Rück­stel­lung für hin­ter­zo­ge­ne Mehr­steu­ern

Eine Rück­stel­lung für hin­ter­zo­ge­ne Mehr­steu­ern kann erst zu dem Bilanz­stich­tag gebil­det wer­den, zu dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Auf­de­ckung der Steu­er­hin­ter­zie­hung rech­nen muss­te.

Rück­stel­lung für hin­ter­zo­ge­ne Mehr­steu­ern

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist in den Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist. Auf die­sen Grund­sät­zen beruht u.a. die Vor­schrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den.

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten setzt eine betrieb­lich ver­an­lass­te, aber unge­wis­se Ver­pflich­tung gegen­über einem Drit­ten vor­aus, die mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit ent­ste­hen und zu einer Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren wird, und die ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung im Zeit­raum vor dem Bilanz­stich­tag fin­det [1].

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung dür­fen sowohl Rück­stel­lun­gen wegen zivil­recht­li­cher Scha­dens­er­satz­ver­pflich­tun­gen als auch wegen öffent­lich-recht­li­cher Ver­pflich­tun­gen erst gebil­det wer­den, wenn der­je­ni­ge, der Inha­ber des gegen den Steu­er­pflich­ti­gen gerich­te­ten Anspruchs ist, von den anspruchs­be­grün­den­den Umstän­den Kennt­nis hat oder eine sol­che Kennt­nis­er­lan­gung unmit­tel­bar bevor­steht, so dass eine Inan­spruch­nah­me wahr­schein­lich ist [2]. Für eine hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me reicht es nicht schon aus, dass es einen Gläu­bi­ger gibt; viel­mehr muss die­ser auch sei­nen Anspruch ken­nen. Aus dem Vor­sichts­prin­zip folgt ledig­lich, dass nicht nur die bestehen­de Kennt­nis, son­dern auch eine unmit­tel­bar bevor­ste­hen­de Kennt­nis­er­lan­gung des Gläu­bi­gers die Bil­dung einer Rück­stel­lung recht­fer­tigt [3].

Bei Ver­pflich­tun­gen, die aus Straf­ta­ten resul­tie­ren, ent­steht die Ver­bind­lich­keit nach den maß­ge­ben­den zivil- oder öffent­lich-recht­li­chen Grund­sät­zen zwar bereits mit Bege­hung der Tat. Solan­ge der Steu­er­pflich­ti­ge aber davon aus­ge­hen kann, dass die Tat unent­deckt bleibt, stellt die Ver­bind­lich­keit für ihn kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung dar [4]; es fehlt an der hin­rei­chen­den Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me.

Ob eine Inan­spruch­nah­me aus der unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit zu erwar­ten ist, rich­tet sich nach den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilanz­auf­stel­lung –oder bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang [5] auf­zu­stel­len gewe­sen wäre [6]– bekannt wer­den­den wert­auf­hel­len­den Umstän­de [7].

Die­se all­ge­mein für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen gel­ten­den Grund­sät­ze des Han­dels- und Steu­er­bi­lanz­rechts wer­den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auch auf Rück­stel­lun­gen für die dro­hen­de Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen aus von ihm hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern ange­wen­det. Folg­lich darf für Bilanz­stich­ta­ge, die –vor­be­halt­lich einer etwai­gen Wert­auf­hel­lung bis zur Bilanz­auf­stel­lung– vor dem Zeit­punkt lie­gen, zu dem die Auf­de­ckung der Tat unmit­tel­bar bevor­steht, kei­ne Rück­stel­lung gebil­det wer­den. Für die Rück­stel­lungs­bil­dung reicht es weder aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge selbst von der Steu­er­hin­ter­zie­hung Kennt­nis hat, noch dass nach all­ge­mei­ner Erfah­rung im Anschluss an Außen- und Fahn­dungs­prü­fun­gen häu­fig mit der Fest­set­zung von Mehr­steu­ern zu rech­nen ist. Eine Rück­stel­lung ist viel­mehr erst zu dem Bilanz­stich­tag zu bil­den, zu dem der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund eines hin­rei­chend kon­kre­ten Sach­ver­halts ernst­haft mit einer quan­ti­fi­zier­ba­ren Steu­er­nach­for­de­rung rech­nen muss, also frü­hes­tens dann, wenn der Prü­fer eine bestimm­te Sach­be­hand­lung bean­stan­det hat, was in der Recht­spre­chung mit dem Begriff der „auf­de­ckungs­ori­en­tier­ten Maß­nah­me“ bezeich­net wird [8].

