Rück­stel­lung für öffent­lich-recht­li­che Anpas­sungs­ver­pflich­tung nach der TA Luft 2002

Eine behörd­li­che Anwei­sung, nach der Alt­an­la­gen einen fest­ge­leg­ten Emis­si­ons­wert ab einem bestimm­ten Zeit­punkt ein­hal­ten sol­len (hier: Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002), kann in der Regel nicht dahin ver­stan­den wer­den, dass die Ver­pflich­tung zur Wah­rung des Grenz­werts im Sin­ne der Recht­spre­chung zu Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lun­gen recht­lich bereits vor Ablauf die­ses Zeit­punkts ent­steht 1.

Rück­stel­lung für öffent­lich-recht­li­che Anpas­sungs­ver­pflich­tung nach der TA Luft 2002

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 2002 auch für die Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin zu beach­ten 2.

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Gegen­stand der Ver­bind­lich­keit kön­nen nicht nur Geld­schul­den, son­dern auch Werk­leis­tungs­pflich­ten sein. Beru­hen die Ver­bind­lich­kei­ten auf öffent­lich-recht­li­chen Vor­schrif­ten, so bedarf es der Kon­kre­ti­sie­rung in dem Sin­ne, dass sie inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt sind. Ist die Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grun­de nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist 3.

Vor­lie­gend war die Ver­pflich­tung zur Begren­zung staub­för­mi­ger Emis­sio­nen gemäß TA Luft 2002 zum Ende der Streit­jah­re zwar hin­rei­chend kon­kre­ti­siert, da die Nicht­be­ach­tung der Ord­nungs­ver­fü­gung vom 01.07.2005, mit der der Klä­ge­rin auf­ge­ge­ben wur­de, den Grenz­wert für staub­för­mi­ge Emis­sio­nen von 20 mg/​cbm spä­tes­tens ab dem 1.10.2010 ein­zu­hal­ten, die Unter­sa­gung des Betriebs der Klä­ge­rin hät­te zur Fol­ge haben kön­nen (§ 20 BIm­SchG) und z.B. nach dem Ord­nungs­wid­rig­keits­tat­be­stand des § 62 Abs. 1 Nr. 5 BIm­SchG sank­ti­ons­be­wehrt war 4; auch bedarf es inso­weit kei­ner qua­li­fi­zier­ten Nähe der erfor­der­li­chen Anpas­sungs­maß­nah­men zum Bilanz­stich­tag 5. Die Ver­pflich­tung zur Ein­hal­tung die­ses Emis­si­ons­werts war an den Bilanz­stich­ta­gen der Streit­jah­re jedoch weder recht­lich ent­stan­den noch war sie bis zu die­sen Zeit­punk­ten wirt­schaft­lich ver­ur­sacht. Dem­ge­mäß erüb­ri­gen sich auch Aus­füh­run­gen dazu, ob –wie vom Bei­getre­te­nen sowie dem Finanz­amt gel­tend gemacht– die der Klä­ge­rin ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen als nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten zu akti­vie­ren und des­halb von einer Rück­stel­lungs­pas­si­vie­rung aus­ge­schlos­sen sind (vgl. § 5 Abs. 4b EStG 2002).

Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen, die auch im öffent­li­chen Recht Gül­tig­keit bean­spru­chen, ent­ste­hen Ansprü­che und Ver­pflich­tun­gen zu dem Zeit­punkt, zu dem die sie begrün­den­den Tat­be­stands­ele­men­te erfüllt sind 6. Eine sol­che Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung kann sich nicht nur dar­aus erge­ben, dass der Betrof­fe­ne die Merk­ma­le eines gesetz­li­chen Tat­be­stands ver­wirk­licht; glei­ches gilt dar­über hin­aus für Ver­pflich­tun­gen, die auf einem Ver­wal­tungs­akt beru­hen. Maß­geb­lich für das Ent­ste­hen einer Ver­pflich­tung ist in letz­te­rem Fal­le jedoch nicht die Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­akts und die hier­durch beding­te (äuße­re) Bin­dung des Adres­sa­ten (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 VwVfG) 7; abzu­stel­len ist viel­mehr auf die sog. inne­re Wirk­sam­keit, d.h. dar­auf, zu wel­chem Zeit­punkt die in der kon­kre­ten Rege­lung ent­hal­te­nen mate­ri­el­len Rechts­fol­gen aus­ge­löst wer­den (Beacht­lich­keit des Rege­lungs­in­halts; vgl. § 43 Abs. 1 Satz 2 VwVfG). Auch wenn die inne­re Wirk­sam­keit im Regel­fall mit der Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­akts (äuße­re Wirk­sam­keit) ein­her­geht, so kann sie –und damit die mit dem Ver­wal­tungs­akt aus­ge­spro­che­ne Rechts­wir­kung– vor allem dann, wenn die Rege­lung von einer auf­schie­ben­den Bedin­gung und Befris­tung abhän­gig gemacht wird (vgl. § 36 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 VwVfG), auch erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein­tre­ten 8.

Die Ver­pflich­tung zur Begren­zung staub­för­mi­ger Emis­sio­nen gemäß TA Luft 2002 (vom 24.07.2002) war nicht bereits mit Inkraft­tre­ten der Ver­wal­tungs­vor­schrift am 1.10.2002 ent­stan­den (vgl. Nr. 8 TA Luft 2002). Ins­be­son­de­re kann dies nicht aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BIm­SchG abge­lei­tet wer­den, nach dem zur Gewähr­leis­tung eines hohen Schutz­ni­veaus für die Umwelt geneh­mi­gungs­pflich­ti­ge Anla­gen so zu betrei­ben sind, dass Vor­sor­ge gegen schäd­li­che Umwelt­ein­wir­kun­gen und sons­ti­ge Gefah­ren, ins­be­son­de­re durch die dem Stand der Tech­nik ent­spre­chen­den Maß­nah­men, getrof­fen wird. Zwar wur­den mit der TA Luft 2002 –ent­spre­chend dem sich aus § 48 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BIm­SchG erge­ben­den gesetz­li­chen Auf­trag zur Norm­kon­kre­ti­sie­rung– die nach dem Stand der Tech­nik ver­meid­ba­ren Emis­si­ons­wer­te bun­des­ein­heit­lich fest­ge­legt 9 mit der Fol­ge, dass zur Ein­hal­tung die­ser Wer­te auch für bereits geneh­mig­te (Alt-)Anlagen nach­träg­li­che Anord­nun­gen gemäß § 17 Abs. 1 BIm­SchG getrof­fen wer­den konn­ten. Da eine sol­che Ver­fü­gung aber nach § 17 Abs. 2 BIm­SchG nicht unver­hält­nis­mä­ßig sein durf­te und somit einer Ermes­sens­ent­schei­dung der zustän­di­gen Behör­de unter­lag 10, wur­de in Nr.05.04.01.02.1 TA Luft 2002 gere­gelt, dass die Anfor­de­run­gen zur Begren­zung staub­för­mi­ger Emis­sio­nen (im Streit­fall: 20 mg/​cbm) für Alt­an­la­gen "spä­tes­tens acht Jah­re nach Inkraft­tre­ten die­ser Ver­wal­tungs­vor­schrift" (mit­hin: spä­tes­tens zum 1.10.2010) "ein­ge­hal­ten wer­den sol­len". Letz­te­res steht im Zusam­men­hang damit, dass die TA Luft 2002 auch der Ermes­sens­len­kung der Behör­den bei der Anla­gen­über­wa­chung und damit u.a. dem Ziel dient, Alt­an­la­gen nach einem ein­heit­li­chen und umfas­sen­den Kon­zept inner­halb bestimm­ter Über­gangs­fris­ten (Sanie­rungs­fris­ten) unter Wah­rung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes an den Stand der Tech­nik von Neu­an­la­gen her­an­zu­füh­ren 11. Hier­aus ergibt sich zugleich, dass die Klä­ge­rin –jeden­falls vor Ablauf des in Nr.05.04.01.02.1 TA Luft 2002 genann­ten Ter­mins (01.10.2010)– nur auf der Grund­la­ge eines (ein­zel­fall­be­zo­ge­nen) kon­kre­ti­sie­ren­den behörd­li­chen Han­delns zur Ein­hal­tung der Grenz­wer­te für staub­för­mi­ge Emis­sio­nen ver­pflich­tet war.

