Rück­for­de­rung einer Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge vom Zes­sio­nar nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens

Der Bescheid über die Bewil­li­gung einer Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge, der nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann, erle­digt sich mit der Ver­fah­rens­er­öff­nung auf ande­re Wei­se. Im Ver­fah­ren der Rück­for­de­rung gegen­über dem Zes­sio­nar ist inzi­dent zu prü­fen, ob der Zedent mate­ri­ell-recht­lich einen Anspruch auf den Zula­ge­be­trag hat­te. Die Fest­stel­lung des Rück­zah­lungs­an­spruchs zur Insol­venz­ta­bel­le muss auch der Zes­sio­nar gegen sich gel­ten las­sen.

Rück­for­de­rung einer Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge vom Zes­sio­nar nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens

Der streit­ge­gen­ständ­li­che Rück­for­de­rungs­be­scheid gegen die Zes­sio­na­rin ist recht­mä­ßig, weil der Rechts­grund für die Zah­lung der an sie abge­tre­te­nen Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge, die einer Steu­er­ver­güns­ti­gung im Wesent­li­chen gleich­ge­stellt wird, weg­ge­fal­len ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG) 1. Der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheid hat sich mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erle­digt und der mate­ri­ell-recht­li­che Anspruch auf die Zula­ge ist rück­wir­kend ent­fal­len.

Die Klä­ge­rin war infol­ge der Teil­ab­tre­tung (§ 46 AO i.V.m. § 398 BGB) der der GmbH mit Bescheid bewil­lig­ten Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge Leis­tungs­emp­fän­ge­rin der vom Finanz­amt über­wie­se­nen Sum­me 2.

Im Zeit­punkt der Zah­lung war der der GmbH gegen­über ergan­ge­ne Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zuläs­si­gen Abtre­tung des Teil­be­tra­ges der recht­li­che Grund für die erhal­te­ne Zah­lung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

Da die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gemäß § 2 InvZulG unter bestimm­ten, in der Zukunft zu erfül­len­den Vor­aus­set­zun­gen (Bin­dungs­zeit­raum) gewährt wird, han­delt es sich zunächst nur um eine (mate­ri­ell) vor­läu­fi­ge Begüns­ti­gung. Kön­nen ins­be­son­de­re die Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen nicht mehr erfüllt wer­den, liegt ver­fah­rens­recht­lich ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestands­kräf­ti­gen Zula­ge­be­scheid grund­sätz­lich durch Erlass eines Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen ist 3.

Im Streit­fall ist der Zula­ge­be­scheid als for­mel­ler Rechts­grund der Zah­lung vom Finanz­amt nicht auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den. Zwar könn­te auch in einer Rück­for­de­rung der gewähr­ten Zula­ge von der GmbH die Ände­rung des ursprüng­li­chen Bescheids lie­gen 4, ein Rück­for­de­rungs­be­scheid gegen­über der GmbH ist aber eben­falls nicht ergan­gen. Die Rück­for­de­rung gegen­über der Klä­ge­rin hat­te dem­ge­gen­über kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheid. Denn durch die Abtre­tung wird der Zes­sio­nar nicht Betei­lig­ter des Fest­set­zungs­ver­fah­rens, ihm wird ledig­lich die Rechts­stel­lung des Zeden­ten im Erhe­bungs­ver­fah­ren über­tra­gen 5.

Das Finanz­amt war zur Auf­he­bung/​Änderung des Zula­ge­be­scheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines die­sen erset­zen­den Rück­for­de­rungs­be­scheids wegen des über das Ver­mö­gen der GmbH eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­rens nicht (mehr) berech­tigt (§ 87 InsO, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

Zwar hät­te sich durch eine den ursprüng­li­chen Bewil­li­gungs­be­scheid ändern­de Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge auf null EUR nicht unmit­tel­bar ein Zah­lungs­an­spruch erge­ben, der als Insol­venz­for­de­rung hät­te ange­mel­det wer­den kön­nen.

Die durch die Insol­venz­eröff­nung bewirk­te Unter­bre­chung des Ver­fah­rens (ana­log § 240 ZPO i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung aber nicht nur auf das eigent­li­che Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren, son­dern auch auf ande­re Ver­fah­ren, die Aus­wir­kun­gen auf die nach § 174 InsO zur Tabel­le anzu­mel­den­den Steu­er­for­de­run­gen haben kön­nen. So dür­fen nach der BFH-Recht­spre­chung 6 nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­be­schei­de mehr erlas­sen wer­den, die die Höhe der zur Tabel­le anzu­mel­den­den Steu­er­for­de­run­gen beein­flus­sen könn­ten. Dass die­se Beschei­de nicht unmit­tel­bar auf eine Befrie­di­gung des Steu­er­gläu­bi­gers gerich­tet sind, hat der BFH als uner­heb­lich ange­se­hen 7.