Der im Streit­fall vom Klä­ger begehr­ten Rück­stel­lung lie­gen hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern zugrun­de. Die Außen­prü­fung, die spä­ter in die Fahn­dungs­prü­fung über­ging, ist erst im Jahr 2005 ange­ord­net wor­den. Anhalts­punk­te dafür, dass die Tat­um­stän­de dem Finanz­amt bereits zu einem frü­he­ren Zeit­punkt bekannt waren, sind nicht fest­ge­stellt wor­den. Danach kön­nen zum 31. Dezem­ber der Streit­jah­re 2001 und 2003 noch kei­ne Rück­stel­lun­gen für das Risi­ko einer künf­ti­gen Inan­spruch­nah­me aus den hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern gebil­det wer­den.

Das FG hat aus­ge­führt, es kön­ne kei­ne Kri­te­ri­en erken­nen, die für eine unter­schied­li­che Behand­lung sol­cher Mehr­steu­ern, die auf Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen beru­hen, im Ver­gleich zu Mehr­steu­ern infol­ge „übli­cher“ Außen­prü­fun­gen sprä­chen. Dem ist zu ent­geg­nen, dass es eine stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ledig­lich für Rück­stel­lun­gen auf­grund hin­ter­zo­ge­ner Mehr­steu­er gibt. Dem­ge­gen­über ist die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur Fra­ge des Zeit­punkts der Berück­sich­ti­gung von Mehr­steu­ern infol­ge einer Außen­prü­fung unein­heit­lich [9].

Eine auf die Anwen­dung der Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung gestütz­te Pflicht zur nach­träg­li­chen Bil­dung einer Rück­stel­lung für das Jahr des Ent­ste­hens der Steu­ern ist in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung fer­ner inso­weit aus­ge­spro­chen wor­den, als ein FA, wenn es bereits im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren anläss­lich der Über­prü­fung der Steu­er­erklä­rung eine Erhö­hung des Gewinns vor­nimmt, ver­pflich­tet ist, zugleich eine ent­spre­chen­de Anpas­sung der Steu­er­rück­stel­lun­gen vor­zu­neh­men [10]. Die­se Situa­ti­on ist der­je­ni­gen nach einer Außen­prü­fung nicht gleich­zu­set­zen. Soweit sich aus dem Umstand, dass die­se –nicht zu Außen­prü­fun­gen ergan­ge­ne– Ent­schei­dung in den ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zitiert wird [11], in der Pra­xis die Hand­ha­bung ent­wi­ckelt haben soll­te, dass auch nach Außen­prü­fun­gen eine Pas­si­vie­rung zusätz­lich anfal­len­der Steu­ern im Jahr ihrer wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung zuge­las­sen wird, kann dies den Senat für sei­ne Beur­tei­lung des Zeit­punkts der Pas­si­vie­rung hin­ter­zo­ge­ner Steu­ern nicht bin­den. Die Zulas­sung einer nach­träg­li­chen Rück­stel­lungs­bil­dung für Steu­er­nach­for­de­run­gen infol­ge einer Außen­prü­fung bedeu­te­te eine Aus­nah­me von den all­ge­mei­nen Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen [12].

Das FG hat fer­ner aus­ge­führt, es kön­ne nicht erken­nen, wel­che Fest­stel­lun­gen es hin­sicht­lich des sub­jek­ti­ven und objek­ti­ven Tat­be­stands der Steu­er­hin­ter­zie­hung tref­fen müs­se und wie es den Grad der Wahr­schein­lich­keit der Auf­de­ckung der Steu­er­hin­ter­zie­hung beur­tei­len sol­le.

