Rückstellung bei Werkzeugfertigung/-nutzung

Stellt ein Zulieferbetrieb dem jeweiligen Auftraggeber zu übereignende Werkzeuge für die Produktion von Teilen her und wird seine Verpflichtung zur Wartung, Instandhaltung und Aufbewahrung der zur Verfügung stehenden Werkzeuge ausschließlich durch einen für die Lieferung der Werkzeuge abgeschlossenen Werkzeugvertrag abgegolten und nicht durch die späteren Aufträge zur Produktion der Teile, ist eine Rückstellung für die Aufwendungen zur Wartung, Instandhaltung und Aufbewahrung der Werkzeuge zu bilden.

Rückstellung bei Werkzeugfertigung/-nutzung

§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG steht einer Rückstellung für diese Aufwendungen nicht entgegen, wenn die Aufwendungen nicht als eigene Produktionskosten für die Erstellung der Teile anfallen, sondern zur Erfüllung von vertraglichen Pflichten aus dem Werkzeugvertrag.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das Bilden einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass eine betriebliche Verbindlichkeit dem Grund und/oder der Höhe nach besteht, die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich ist und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, dass die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr(en) verursacht ist1. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes handeln2.

In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein3. Mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss nicht nur an Vergangenes angeknüpft werden, sondern Vergangenes abgegolten werden4.

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Ausgehend von diesen Grundsätzen war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit die Gesamtwürdigung des in der Vorinstanz tätigen Finanzgerichts Münster5, dass die GmbH zur „Nachbetreuung“ der zur Produktion von Zulieferungsteilen hergestellten Werkzeuge rechtlich verpflichtet und diese Verpflichtung im Streitjahr auch wirtschaftlich verursacht ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden6:

Zutreffend hat das Finazgericht Münster eine rechtliche Verpflichtung der GmbH zur Wartung, Instandhaltung und Reparatur der Werkzeuge bejaht. Sie ergibt sich aus den abgeschlossenen Werkzeugverträgen. Das Finanzgericht ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, dass die Aufwendungen für die Versicherung der Werkzeuge und für die Lagerkosten für die vertraglich festgelegte Zeit sowie für Wartungs- und Pflegearbeiten und für die erfahrungsgemäß stets anfallenden und zu erwartenden verschleißbedingten Ausbesserungs, Nachbesserungs- und Reparaturarbeiten vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht waren. Die Würdigung des Finanzgerichts beruht dabei im Wesentlichen auf seiner Auslegung der Werkzeugverträge, wenn es diese Verpflichtung als Nebenpflicht mit dem Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge als begründet und mit dem Verkaufserlös als abgegolten ansieht. Die Vertragsauslegung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB, ist jedenfalls möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie bindet den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO7. Dies schließt auch die Würdigung des Finanzgerichts ein, die Kostentragungspflicht (Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wartung, Reinigung, Pflege und Reparatur) nicht als Äquivalent zur Leihe der Werkzeuge zu würdigen. Denn die Kostentragung ist für die Mindestausbringungsmenge und die festgelegte Zeitdauer vereinbart und gerade nicht abhängig und beschränkt auf den Umfang der mit der tatsächlichen Nutzung verbundenen Aufwendungen.

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Die Einwendungen des Finanzamtes führen zu keiner anderen Beurteilung. Soweit die Verpflichtung zur „Nachbetreuung“ der Werkzeuge nach der tatsächlichen Würdigung des Finanzgerichts bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Werkzeugverträge wirtschaftlich verursacht ist, kann das vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung angeführte BFH, Urteil zu den Pflichten des Betreibers eines Flusskraftwerks8 zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn der dort vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall unterscheidet sich insofern vom streitigen Sachverhalt, als dort gerade keine Verbindung zu einer wirtschaftlichen Belastung am Bilanzstichtag vorlag: Vorliegend wurde die GmbH nach der tatsächlichen Würdigung des Finanzgerichts in Form einer Nebenpflicht zum Bilanzstichtag wirtschaftlich belastet und diese Nebenpflicht wurde bereits mit Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge begründet und mit dem Verkaufserlös abgegolten.

Wie das Finanzgericht zu Recht festgestellt hat, widerspricht seine Rechtsauffassung auch nicht dem BFH-Urteil zu Nachbetreuungspflichten eines Hörgeräte-Akustikers beim Verkauf von Hörhilfen9. Aus der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Sicht des Finanzgerichts sind die Nachbetreuungsleistungen Ausfluss der Veräußerung der Werkzeuge im Sinne einer vereinbarten Gewährleistung.

Die Passivierung der Aufwendungen zur Nachbetreuung der Werkzeuge ist nicht -wie die Revision meint- nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Das Finanzgericht hat ohne Rechtsfehler die Aufwendungen für die Wartung, Reinigung und Pflege der Werkzeuge nicht als Herstellungskosten qualifiziert, die zu einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG führen würden.

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Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen10.

Da nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts, die das Finanzamt nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, die Nachbetreuungsaufwendungen bei der Kalkulation keine Auswirkung auf das Entgelt für die Produktion der …teile hatten, handelt es sich nicht um Herstellungskosten der …teile. Vielmehr musste die GmbH die aus der Wartungsverpflichtung folgenden und erfahrungsgemäß bei üblichem Verlauf zu erwartenden Aufwendungen in die Kalkulation des Entgelts für die Leistungen aufgrund des Werkzeugvertrags einbeziehen. Eine „weitere“ Berücksichtigung als Herstellungskosten der …teile kam mithin im Streitfall nicht in Betracht. Ist der Bundesfinanzhof danach auch insoweit an die Vertragsauslegung und die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, kann die Revision des Finanzamtes auch mit dieser Einwendung keinen Erfolg haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juli 2021 – XI R 21/19

  1. z.B. BFH, Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; vom 09.11.2016 – I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; BFH, Urteile vom 13.02.2019 – XI R 42/17, BFHE 266, 283, BStBl II 2020, 671; vom 22.01.2020 – XI R 2/19, BFHE 268, 180, BStBl II 2020, 493[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[]
  3. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH, Urteile vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856[]
  4. BFH, Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; BFH, Urteile vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379[]
  5. FG Münster, Urteil vom 25.07.2019 – 10 K 902/15 K, EFG 2019, 1682[]
  6. dem vorinstanzlichen Urteil zustimmend z.B. Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 277.75 „Werkzeuge“; Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz 920 „Kundenbetreuung/Kundendienst“; Oser/Wirtz, Steuern und Bilanzen 2020, 41, 46; Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 4. Aufl., Rz 1697; Stalbold, EFG 2019, 1684; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 175a und Rz 238 „Erfüllungsrückstände“; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 550 „Nachbetreuung“[]
  7. vgl. allgemein z.B. BFH, Urteile vom 13.07.2017 – IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 20; vom 25.07.2019 – IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15[]
  8. BFH, Urteil vom 23.10.1985 – I R 227/81, BFH/NV 1987, 123[]
  9. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736[]
  10. z.B. BFH, Urteile vom 22.09.2009 – IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992[]
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