die Aus­schüt­tung oder Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, es sei denn, dass die Bezü­ge zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren (§ 17 Abs. 4 EStG).

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Bei einer Aus­schüt­tung oder Rück­zah­lung aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to ist als Ver­äu­ße­rungs­preis der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG). Hat der Ver­äu­ße­rer den Anteil unent­gelt­lich erwor­ben, so sind als Anschaf­fungs­kos­ten des Anteils die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers maß­ge­bend, der den Anteil zuletzt ent­gelt­lich erwor­ben hat.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben, ihn also von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht zu über­füh­ren. Eine Über­tra­gung der Ver­fü­gungs­macht fin­det zwar auch statt, wenn ein teil­wei­se erfüll­ter Ver­äu­ße­rungs­vor­gang spä­ter rück­gän­gig gemacht wird. In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ist jedoch aner­kannt, dass die Rück­ab­wick­lung eines bei­der­seits noch nicht voll­stän­dig erfüll­ten Kauf­ver­trags kei­ne Anschaf­fung ist, soweit das spä­te­re Ereig­nis mit steu­er­li­cher Wir­kung auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­wirkt. Die Rück­über­tra­gung der Ver­fü­gungs­macht stellt in die­sem Fall kei­nen geson­der­ten markt­of­fen­ba­ren Vor­gang, son­dern nur einen not­wen­di­gen Teil­akt im Rah­men der Rück­ab­wick­lung dar2.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat zu § 16 Abs. 2 EStG ent­schie­den, dass es nur auf den tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ankommt. Dies erfor­dert es, spä­ter ein­tre­ten­de Ver­än­de­run­gen beim ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Ver­äu­ße­rungs­preis solan­ge und soweit mate­ri­ell-recht­lich auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­zu­be­zie­hen, als der Erwer­ber sei­ne Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Kauf­prei­ses noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es uner­heb­lich, wel­che Grün­de für die Min­de­rung oder Erhö­hung des (tat­säch­lich erziel­ten) Erlö­ses maß­ge­bend waren3. Ent­spre­chen­des gilt für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses i.S. des § 17 Abs. 2 EStG4.

In Fort­ent­wick­lung die­ser Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass es für die Bewer­tung der als Gegen­leis­tung (Ver­äu­ße­rungs­preis) erhal­te­nen Sach­gü­ter auf die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der Erfül­lung der Gegen­leis­tungs­pflicht ankommt, wenn sie von den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns abwei­chen. Nach Maß­ga­be die­ser Recht­spre­chung wirkt auch eine Ver­än­de­rung der wert­be­stim­men­den Umstän­de (dort: Bör­sen­kurs) mate­ri­ell-recht­lich auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zurück. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist damit der Auf­fas­sung ent­ge­gen getre­ten, die eine mate­ri­el­le Rück­wir­kung nach­träg­li­cher Ver­än­de­run­gen nur beim Vor­lie­gen ver­trag­li­cher Leis­tungs­stö­run­gen anneh­men woll­te5.

Die­se Recht­spre­chung betrifft aus­drück­lich nur Umstän­de, die sich auf die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses aus­wir­ken. Sie ist jedoch zu über­tra­gen auf die Fra­ge, ob ein Anschaf­fungs­vor­gang dem Grun­de nach anzu­neh­men ist6. Der Fall, dass der Ver­äu­ße­rungs­preis rück­wir­kend in vol­ler Höhe ent­fällt, ist danach genau­so zu behan­deln wie der Fall, dass die Ver­äu­ße­rung ins­ge­samt rück­gän­gig gemacht wird. Dies gebie­tet der Zweck des § 17 EStG, nur den tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu erfas­sen. Danach liegt grund­sätz­lich eine steu­er­lich zurück­wir­ken­de Rück­ab­wick­lung und kei­ne Veräußerung/​Anschaffung vor, wenn der ursprüng­li­che Ver­trag im Zeit­punkt der Rück­ab­wick­lung noch nicht bei­der­seits voll­stän­dig erfüllt war. Uner­heb­lich ist dage­gen, ob der Ver­trag wegen einer Leis­tungs­stö­rung rück­ab­ge­wi­ckelt wor­den ist, und ob eine Leis­tungs­stö­rung wirk­lich vor­lag7. Dar­in liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Durch­bre­chung des Grund­sat­zes, wonach ein ein­mal ver­wirk­lich­ter Sach­ver­halt im Steu­er­recht nicht ein­ver­nehm­lich rück­gän­gig gemacht wer­den kann. Ihre Recht­fer­ti­gung fin­det die­se Aus­nah­me in § 17 EStG und der dort gebo­te­nen Stich­tags­be­trach­tung6.

Etwas ande­res gilt nach der Recht­spre­chung, wenn die Gegen­leis­tung voll­stän­dig erfüllt ist. Eine Rück­ab­wick­lung des Ver­trags nach die­sem Zeit­punkt wirkt mate­ri­ell-recht­lich nur dann zurück, wenn der Rechts­grund für die spä­te­re Ände­rung im ursprüng­li­chen Rechts­ge­schäft ange­legt war8.

War ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bereits ent­stan­den, bewirkt die steu­er­lich zurück­wir­ken­de Rück­ab­wick­lung des Vor­gangs, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn rück­wir­kend ent­fällt. Dies schließt es zugleich aus, den Vor­gang der Rück­ab­wick­lung aus der Sicht des ursprüng­li­chen Ver­äu­ße­rers als Anschaf­fung zu behan­deln.

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs weicht damit nicht von der Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ab. Soweit der I. Senat unter ver­gleich­ba­ren Umstän­den in der Rück­ab­wick­lung eines Ver­äu­ße­rungs-/An­schaf­fungs­ge­schäfts auf der Sei­te des ursprüng­li­chen Erwer­bers eine Ver­äu­ße­rung und kei­ne Rück­ab­wick­lung der Anschaf­fung erkannt hat9, hat er auf Anfra­ge mit­ge­teilt, hier­an nicht mehr fest­zu­hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2016 – IX R 49/​15

  1. ent­ge­gen BFH, Urteil vom 21.10.1999 – I R 43, 44/​98, BFHE 190, 377, BSt­Bl II 2000, 424, inso­weit auf­ge­ge­ben
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.06.2006 – IX R 47/​04, BFHE 214, 267, BSt­Bl II 2007, 162, zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/​09, BFHE 227, 349, BSt­Bl II 2010, 539, zu § 17 Abs. 1 EStG
  3. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, zu For­de­rungs­aus­fall
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.12 1993 – VIII R 69/​88, BFHE 174, 324, BSt­Bl II 1994, 648; und vom 23.05.2012 – IX R 32/​11, BFHE 237, 234, BSt­Bl II 2012, 675
  5. zum Gan­zen vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2015 – IX R 43/​14, BFHE 251, 326, BSt­Bl II 2016, 212, m.w.N.
  6. so schon BFH, Urteil in BFHE 174, 324, BSt­Bl II 1994, 648
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 326, BSt­Bl II 2016, 212, Rz 20
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.08.2003 – VIII R 67/​02, BFHE 203, 309, BSt­Bl II 2004, 107; in BFHE 251, 326, BSt­Bl II 2016, 212; zustim­mend Hils, Deut­sches Steu­er­recht 2016, 1345, 1352
  9. BFH, Urteil vom 21.10.1999 – I R 43, 44/​98, BFHE 190, 377, BSt­Bl II 2000, 424