Inso­weit ist auf die Vor­schrift des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO sowie auf den Grund­satz zu ver­wei­sen, wonach im Ein­zel­fall auf­tre­ten­de Schwie­rig­kei­ten bei der Sach­ver­halts­er­mitt­lung –die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren aller­dings nicht erkenn­bar sind– es nicht erlau­ben, eine zutref­fen­de Rechts­an­wen­dung zu unter­las­sen. Für die Fest­stel­lung des Tat­be­stands einer Steu­er­hin­ter­zie­hung gel­ten die­sel­ben Maß­stä­be wie auch in allen ande­ren Fäl­len, in denen Finanz­ge­rich­te über das Vor­lie­gen eines sol­chen Sach­ver­halts ent­schei­den müs­sen (z.B. im Rah­men der Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 oder des § 235 AO).

Die Pro­gno­se, ob zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag eine Kennt­nis­er­lan­gung des Gläu­bi­gers von sei­nem bestehen­den Anspruch wahr­schein­lich ist, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung anhand der erkenn­ba­ren tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zu tref­fen [13]. Die mate­ri­ell-recht­li­chen Grund­la­gen sowie die Anfor­de­run­gen an die Sach­auf­klä­rung und Über­zeu­gungs­bil­dung der Tat­sa­chen­in­stanz unter­schei­den sich inso­weit nicht von der Behand­lung aller ande­ren Rück­stel­lun­gen für zivil- oder öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen.

Der vom FG her­vor­ge­ho­be­ne Umstand, dass im Streit­fall bereits Steu­er­fest­set­zun­gen über die Mehr­steu­ern vor­la­gen, ist für den Zeit­punkt der Rück­stel­lungs­bil­dung uner­heb­lich. Denn nach der vor­ste­hend ange­führ­ten Recht­spre­chung sind die am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag erkenn­ba­ren Ver­hält­nis­se maß­ge­bend. Zu die­sen Zeit­punk­ten brauch­te der Klä­ger aber nicht mit einer Erhö­hung der Steu­er­fest­set­zun­gen zu rech­nen.

Das FG kann sich für sei­ne abwei­chen­de Auf­fas­sung auch nicht auf das BFH-Urteil vom 3. Febru­ar 2010 [14] beru­fen. Dar­in hat der BFH aus­ge­führt, dass die Bilanz eines Steu­er­pflich­ti­gen, der bei Erstel­lung sei­nes Jah­res­ab­schlus­ses in einer Rechts­fra­ge, deren Ent­schei­dung für die Höhe des von ihm aus­zu­wei­sen­den Gewinns maß­geb­lich ist, eine ande­re Rechts­auf­fas­sung als das FA ver­tritt, hin­sicht­lich der Steu­er­rück­stel­lun­gen auch dann „rich­tig“ ist, wenn er bei Ermitt­lung der Höhe die­ser Rück­stel­lun­gen die­je­ni­ge Steu­er zugrun­de legt, die bei Berück­sich­ti­gung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung anfal­len wür­de, sofern er gegen­über dem FA die maß­ge­ben­den Tat­sa­chen offen legt („… Fol­ge der von der Klä­ge­rin dekla­rier­ten Umstruk­tu­rie­rung …“). In einem sol­chen Fall bleibt es auch dann bei der ursprüng­lich gebil­de­ten Steu­er­rück­stel­lung, wenn die Steu­er spä­ter nach der Durch­füh­rung eines Rechts­mit­tel­ver­fah­rens her­ab­ge­setzt wird.

Auf den Streit­fall ist dies schon des­halb nicht über­trag­bar, weil der Klä­ger in sei­nen ursprüng­li­chen Bilan­zen weder eine Steu­er­rück­stel­lung in der jetzt von ihm begehr­ten Höhe gebil­det noch den tat­säch­li­chen Sach­ver­halt gegen­über dem FA offen­ge­legt hat.