Die­se Erwä­gun­gen las­sen sich auf die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls über­tra­gen. Denn mit der Auf­he­bung des Zula­ge­be­scheids wäre die Rechts­grund­la­ge für die gezahl­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge –mit der Rechts­fol­ge des Rück­zah­lungs­an­spruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insol­venz­for­de­rung– ent­fal­len.

Mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens hat der Fis­kus wegen des Vor­rangs der Insol­venz­ord­nung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abga­ben­ord­nung ein­ge­räum­te Mög­lich­keit, die Rechts­grund­la­ge für die gewähr­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge durch Auf­he­bungs- bzw. Ände­rungs­be­scheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaf­fen. Sei­nen gegen den bis­he­ri­gen Zula­ge­be­rech­tig­ten mate­ri­ell-recht­lich ent­stan­de­nen Rück­zah­lungs­an­spruch muss er statt­des­sen –wie jeder ande­re Insol­venz­gläu­bi­ger– durch Anmel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le (§ 174 InsO) gel­tend machen. Kon­se­quen­ter­wei­se kann sich der Insol­venz­ver­wal­ter dem­ge­gen­über nicht auf den for­mell noch bestehen­den Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheid beru­fen, son­dern ist auf den insol­venz­recht­li­chen Weg des Wider­spruchs mit der Fol­ge des dann vom Finanz­amt zu erlas­sen­den Fest­stel­lungs­be­scheids ver­wie­sen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die For­de­rung schließ­lich in die Insol­venz­ta­bel­le ein­ge­tra­gen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestands­kräf­ti­ge Fest­set­zung der For­de­rung 8. Im Ergeb­nis erweist sich damit der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheid im Insol­venz­ver­fah­ren als wir­kungs­los; er hat sich auf ande­re Wei­se i.S. des § 124 Abs. 2 AO erle­digt.

Die mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­ge­tre­te­ne Rechts­la­ge –Erle­di­gung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­scheids auf ande­re Wei­se– muss die Klä­ge­rin als Zes­sio­na­rin des Anspruchs gegen sich gel­ten las­sen. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, kann einem Abtre­tungs­emp­fän­ger mit dem Zah­lungs­an­spruch nur die Rechts­po­si­ti­on über­tra­gen wer­den, die der Abtre­ten­de selbst im Erhe­bungs­ver­fah­ren inne­hat. Wer sich eine steu­er­recht­li­che För­de­rung abtre­ten lässt, über­nimmt eine mit dem Risi­ko ihres Bestehens behaf­te­te For­de­rung. Durch eine Abtre­tung des Anspruchs ändert sich zwar der Zah­lungs­emp­fän­ger, das Steu­er­schuld­ver­hält­nis bleibt davon aber unbe­rührt; mit der Abtre­tung eines aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis her­rüh­ren­den Erstat­tungs-/Ver­gü­tungs­an­spruchs geht nur der Zah­lungs­an­spruch auf den Abtre­tungs­emp­fän­ger über. Ein beson­de­rer Schutz für den­je­ni­gen, der –frei­wil­lig– eine risi­ko­be­haf­te­te For­de­rung über­nimmt, ist der Rechts­ord­nung nicht zu ent­neh­men.

