Rückstellung für öffent­lich-recht­li­che Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft 2002

Eine behörd­li­che Anweisung, nach der Altanlagen einen fest­ge­leg­ten Emissionswert ab einem bestimm­ten Zeitpunkt ein­hal­ten sol­len (hier: Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002), kann in der Regel nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass die Verpflichtung zur Wahrung des Grenzwerts im Sinne der Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen recht­lich bereits vor Ablauf die­ses Zeitpunkts ent­steht 1.

Rückstellung für öffent­lich-recht­li­che Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft 2002

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für unge­wis­se Verbindlichkeiten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ord­nungs­mä­ßi­ger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beach­ten 2.

Rückstellungen für unge­wis­se Verbindlichkeiten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Verbindlichkeit oder die über­wie­gen­de Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit kön­nen nicht nur Geldschulden, son­dern auch Werkleistungspflichten sein. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffent­lich-recht­li­chen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt sind. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rückstellung nur unter der wei­te­ren Voraussetzung gebil­det wer­den, dass sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanzstichtag abge­lau­fe­nen Wirtschaftsjahren ver­ur­sacht ist 3.

Vorliegend war die Verpflichtung zur Begrenzung staub­för­mi­ger Emissionen gemäß TA Luft 2002 zum Ende der Streitjahre zwar hin­rei­chend kon­kre­ti­siert, da die Nichtbeachtung der Ordnungsverfügung vom 01.07.2005, mit der der Klägerin auf­ge­ge­ben wur­de, den Grenzwert für staub­för­mi­ge Emissionen von 20 mg/​cbm spä­tes­tens ab dem 1.10.2010 ein­zu­hal­ten, die Untersagung des Betriebs der Klägerin hät­te zur Folge haben kön­nen (§ 20 BImSchG) und z.B. nach dem Ordnungswidrigkeitstatbestand des § 62 Abs. 1 Nr. 5 BImSchG sank­ti­ons­be­wehrt war 4; auch bedarf es inso­weit kei­ner qua­li­fi­zier­ten Nähe der erfor­der­li­chen Anpassungsmaßnahmen zum Bilanzstichtag 5. Die Verpflichtung zur Einhaltung die­ses Emissionswerts war an den Bilanzstichtagen der Streitjahre jedoch weder recht­lich ent­stan­den noch war sie bis zu die­sen Zeitpunkten wirt­schaft­lich ver­ur­sacht. Demgemäß erüb­ri­gen sich auch Ausführungen dazu, ob –wie vom Beigetretenen sowie dem Finanzamt gel­tend gemacht– die der Klägerin ent­stan­de­nen Aufwendungen als nach­träg­li­che Herstellungskosten zu akti­vie­ren und des­halb von einer Rückstellungspassivierung aus­ge­schlos­sen sind (vgl. § 5 Abs. 4b EStG 2002).

Nach all­ge­mei­nen Grundsätzen, die auch im öffent­li­chen Recht Gültigkeit bean­spru­chen, ent­ste­hen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begrün­den­den Tatbestandselemente erfüllt sind 6. Eine sol­che Tatbestandsverwirklichung kann sich nicht nur dar­aus erge­ben, dass der Betroffene die Merkmale eines gesetz­li­chen Tatbestands ver­wirk­licht; glei­ches gilt dar­über hin­aus für Verpflichtungen, die auf einem Verwaltungsakt beru­hen. Maßgeblich für das Entstehen einer Verpflichtung ist in letz­te­rem Falle jedoch nicht die Bekanntgabe des Verwaltungsakts und die hier­durch beding­te (äuße­re) Bindung des Adressaten (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 VwVfG) 7; abzu­stel­len ist viel­mehr auf die sog. inne­re Wirksamkeit, d.h. dar­auf, zu wel­chem Zeitpunkt die in der kon­kre­ten Regelung ent­hal­te­nen mate­ri­el­len Rechtsfolgen aus­ge­löst wer­den (Beachtlichkeit des Regelungsinhalts; vgl. § 43 Abs. 1 Satz 2 VwVfG). Auch wenn die inne­re Wirksamkeit im Regelfall mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts (äuße­re Wirksamkeit) ein­her­geht, so kann sie –und damit die mit dem Verwaltungsakt aus­ge­spro­che­ne Rechtswirkung– vor allem dann, wenn die Regelung von einer auf­schie­ben­den Bedingung und Befristung abhän­gig gemacht wird (vgl. § 36 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 VwVfG), auch erst zu einem spä­te­ren Zeitpunkt ein­tre­ten 8.

