Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags – wegen unter­blie­be­ner Hin­zu­rech­nung im Inves­ti­ti­ons­jahr

Ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nach­träg­lich im Jahr sei­nes Abzugs rück­gän­gig gemacht wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im spä­te­ren Jahr der Inves­ti­ti­on zwar den (inner­bi­lan­zi­el­len) Abzug von 40 % der Anschaf­fungs­kos­ten vor­nimmt, es aber unter­las­sen hat, den in einem Vor­jahr abge­zo­ge­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen, und das Finanz­amt auf die­ser Grund­la­ge den ‑nicht mehr änder­ba­ren- Steu­er­be­scheid für das Jahr der Inves­ti­ti­on erlas­sen hat.

Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags – wegen unter­blie­be­ner Hin­zu­rech­nung im Inves­ti­ti­ons­jahr

Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 ist der nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 vor­ge­nom­me­ne Abzug rück­gän­gig zu machen, soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach § 7g Abs. 2 EStG 2008 hin­zu­ge­rech­net wur­de. Wur­de der Gewinn des maß­ge­ben­den Wirt­schafts­jah­res bereits einer Steu­er­fest­set­zung oder einer geson­der­ten Fest­stel­lung zugrun­de gelegt, ist der ent­spre­chen­de Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid inso­weit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008). Dies gilt nach der ‑ledig­lich dekla­ra­to­ri­schen- Rege­lung des § 7g Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 1 EStG 2008 auch dann, wenn der Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid bestands­kräf­tig gewor­den ist.

Die vom Wort­laut die­ser Vor­schrif­ten vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2008 sind in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit erfüllt: Der Unter­neh­mer hat für 2008 einen Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 vor­ge­nom­men, den er aber nicht bis zum Ende des Jah­res 2011 ‑dem drit­ten auf das Jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jahr- gemäß § 7g Abs. 2 EStG 2008 hin­zu­ge­rech­net hat. Es ist auch aus­ge­schlos­sen, dass die­se Hin­zu­rech­nung künf­tig noch vor­ge­nom­men wer­den wird, da die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung für das Jahr der Inves­ti­ti­on (2009) ‑wie der Unter­neh­mer mit sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung noch­mals aus­führ­lich dar­legt, zwi­schen den Betei­lig­ten aber zu Recht ohne­hin unstrei­tig ist- nicht mehr geän­dert wer­den kann.

Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Ver­an­la­gung des Abzugs­jah­res sieht der Wort­laut der inso­weit maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten nicht vor.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung gegen den Wort­laut der Norm ist vor­lie­gend nicht gebo­ten.

Dies gilt zum einen unter dem Gesichts­punkt, dass der Inves­ti­ti­ons­ab­zug im Jahr 2008 mög­li­cher­wei­se schon von vorn­her­ein nicht hät­te vor­ge­nom­men wer­den dür­fen, weil der Unter­neh­mer die begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter ‑so der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Sach­ver­halt- in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen ent­ge­gen § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2008 nicht ihrer Funk­ti­on nach benannt hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die für das Jahr des Abzugs gel­ten­de spe­zi­el­le Kor­rek­tur­vor­schrift des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008 auch dann anwend­bar ist, wenn bereits die Vor­aus­set­zun­gen für die Vor­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs nicht vor­ge­le­gen hat­ten [1].

Dar­über hin­aus ist auch in der im Streit­fall gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on, dass zwar tat­säch­lich eine Inves­ti­ti­on vor­ge­nom­men wor­den ist, aber sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge die in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2008 ange­ord­ne­te Hin­zu­rech­nung unter­las­sen hat als auch das Finanz­amt die­sen Feh­ler im Rah­men der Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten nicht bemerkt hat, eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung gegen den Geset­zes­wort­laut nicht vor­zu­neh­men.

Dies ent­spricht sowohl der Auf­fas­sung in der instanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung [2] als auch der ein­hel­li­gen Mei­nung in der Lite­ra­tur, soweit sich dar­in aus­drück­li­che Stel­lung­nah­men zu der hier ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Fra­ge fin­den [3]. Auch sind die Aus­sa­gen im Urteil des Finanz­ge­richts Ham­burg [4] nicht ledig­lich auf die ‑im vor­lie­gen­den Fall nicht gege­be­ne- Son­der­kon­stel­la­ti­on der Ver­äu­ße­rung des Betriebs im drit­ten Jahr nach Vor­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs beschränkt. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt Ham­burg sei­ne ‑zutref­fen­de- Aus­le­gung des § 7g Abs. 3 EStG 2008 aus­drück­lich unab­hän­gig von der dor­ti­gen Sach­ver­halts­be­son­der­heit der Betriebs­ver­äu­ße­rung getrof­fen.

