Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bei Betriebs­auf­ga­be – und die Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns

Der durch die Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­ste­hen­de Gewinn ist nicht Teil des Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winns, ins­be­son­de­re kein sons­ti­ger im Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be erziel­ter Ertrag.

Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bei Betriebs­auf­ga­be – und die Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns

Nach § 16 Abs. 4 EStG wird unter bestimm­ten per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf Antrag zur Ein­kom­men­steu­er nur her­an­ge­zo­gen, soweit er 45.000 EUR über­steigt. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus einer Ver­äu­ße­rung eines gan­zen Gewer­be­be­triebs oder Teil­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Betriebs­ver­mö­gens über­steigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils ist für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs. Bei Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns tre­ten an die Stel­le des nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anzu­set­zen­den Ver­äu­ße­rungs­prei­ses nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG der Ver­äu­ße­rungs­preis für die ein­zel­nen dem Betrieb gewid­me­ten und im Rah­men der Auf­ga­be ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter, nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG der gemei­ne Wert der nicht ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter sowie die im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be erziel­ten sons­ti­gen Erträ­ge 1.

Der durch die Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG i.d.F. des UntS­tRefG ent­ste­hen­de Gewinn ist nicht Teil des Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winns, ins­be­son­de­re kein sons­ti­ger im Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be erziel­ter Ertrag.

Hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­gu­tes gebil­det, bis zur Betriebs­ver­äu­ße­rung das Wirt­schafts­gut aber nicht ange­schafft oder her­ge­stellt, so war die Ans­parab­schrei­bung auf­zu­lö­sen. Die Auf­lö­sung erfolg­te ex nunc und erhöh­te als sons­ti­ger Ertrag im zuletzt genann­ten Sin­ne den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn 2. Für Auf­ga­be­ge­win­ne konn­te nichts ande­res gel­ten. Auf­ge­lös­te Ans­parab­schrei­bun­gen nah­men daher an der Begüns­ti­gung des § 16 Abs. 4 EStG teil.

An die Stel­le der vor­ma­li­gen Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung ex nunc tritt nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntS­tRefG die Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs ex tunc, näm­lich in dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ursprüng­lich gebil­det wor­den ist. Die­ser Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus schließt die Zuord­nung der dadurch bewirk­ten Gewinn­er­hö­hung zum begüns­tig­ten Auf­ga­be­ge­winn aus 3, auch wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Betriebs­auf­ga­be und der gera­de durch die Betriebs­auf­ga­be beding­ten Rück­gän­gig­ma­chung nicht zu bestrei­ten ist.

Die Rück­gän­gig­ma­chung eines zu Las­ten des lau­fen­den Gewinns vor­ge­nom­me­nen Abzugs kann sich nur zu Guns­ten die­ses lau­fen­den Gewinns aus­wir­ken. Die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags hat schon begriff­lich zur Fol­ge, dass die Gewinn­ermitt­lung des betref­fen­den Jah­res wie­der auf dem Zustand vor dem Abzug beruht, und stellt so die vor dem Abzug bestehen­den Ver­hält­nis­se wie­der her. Inso­fern ist die Gewinn­er­hö­hung durch Rück­gän­gig­ma­chung in Wahr­heit eine Auf­he­bung der ursprüng­li­chen Gewinn­min­de­rung. Wäre sie Teil eines begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns, hät­te der zwi­schen­zeit­lich vor­ge­nom­me­ne Abzug einen Teil des ursprüng­lich lau­fen­den Gewinns in einen begüns­tig­ten Gewinn umge­wan­delt. Eine der­ar­ti­ge Umwid­mung wäre gera­de kei­ne Rück­gän­gig­ma­chung mehr.

Viel­mehr kön­nen Ereig­nis­se, die zwar von dem Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be aus­ge­hen, steu­er­recht­lich jedoch auf frü­he­re Zeit­punk­te oder Zeit­räu­me zurück­wir­ken, den Auf­ga­be­ge­winn nicht beein­flus­sen. Das gilt unab­hän­gig davon, ob die­se Rück­wir­kung ver­fah­rens­recht­lich auf § 7g Abs. 3 Satz 2, 3 EStG i.d.F. des UntS­tRefG oder auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zu stüt­zen ist. Die steu­er­li­che Rück­wir­kung ist eine Fra­ge des mate­ri­el­len Rechts 4. Ereig­nis­se mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung zei­ti­gen ihre steu­er­li­che Wir­kung nicht in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem sie sich ereig­nen, son­dern in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den sie steu­er­lich von Bedeu­tung sind. Fol­ge­rich­tig und damit kor­re­spon­die­rend sind dann aber nicht nur spä­te­re Ereig­nis­se, die Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be haben, in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns ein­zu­be­zie­hen, son­dern umge­kehrt auch Ereig­nis­se, die zwar im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be ste­hen, aber Rück­wir­kung auf frü­he­re Zeit­punk­te haben, aus der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns aus­zu­klam­mern. Eine Betriebs­auf­ga­be kann grund­sätz­lich auch den lau­fen­den Gewinn beein­flus­sen 5.

Dies ent­spricht der Behand­lung rück­wir­ken­der Ereig­nis­se nach Betriebs­ver­äu­ße­rung und ‑auf­ga­be. Bei der Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs wir­ken spä­te­re Ver­än­de­run­gen des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses nach Maß­ga­be von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück und beein­flus­sen so rück­wir­kend den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, wel­che Grün­de für die Min­de­rung oder Erhö­hung des Erlö­ses maß­ge­bend waren 6. Die­se Rück­wir­kung gilt für die Betriebs­auf­ga­be und den Auf­ga­be­ge­winn ent­spre­chend 7.

Wenn für die Mög­lich­keit, den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn rück­wir­kend zu ändern, die Grün­de der Ände­rung nicht maß­geb­lich sind, ist es außer­dem kon­se­quent, dass für die steu­er­li­chen Fol­gen aus der Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags, nament­lich die Qua­li­fi­ka­ti­on als lau­fen­der Gewinn, die Grün­de der Ände­rung eben­falls nicht maß­ge­bend sind. Es kommt daher nicht dar­auf an, ob die Rück­gän­gig­ma­chung auf einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be oder auf sons­ti­gen Grün­den beruht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. April 2016 – X R 16/​15

  1. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 16 EStG Rz 580; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 16 Rz 290[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.11.2004 – XI R 69/​03, BFHE 208, 190, BSt­Bl II 2005, 596, unter II. 2.b, im Fal­le einer Ein­brin­gung; vom 20.12 2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862, unter II. 3.[]
  3. i.E. eben­so HHR/​Meyer, § 7g EStG Rz 5 "Ver­hält­nis zu §§ 16, 34", HHR/​Geissler, § 16 EStG Rz 24 a.E.[]
  4. BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/​12, BFHE 242, 14, BSt­Bl II 2014, 609[]
  5. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 345[]
  6. grund­le­gend Beschlüs­se des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 19.07.1993 – GrS 1/​92, BFHE 172, 80, BSt­Bl II 1993, 894, unter C.II. 2.; – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.d, 2.b, 4.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.10.2005 – VIII R 66/​03, BFHE 211, 458, BSt­Bl II 2006, 307, unter II. 2.c; vom 10.02.1994 – IV R 37/​92, BFHE 174, 140, BSt­Bl II 1994, 564, unter 4.b; vom 31.08.2006 – IV R 53/​04, BFHE 214, 550, BSt­Bl II 2006, 906, unter B.II. 2.b[]