Eine sol­che behörd­li­che Ein­zel­fall­ent­schei­dung ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall zwar mit der Ord­nungs­ver­fü­gung vom 01.07.2005 ergan­gen. Auch hier­durch wur­de jedoch für die Klä­ge­rin kei­ne Pflicht begrün­det, den für staub­för­mi­ge Emis­sio­nen fest­ge­leg­ten Höchst­wert beim Betrieb ihrer Alt-Feue­rungs­an­la­ge bereits in den Streit­jah­ren zu wah­ren.

Hier­ge­gen spricht nicht nur der Wort­laut der Ver­fü­gung. Die Anord­nung, die "Emis­si­ons­be­gren­zung … spä­tes­tens ab dem 1.10.2010 ein­zu­hal­ten", ist nach dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont 12 nicht dahin zu ver­ste­hen, dass die Klä­ge­rin mit der Bekannt­ga­be des Bescheids, also sei­ner äuße­ren Wirk­sam­keit, ver­pflich­tet wer­den soll­te, Maß­nah­men zur Emis­si­ons­be­gren­zung zu ergrei­fen. Viel­mehr soll­te die­se mate­ri­el­le Rechts­wir­kung –d.h. die Pflicht zur Wah­rung des Grenz­werts für staub­för­mi­ge Emis­sio­nen gemäß TA Luft 2002– erst "ab" dem 1.10.2010 aus­ge­löst wer­den. Dabei kann offen­blei­ben, ob es sich hier­bei um eine Befris­tung oder um eine auf­schie­ben­de Bedin­gung gehan­delt hat 13; in bei­den Fäl­len wäre jeden­falls die –für das Ent­ste­hen der öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung maß­geb­li­che– inne­re Wirk­sam­keit der Rege­lung mit Ablauf des zwei­ten Streit­jahrs (2006) noch nicht ein­ge­tre­ten.

Neben dem Wort­laut ist für die Aus­le­gung des Bescheids gleich­falls des­sen Begrün­dung zu berück­sich­ti­gen 14. Die­se weist die Klä­ge­rin dar­auf hin, dass es sich bei der Emis­si­ons­be­gren­zung um eine Ziel­vor­ga­be han­de­le, es mit­hin der Klä­ge­rin oblie­ge, die tech­nisch und wirt­schaft­lich opti­ma­le Lösung aus­zu­wäh­len. Sie nimmt im Hin­blick auf die Sanie­rungs­frist bei Alt­an­la­gen dar­über hin­aus aus­drück­lich auf die Soll­vor­ga­be nach Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 Bezug und erläu­tert hier­zu, dass mit der zur Umset­zung gewähr­ten Frist der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gewahrt wer­de. Auch dies lässt nur den Schluss zu, dass die Feue­rungs­an­la­ge der Klä­ge­rin nicht bereits mit der Bekannt­ga­be der Ver­fü­gung, son­dern –ent­spre­chend der Grund­kon­zep­ti­on der TA Luft 2002– nach einem ein­heit­li­chen Kon­zept unter Beach­tung ihrer berech­tig­ten und ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Belan­ge an den Stand der Tech­nik von Neu­an­la­gen her­an­ge­führt wer­den soll­te.

Die vor­ste­hen­den Aus­le­gungs­grund­sät­ze stim­men im Ergeb­nis mit der Ansicht des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs über­ein, der für die Ver­pflich­tung zur Aus­stat­tung von Tank­stel­len mit Gas­rück­füh­rungs­sys­te­men gemäß der 21. Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des BIm­SchG vom 07.10.1992 15 ent­schie­den hat, dass die­se Ver­pflich­tun­gen nicht vor Ablauf der in § 9 der Ver­ord­nung gere­gel­ten Über­gangs­fris­ten (im Streit­fall 31.12.1997) ent­ste­hen 16. Er hat hier­bei auch auf das BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848 Bezug genom­men, nach dem die Ver­pflich­tung zur Über­ho­lung und Nach­prü­fung von Luft­fahrt­ge­rä­ten erst dann ent­steht, wenn die in den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Bestim­mun­gen fest­ge­leg­te Betriebs­zeit erreicht wird.

