Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags – wegen unterbliebener Hinzurechnung im Investitionsjahr

Ein Investitionsabzugsbetrag kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nachträglich im Jahr seines Abzugs rückgängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige im späteren Jahr der Investition zwar den (innerbilanziellen) Abzug von 40 % der Anschaffungskosten vornimmt, es aber unterlassen hat, den in einem Vorjahr abgezogenen Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell hinzuzurechnen, und das Finanzamt auf dieser Grundlage den -nicht mehr änderbaren- Steuerbescheid für das Jahr der Investition erlassen hat.

Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags – wegen unterbliebener Hinzurechnung im Investitionsjahr

Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 ist der nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 vorgenommene Abzug rückgängig zu machen, soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG 2008 hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008). Dies gilt nach der -lediglich deklaratorischen- Regelung des § 7g Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 1 EStG 2008 auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist.

Die vom Wortlaut dieser Vorschriften vorgesehenen Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 sind in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit erfüllt: Der Unternehmer hat für 2008 einen Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 vorgenommen, den er aber nicht bis zum Ende des Jahres 2011 -dem dritten auf das Jahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr- gemäß § 7g Abs. 2 EStG 2008 hinzugerechnet hat. Es ist auch ausgeschlossen, dass diese Hinzurechnung künftig noch vorgenommen werden wird, da die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr der Investition (2009) -wie der Unternehmer mit seiner Revisionsbegründung nochmals ausführlich darlegt, zwischen den Beteiligten aber zu Recht ohnehin unstreitig ist- nicht mehr geändert werden kann.

Weitere Voraussetzungen für eine Änderung der Veranlagung des Abzugsjahres sieht der Wortlaut der insoweit maßgebenden Vorschriften nicht vor.

Eine einschränkende Auslegung gegen den Wortlaut der Norm ist vorliegend nicht geboten.

Dies gilt zum einen unter dem Gesichtspunkt, dass der Investitionsabzug im Jahr 2008 möglicherweise schon von vornherein nicht hätte vorgenommen werden dürfen, weil der Unternehmer die begünstigten Wirtschaftsgüter -so der vom Finanzgericht festgestellte Sachverhalt- in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen entgegen § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2008 nicht ihrer Funktion nach benannt hatte. Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die für das Jahr des Abzugs geltende spezielle Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008 auch dann anwendbar ist, wenn bereits die Voraussetzungen für die Vornahme des Investitionsabzugs nicht vorgelegen hatten1.

Darüber hinaus ist auch in der im Streitfall gegebenen Konstellation, dass zwar tatsächlich eine Investition vorgenommen worden ist, aber sowohl der Steuerpflichtige die in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2008 angeordnete Hinzurechnung unterlassen hat als auch das Finanzamt diesen Fehler im Rahmen der Veranlagungsarbeiten nicht bemerkt hat, eine einschränkende Auslegung gegen den Gesetzeswortlaut nicht vorzunehmen.

Dies entspricht sowohl der Auffassung in der instanzgerichtlichen Rechtsprechung2 als auch der einhelligen Meinung in der Literatur, soweit sich darin ausdrückliche Stellungnahmen zu der hier entscheidungserheblichen Frage finden3. Auch sind die Aussagen im Urteil des Finanzgerichts Hamburg4 nicht lediglich auf die -im vorliegenden Fall nicht gegebene- Sonderkonstellation der Veräußerung des Betriebs im dritten Jahr nach Vornahme des Investitionsabzugs beschränkt. Vielmehr hat das Finanzgericht Hamburg seine -zutreffende- Auslegung des § 7g Abs. 3 EStG 2008 ausdrücklich unabhängig von der dortigen Sachverhaltsbesonderheit der Betriebsveräußerung getroffen.

Auf die Ausführungen in der Begründung zum Fraktionsentwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.03.20075 kann sich der Unternehmer nicht berufen. Zwar heißt es dort: „Unterbleibt die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, innerhalb des Investitionszeitraumes gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a oder sind die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags rückgängig zu machen.“ Dieser Formulierung kann aber nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 7g Abs. 3 EStG 2008 -insoweit hinter dem Wortlaut der von ihm geschaffenen Norm zurückbleibend- auf diese beiden Fallgestaltungen beschränken wollte. Weder enthält die Gesetzesbegründung eine ausdrückliche Aussage dahingehend, dass § 7g Abs. 3 EStG 2008 ausschließlich in den beiden genannten Fallgestaltungen anwendbar sein sollte noch lässt sich den Materialien auch nur der geringste sonstige Anhaltspunkt für einen Beschränkungswillen des Gesetzgebers entnehmen.

Insbesondere ist nicht ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber in Fällen, in denen die Nichtauflösung -wie hier- auf einer fehlerhaften Erklärung des Steuerpflichtigen beruht, dem Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen in den aufgrund seiner fehlerhaften Erklärung ergehenden Steuerbescheid entgegen dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung einen höheren Stellenwert hätte einräumen wollen als dem Interesse an einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Steuerfestsetzung.

Hinzu kommt, dass es weitere anerkannte Fallgruppen gibt, in denen eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags möglich ist, obwohl auch diese Fallgruppen nicht ausdrücklich in den Gesetzesmaterialien erwähnt sind. So lässt die Finanzverwaltung eine vorzeitige freiwillige, aber ebenfalls auf § 7g Abs. 3 EStG 2008 gestützte Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags ausdrücklich zu6; in der Literatur wird die Richtigkeit dieser von der Finanzverwaltung vorgenommenen Gesetzesauslegung -soweit ersichtlich- nicht bestritten.

In den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG 2008 endet die Festsetzungsfrist für das Jahr der Vornahme des Investitionsabzugs allerdings nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 EStG 2008).

Der Gewerbesteuermessbescheid ist nach § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG von Amts wegen zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid geändert wird und die Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Hinsichtlich der Festsetzungsfrist ordnet § 35b Abs. 1 Satz 3 GewStG insoweit die sinngemäße Anwendung der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO an. Die damit geltende Zwei-Jahres-Frist beginnt mit dem Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids zu laufen und ist im vorliegenden Fall vom Finanzamt mit dem gleichzeitigen Erlass des geänderten Gewerbesteuermessbescheids offensichtlich gewahrt worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Dezember 2019 – X R 11/19

  1. BFH, Beschluss vom 05.02.2018 – X B 161/17, BFH/NV 2018, 527[]
  2. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 21.05.2015 – 2 K 14/15, EFG 2015, 1517, rechtskräftig nach Verwerfung der Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig durch BFH, Beschluss vom 21.01.2016 – X B 104/15[]
  3. vgl. Hänsch, Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung 2015, 692, 697; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz C 6 und D 5[]
  4. FG Hamburg, EFG 2015, 1517[]
  5. BT-Drs. 16/4841, 53[]
  6. BMF, Schreiben Finanzen vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 55[]