Die Verpflichtung zur Begrenzung staub­för­mi­ger Emissionen gemäß TA Luft 2002 (vom 24.07.2002) war nicht bereits mit Inkrafttreten der Verwaltungsvorschrift am 1.10.2002 ent­stan­den (vgl. Nr. 8 TA Luft 2002). Insbesondere kann dies nicht aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG abge­lei­tet wer­den, nach dem zur Gewährleistung eines hohen Schutzniveaus für die Umwelt geneh­mi­gungs­pflich­ti­ge Anlagen so zu betrei­ben sind, dass Vorsorge gegen schäd­li­che Umwelteinwirkungen und sons­ti­ge Gefahren, ins­be­son­de­re durch die dem Stand der Technik ent­spre­chen­den Maßnahmen, getrof­fen wird. Zwar wur­den mit der TA Luft 2002 –ent­spre­chend dem sich aus § 48 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG erge­ben­den gesetz­li­chen Auftrag zur Normkonkretisierung– die nach dem Stand der Technik ver­meid­ba­ren Emissionswerte bun­des­ein­heit­lich fest­ge­legt 9 mit der Folge, dass zur Einhaltung die­ser Werte auch für bereits geneh­mig­te (Alt-)Anlagen nach­träg­li­che Anordnungen gemäß § 17 Abs. 1 BImSchG getrof­fen wer­den konn­ten. Da eine sol­che Verfügung aber nach § 17 Abs. 2 BImSchG nicht unver­hält­nis­mä­ßig sein durf­te und somit einer Ermessensentscheidung der zustän­di­gen Behörde unter­lag 10, wur­de in Nr.05.04.01.02.1 TA Luft 2002 gere­gelt, dass die Anforderungen zur Begrenzung staub­för­mi­ger Emissionen (im Streitfall: 20 mg/​cbm) für Altanlagen „spä­tes­tens acht Jahre nach Inkrafttreten die­ser Verwaltungsvorschrift” (mit­hin: spä­tes­tens zum 1.10.2010) „ein­ge­hal­ten wer­den sol­len”. Letzteres steht im Zusammenhang damit, dass die TA Luft 2002 auch der Ermessenslenkung der Behörden bei der Anlagenüberwachung und damit u.a. dem Ziel dient, Altanlagen nach einem ein­heit­li­chen und umfas­sen­den Konzept inner­halb bestimm­ter Übergangsfristen (Sanierungsfristen) unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes an den Stand der Technik von Neuanlagen her­an­zu­füh­ren 11. Hieraus ergibt sich zugleich, dass die Klägerin –jeden­falls vor Ablauf des in Nr.05.04.01.02.1 TA Luft 2002 genann­ten Termins (01.10.2010)– nur auf der Grundlage eines (ein­zel­fall­be­zo­ge­nen) kon­kre­ti­sie­ren­den behörd­li­chen Handelns zur Einhaltung der Grenzwerte für staub­för­mi­ge Emissionen ver­pflich­tet war.

Eine sol­che behörd­li­che Einzelfallentscheidung ist im hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall zwar mit der Ordnungsverfügung vom 01.07.2005 ergan­gen. Auch hier­durch wur­de jedoch für die Klägerin kei­ne Pflicht begrün­det, den für staub­för­mi­ge Emissionen fest­ge­leg­ten Höchstwert beim Betrieb ihrer Alt-Feuerungsanlage bereits in den Streitjahren zu wah­ren.