Auf die Aus­füh­run­gen in der Begrün­dung zum Frak­ti­ons­ent­wurf eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 27.03.2007 [5] kann sich der Unter­neh­mer nicht beru­fen. Zwar heißt es dort: „Unter­bleibt die geplan­te Inves­ti­ti­on, für die ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Anspruch genom­men wur­de, inner­halb des Inves­ti­ti­ons­zeit­rau­mes gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buch­sta­be a oder sind die beab­sich­tig­te Anschaffung/​Herstellung und die spä­ter tat­säch­lich durch­ge­führ­te Inves­ti­ti­on nicht gleich­ar­tig, ist die Berück­sich­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags rück­gän­gig zu machen.“ Die­ser For­mu­lie­rung kann aber nicht ent­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber den Anwen­dungs­be­reich des § 7g Abs. 3 EStG 2008 ‑inso­weit hin­ter dem Wort­laut der von ihm geschaf­fe­nen Norm zurück­blei­bend- auf die­se bei­den Fall­ge­stal­tun­gen beschrän­ken woll­te. Weder ent­hält die Geset­zes­be­grün­dung eine aus­drück­li­che Aus­sa­ge dahin­ge­hend, dass § 7g Abs. 3 EStG 2008 aus­schließ­lich in den bei­den genann­ten Fall­ge­stal­tun­gen anwend­bar sein soll­te noch lässt sich den Mate­ria­li­en auch nur der gerings­te sons­ti­ge Anhalts­punkt für einen Beschrän­kungs­wil­len des Gesetz­ge­bers ent­neh­men.

Ins­be­son­de­re ist nicht ersicht­lich, wes­halb der Gesetz­ge­ber in Fäl­len, in denen die Nicht­auf­lö­sung ‑wie hier- auf einer feh­ler­haf­ten Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen beruht, dem Schutz des Ver­trau­ens des Steu­er­pflich­ti­gen in den auf­grund sei­ner feh­ler­haf­ten Erklä­rung erge­hen­den Steu­er­be­scheid ent­ge­gen dem Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung einen höhe­ren Stel­len­wert hät­te ein­räu­men wol­len als dem Inter­es­se an einer gleich­mä­ßi­gen und gesetz­mä­ßi­gen Steu­er­fest­set­zung.

Hin­zu kommt, dass es wei­te­re aner­kann­te Fall­grup­pen gibt, in denen eine Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags mög­lich ist, obwohl auch die­se Fall­grup­pen nicht aus­drück­lich in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en erwähnt sind. So lässt die Finanz­ver­wal­tung eine vor­zei­ti­ge frei­wil­li­ge, aber eben­falls auf § 7g Abs. 3 EStG 2008 gestütz­te Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags aus­drück­lich zu [6]; in der Lite­ra­tur wird die Rich­tig­keit die­ser von der Finanz­ver­wal­tung vor­ge­nom­me­nen Geset­zes­aus­le­gung ‑soweit ersicht­lich- nicht bestrit­ten.

In den Fäl­len des § 7g Abs. 3 EStG 2008 endet die Fest­set­zungs­frist für das Jahr der Vor­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs aller­dings nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, in dem das drit­te auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­de Wirt­schafts­jahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 EStG 2008).

Der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist nach § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG von Amts wegen zu ändern, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid geän­dert wird und die Ände­rung den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb berührt. Hin­sicht­lich der Fest­set­zungs­frist ord­net § 35b Abs. 1 Satz 3 GewStG inso­weit die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung der Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 10 AO an. Die damit gel­ten­de Zwei-Jah­res-Frist beginnt mit dem Erlass des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu lau­fen und ist im vor­lie­gen­den Fall vom Finanz­amt mit dem gleich­zei­ti­gen Erlass des geän­der­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids offen­sicht­lich gewahrt wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2019 – X R 11/​19

  1. BFH, Beschluss vom 05.02.2018 – X B 161/​17, BFH/​NV 2018, 527[]
  2. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 21.05.2015 – 2 K 14/​15, EFG 2015, 1517, rechts­kräf­tig nach Ver­wer­fung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de als unzu­läs­sig durch BFH, Beschluss vom 21.01.2016 – X B 104/​15[]
  3. vgl. Hänsch, Buch­füh­rung, Bilan­zie­rung, Kos­ten­rech­nung 2015, 692, 697; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 66; Bug­ge, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rz C 6 und D 5[]
  4. FG Ham­burg, EFG 2015, 1517[]
  5. BT-Drs. 16/​4841, 53[]
  6. BMF, Schrei­ben Finan­zen vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 55[]