Soweit das FG Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zwi­schen der bilanz­steu­er­recht­li­chen und der steu­er­straf­recht­li­chen Beur­tei­lung des Zeit­punkts einer Rück­stel­lungs­bil­dung sieht, ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass bei­de Rechts­ge­bie­te ihren jeweils eige­nen Zweck­set­zun­gen fol­gen und die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung allein nach bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen vor­zu­neh­men ist; die straf­recht­li­che Behand­lung ist inso­weit uner­heb­lich. Ergän­zend weist der Senat dar­auf hin, dass nach dem Akten­in­halt für den vom FG erho­be­nen Vor­wurf einer „Mani­pu­la­ti­on“ durch die Straf­ver­fol­gungs­be­hör­den kei­ne Anhalts­punk­te bestehen.

Auf die vom FG auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen zur Bilanz­be­rich­ti­gung oder ‑ände­rung nach § 4 Abs. 2 EStG kommt es für die Ent­schei­dung des Streit­falls nicht an. Denn die ursprüng­lich vom Klä­ger auf­ge­stell­ten Bilan­zen für die Streit­jah­re 2001 und 2003 waren hin­sicht­lich des Feh­lens der Rück­stel­lun­gen für die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern rich­tig, so dass eine Bilanz­be­rich­ti­gung –die gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Ver­stoß gegen die Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung oder Vor­schrif­ten des EStG vor­aus­setzt– aus­schei­det. Auch eine Bilanz­än­de­rung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, weil hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Pas­si­vie­rung hin­ter­zo­ge­ner Steu­ern kein Bilan­zie­rungs­wahl­recht besteht.

Für die Behaup­tung der Klä­ger, Gegen­stand der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung sei auch der Zeit­punkt der Rück­stel­lungs­bil­dung gewe­sen, fin­det sich im Text der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kein Anhalts­punkt. Im Übri­gen ist eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung über Rechts­fra­gen aus­ge­schlos­sen [15]. Die Fra­ge, ob die Bil­dung einer Rück­stel­lung vor­aus­setzt, dass aus Sicht des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags eine hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen besteht, ist aber mate­ri­ell-recht­li­cher –und nicht tat­säch­li­cher– Art.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2012 – X R 23/​10

  1. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.02. vor a, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. vgl. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 379[]
  3. aus­führ­lich zum Gan­zen BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, betr. öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen; BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 40/​04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, betr. zivil­recht­li­che Scha­dens­er­satz­ver­pflich­tun­gen; bei­de mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  4. BFH, Urtei­le vom 03.07.1991 – X R 163, 164/​87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; und vom 02.10.1992 – III R 54/​91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153[]
  5. § 243 Abs. 3 HGB[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2.d[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter 3.[]
  8. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 73/​95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592, unter II.A.3., unter Ver­weis auf die bereits damals herr­schen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung zu die­ser Fra­ge; fer­ner BFH, Ent­schei­dun­gen vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, unter II.2.c bb; und vom 13.02.2008 – I B 175/​07[]
  9. für eine Berück­sich­ti­gung erst im Jahr der Kennt­nis des Steu­er­pflich­ti­gen von den Mehr­steu­ern BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, unter II.02.b; für eine Pas­si­vie­rung zu Las­ten des Jah­res der Steu­er­ent­ste­hung BFH, Urteil vom 15.03.2012 – III R 96/​07, DStR 2012, 1495[]
  10. BFH, Urteil vom 03.12.1969 – I R 107/​69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229[]
  11. z.B. H 4.9 „Rück­stel­lung für künf­ti­ge Steu­er­nach­for­de­run­gen“ Satz 2 der EStH 2010[]
  12. so bereits BFH, Urteil vom 19.12.1961 – I 66/​61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.b cc[]
  14. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – I R 21/​06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, unter II.4.[]
  15. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – I R 71/​03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b[]