Hiergegen spricht nicht nur der Wortlaut der Verfügung. Die Anordnung, die „Emissionsbegrenzung … spä­tes­tens ab dem 1.10.2010 ein­zu­hal­ten”, ist nach dem objek­ti­ven Empfängerhorizont 12 nicht dahin zu ver­ste­hen, dass die Klägerin mit der Bekanntgabe des Bescheids, also sei­ner äuße­ren Wirksamkeit, ver­pflich­tet wer­den soll­te, Maßnahmen zur Emissionsbegrenzung zu ergrei­fen. Vielmehr soll­te die­se mate­ri­el­le Rechtswirkung –d.h. die Pflicht zur Wahrung des Grenzwerts für staub­för­mi­ge Emissionen gemäß TA Luft 2002– erst „ab” dem 1.10.2010 aus­ge­löst wer­den. Dabei kann offen­blei­ben, ob es sich hier­bei um eine Befristung oder um eine auf­schie­ben­de Bedingung gehan­delt hat 13; in bei­den Fällen wäre jeden­falls die –für das Entstehen der öffent­lich-recht­li­chen Verpflichtung maß­geb­li­che– inne­re Wirksamkeit der Regelung mit Ablauf des zwei­ten Streitjahrs (2006) noch nicht ein­ge­tre­ten.

Neben dem Wortlaut ist für die Auslegung des Bescheids gleich­falls des­sen Begründung zu berück­sich­ti­gen 14. Diese weist die Klägerin dar­auf hin, dass es sich bei der Emissionsbegrenzung um eine Zielvorgabe han­de­le, es mit­hin der Klägerin oblie­ge, die tech­nisch und wirt­schaft­lich opti­ma­le Lösung aus­zu­wäh­len. Sie nimmt im Hinblick auf die Sanierungsfrist bei Altanlagen dar­über hin­aus aus­drück­lich auf die Sollvorgabe nach Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 Bezug und erläu­tert hier­zu, dass mit der zur Umsetzung gewähr­ten Frist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt wer­de. Auch dies lässt nur den Schluss zu, dass die Feuerungsanlage der Klägerin nicht bereits mit der Bekanntgabe der Verfügung, son­dern –ent­spre­chend der Grundkonzeption der TA Luft 2002– nach einem ein­heit­li­chen Konzept unter Beachtung ihrer berech­tig­ten und ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Belange an den Stand der Technik von Neuanlagen her­an­ge­führt wer­den soll­te.

Die vor­ste­hen­den Auslegungsgrundsätze stim­men im Ergebnis mit der Ansicht des IV. Senats des Bundesfinanzhofs über­ein, der für die Verpflichtung zur Ausstattung von Tankstellen mit Gasrückführungssystemen gemäß der 21. Verordnung zur Durchführung des BImSchG vom 07.10.1992 15 ent­schie­den hat, dass die­se Verpflichtungen nicht vor Ablauf der in § 9 der Verordnung gere­gel­ten Übergangsfristen (im Streitfall 31.12.1997) ent­ste­hen 16. Er hat hier­bei auch auf das BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 Bezug genom­men, nach dem die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung von Luftfahrtgeräten erst dann ent­steht, wenn die in den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Bestimmungen fest­ge­leg­te Betriebszeit erreicht wird.

Soweit der BFH 17 dem­ge­gen­über die Auffassung ver­tre­ten hat, eine Verpflichtung zur Wahrung neu­er Emissionsgrenzwerte sei unmit­tel­bar den Anforderungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 BImSchG sowie der TA Luft zu ent­neh­men und eine hier­von abwei­chen­de Übergangsanordnung bestim­me des­halb ledig­lich den Zeitpunkt der Fälligkeit der Anpassungsverpflichtung, hält er dar­an nicht mehr fest. Abgesehen davon, dass das Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 nicht die vor­lie­gend ein­schlä­gi­ge TA Luft 2002 betrifft, ist jeden­falls bei sol­chen Altanlagen, die –wie im Streitfall die Feuerungsanlage der Klägerin– aus­drück­li­chen Übergangsregelungen der TA Luft 2002 unter­wor­fen sind, nach Maßgabe der dar­ge­stell­ten Gründe davon aus­zu­ge­hen, dass sie im Rahmen eines bun­des­ein­heit­li­chen Gesamtkonzepts nur in zeit­li­cher Stufung dem für Neuanlagen gel­ten­den Stand der Technik unter­wor­fen wer­den sol­len und des­halb auch nach der hier­auf fußen­den behörd­li­chen Verfügung die Verpflichtung zur Einhaltung der neu­en Grenzwerte grund­sätz­lich erst nach Ablauf der Übergangsfrist ent­steht.