Das bedeu­tet aller­dings nicht, dass der Rück­zah­lungs­an­spruch gegen einen Zes­sio­nar davon abhängt, ob das Finanz­amt die Rück­for­de­rung im Insol­venz­ver­fah­ren des Zeden­ten gel­tend macht und ob sie schließ­lich in die Insol­venz­ta­bel­le ein­ge­tra­gen wor­den ist. Denn gera­de in den Fäl­len, in denen das Finanz­amt einen Erstat­tungs-/Ver­gü­tungs­be­trag auf­trags­ge­mäß ganz oder teil­wei­se an einen Zes­sio­nar geleis­tet hat, wird es häu­fig ent­we­der zu gar kei­ner Anmel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le kom­men oder der ange­mel­de­te Betrag wird von der vom Zes­sio­nar zurück­ge­for­der­ten Sum­me abwei­chen. Denn das Finanz­amt ist nicht ver­pflich­tet, den Zeden­ten neben dem Zes­sio­nar in Anspruch zu neh­men, son­dern hat inso­weit ein Aus­wahler­mes­sen, das im Regel­fall durch die Bestim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers vor­ge­prägt ist 9. Jeden­falls in den Fäl­len, in denen der vol­le, ursprüng­lich fest­ge­setz­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­be­trag an den Zes­sio­nar aus­ge­zahlt wor­den ist, kann das Finanz­amt von einer Anmel­dung des Rück­zah­lungs­an­spruchs zur Insol­venz­ta­bel­le abse­hen. Auch in den Fäl­len der Teil­ab­tre­tung sind Ermes­sens­er­wä­gun­gen denk­bar, die das Finanz­amt ver­an­las­sen mögen, von einer Anmel­dung zur Tabel­le im Insol­venz­ver­fah­ren des Zeden­ten abzu­se­hen. Die­se Fall­ge­stal­tun­gen machen deut­lich, dass der Rück­zah­lungs­an­spruch gegen den Zes­sio­nar nicht davon abhän­gen kann, ob und in wel­cher Höhe der Rück­zah­lungs­an­spruch im Insol­venz­ver­fah­ren ange­mel­det und fest­ge­stellt wor­den ist. Viel­mehr ist –unbe­scha­det der Anmeldung/​Feststellung der For­de­rung des Finanz­amt im Insol­venz­ver­fah­ren des Zeden­ten– im Ver­fah­ren der Rück­for­de­rung gegen­über dem Zes­sio­nar inzi­dent zu prü­fen, ob der Zedent mate­ri­ell-recht­lich einen Anspruch auf den Erstat­tungs-/Ver­gü­tungs­be­trag hat.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der BFH in sei­nem Urteil vom 19. August 2008 10 der Ein­tra­gung in die Insol­venz­ta­bel­le Rechts­wir­kun­gen auch gegen­über einem am Insol­venz­ver­fah­ren Nicht­be­tei­lig­ten –hier dem Zes­sio­nar– wegen der recht­li­chen Gleich­stel­lung der Fest­stel­lung einer ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er zur Tabel­le mit dem Erlass eines Berich­ti­gungs­be­scheids zuer­kannt hat, weil bei­de Maß­nah­men Grund­la­ge der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­an­spruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zes­sio­nar, obwohl am Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren grund­sätz­lich nicht betei­ligt, des­sen Rechts­wir­kun­gen gegen sich gel­ten las­sen muss. Denn die­se Aus­sa­ge betrifft nur den Fall, dass sich der Zes­sio­nar auf die Rechts­wid­rig­keit der Rück­for­de­rung wegen angeb­li­chen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zeden­ten beruft, nach­dem in des­sen Insol­venz­ver­fah­ren die Rück­for­de­rung wider­spruchs­los oder infol­ge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabel­le fest­ge­stellt wor­den ist. Zu der Fra­ge, ob die Aufhebung/​Änderung des ursprüng­li­chen Erstat­tungs-/Ver­gü­tungs­be­scheids durch die Fest­stel­lung des Rück­zah­lungs­an­spruchs im Insol­venz­ver­fah­ren des Zeden­ten Vor­aus­set­zung für die Rück­for­de­rung gegen­über dem Zes­sio­nar ist, muss­te der BFH sei­ner­zeit nicht Stel­lung neh­men.

Im Streit­fall steht auf­grund der zwi­schen­zeit­lich voll­zo­ge­nen Fest­stel­lung des Rück­zah­lungs­an­spruchs zur Insol­venz­ta­bel­le auch für die Klä­ge­rin bin­dend fest –inso­weit grei­fen die Aus­füh­run­gen im Urteil in BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90, s.o.– dass der Anspruch der GmbH auf die gewähr­te Zula­ge und damit der Rechts­grund für die Zah­lung des (Teil-)Betrages an die Klä­ge­rin nach­träg­lich ent­fal­len ist. Der Rück­zah­lungs­be­scheid des Finanz­amt erweist sich danach als recht­mä­ßig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2013 – VII R 44/​12

  1. vgl. zum öffent­lich-recht­li­chen Rück­zah­lungs­an­spruch BFH, Urteil vom 14.02.1989 – VII R 55/​86, BFH/​NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 05.06.2007 – VII R 17/​06, BFHE 217, 241, BSt­Bl II 2007, 738; vom 13.06.1997 – VII R 62/​96, BFH/​NV 1998, 143, m.w.N.[]
  3. vgl. BMF, Schrei­ben betr. Gewäh­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nach dem Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­ge­setz 2007 vom 08.05.2008, BSt­Bl I S. 590 –BMF – IV C 3 – InvZ 1015/​07/​0001– Rz 269[]
  4. vgl. schon BFH, Urteil vom 16.01.1986 – III R 116/​83, BFHE 146, 322, BSt­Bl II 1986, 467[]
  5. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 30.06.2004 – VII B 257/​02, BFH/​NV 2005, 3, und vom 13.07.2000 – V B 5/​00, BFH/​NV 2001, 5, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 11/​97, BFHE 183, 365, BSt­Bl II 1998, 428 zur Rechts­la­ge wäh­rend der Gel­tung der Kon­kurs­ord­nung[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.12.2008 – I R 41/​07, BFH/​NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18.12.2002 – I R 33/​01, BFHE 201, 392, BSt­Bl II 2003, 630, unter II.1.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298; vom 23.02.2010 – VII R 48/​07, BFHE 228, 134, BSt­Bl II 2010, 562[]
  9. vgl. Klein/​Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.[]
  10. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – VII R 36/​07, BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90[]