Zwar kön­nen Rückstellungen auch für am Bilanzstichtag dem Grunde nach noch nicht ent­stan­de­ne (d.h. unge­wis­se) Verbindlichkeiten gebil­det wer­den, wenn sie bis zu die­sem Zeitpunkt jeden­falls wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sind. Indes ist im Streitfall auch die­se Voraussetzung nicht erfüllt.

Die wirt­schaft­li­che Verursachung einer Verbindlichkeit im abge­lau­fe­nen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Wertung des Einzelfalls im Lichte der recht­li­chen Struktur des Tatbestands, mit des­sen Erfüllung die Verbindlichkeit ent­steht 18. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Verbindlichkeit, die ledig­lich dar­auf gerich­tet ist, die Nutzung bestimm­ter Wirtschaftsgüter in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermög­li­chen, in den bis dahin abge­schlos­se­nen Rechnungsperioden noch nicht wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist 19. Hierauf auf­bau­end hat der BFH bei­spiels­wei­se Rückstellungen für die Überprüfung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der gesetz­lich bestimm­ten Inspektionsfristen abge­lehnt 20; eben­so ist für die Verpflichtung zur Nachrüstung von Tankstellenanlagen vor dem Auslaufen der gesetz­lich bestimm­ten Übergangsfristen für Altanlagen ent­schie­den wor­den 21. Nichts ande­res kann im Streitfall gel­ten. Auch hier soll –auf­grund der ver­füg­ten Übergangsregelung– der Einsatz der von der Klägerin betrie­be­nen Feuerungsanlage erst ab dem 1.10.2010 recht­lich an die Einhaltung der ver­schärf­ten Grenzwerte gebun­den sein.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Februar 2013 – I R 8/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Abweichung von BFH, Urteil vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121
  2. stän­di­ge Rechtsprechung: BFH, Beschluss vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688
  3. vgl. zu allem BFH, Urteile vom 06.06.2012 – I R 99/​10, BFHE 237, 335; vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, jeweils mit umfang­rei­chen Nachweisen
  4. vgl. Jarass, Bundes-Immissionsschutzgesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 81, § 20 Rz 12 und § 62 Rz 18; BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 335
  6. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/​83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; BFH, Urteil vom 13.11.1991 – I R 78/​89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177, jeweils m.w.N.
  7. Kopp/​Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 13. Aufl., § 43 Rz 5
  8. BVerwG, Urteil vom 15.11.1978 – 8 C 35.76, BVerwGE 57, 69, 70; Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 6; Bumke in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Bd. II, 2. Aufl., § 35 Rz 43 ff.
  9. so die Begründung der Verwaltungsvorschrift; BR-Drs. 1058/​01, S. 234
  10. vgl. Jarass, a.a.O., § 17 Rz 58 ff.
  11. BR-Drs. 1058/​01, S. 236 und 242; Jarass, a.a.O., § 48 Rz 29 ff.; Kloepfer, Umweltrecht, 3. Aufl., § 14 Rz 192
  12. vgl. dazu Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 55
  13. vgl. zur Abgrenzung Hennecke in Knack/​Hennecke, VwVfG, 9. Aufl., § 36 Rz 32 ff.
  14. vgl. Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 54, m.w.N.
  15. BGBl I 1992, 1730
  16. BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516
  17. BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121
  18. stän­di­ge Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, m.w.N.
  19. vgl. hier­zu auch Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 800a
  20. BFH, Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848
  21. BFH, Urteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516