Soweit der BFH 17 dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, eine Ver­pflich­tung zur Wah­rung neu­er Emis­si­ons­grenz­wer­te sei unmit­tel­bar den Anfor­de­run­gen des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 BIm­SchG sowie der TA Luft zu ent­neh­men und eine hier­von abwei­chen­de Über­gangs­an­ord­nung bestim­me des­halb ledig­lich den Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der Anpas­sungs­ver­pflich­tung, hält er dar­an nicht mehr fest. Abge­se­hen davon, dass das Urteil in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121 nicht die vor­lie­gend ein­schlä­gi­ge TA Luft 2002 betrifft, ist jeden­falls bei sol­chen Alt­an­la­gen, die –wie im Streit­fall die Feue­rungs­an­la­ge der Klä­ge­rin– aus­drück­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen der TA Luft 2002 unter­wor­fen sind, nach Maß­ga­be der dar­ge­stell­ten Grün­de davon aus­zu­ge­hen, dass sie im Rah­men eines bun­des­ein­heit­li­chen Gesamt­kon­zepts nur in zeit­li­cher Stu­fung dem für Neu­an­la­gen gel­ten­den Stand der Tech­nik unter­wor­fen wer­den sol­len und des­halb auch nach der hier­auf fußen­den behörd­li­chen Ver­fü­gung die Ver­pflich­tung zur Ein­hal­tung der neu­en Grenz­wer­te grund­sätz­lich erst nach Ablauf der Über­gangs­frist ent­steht.

Zwar kön­nen Rück­stel­lun­gen auch für am Bilanz­stich­tag dem Grun­de nach noch nicht ent­stan­de­ne (d.h. unge­wis­se) Ver­bind­lich­kei­ten gebil­det wer­den, wenn sie bis zu die­sem Zeit­punkt jeden­falls wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sind. Indes ist im Streit­fall auch die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt.

Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr oder in den Vor­jah­ren setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Wer­tung des Ein­zel­falls im Lich­te der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht 18. In der Recht­spre­chung ist geklärt, dass eine Ver­bind­lich­keit, die ledig­lich dar­auf gerich­tet ist, die Nut­zung bestimm­ter Wirt­schafts­gü­ter in Zeit­räu­men nach Ablauf des Bilanz­stich­tags zu ermög­li­chen, in den bis dahin abge­schlos­se­nen Rech­nungs­pe­ri­oden noch nicht wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist 19. Hier­auf auf­bau­end hat der BFH bei­spiels­wei­se Rück­stel­lun­gen für die Über­prü­fung von Luft­fahrt­ge­rä­ten vor Ablauf der gesetz­lich bestimm­ten Inspek­ti­ons­fris­ten abge­lehnt 20; eben­so ist für die Ver­pflich­tung zur Nach­rüs­tung von Tank­stel­len­an­la­gen vor dem Aus­lau­fen der gesetz­lich bestimm­ten Über­gangs­fris­ten für Alt­an­la­gen ent­schie­den wor­den 21. Nichts ande­res kann im Streit­fall gel­ten. Auch hier soll –auf­grund der ver­füg­ten Über­gangs­re­ge­lung– der Ein­satz der von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Feue­rungs­an­la­ge erst ab dem 1.10.2010 recht­lich an die Ein­hal­tung der ver­schärf­ten Grenz­wer­te gebun­den sein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2013 – I R 8/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516; Abwei­chung von BFH, Urteil vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Beschluss vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BSt­Bl II 2012, 688[]
  3. vgl. zu allem BFH, Urtei­le vom 06.06.2012 – I R 99/​10, BFHE 237, 335; vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  4. vgl. Jarass, Bun­des-Immis­si­ons­schutz­ge­setz, 9. Aufl., § 17 Rz 81, § 20 Rz 12 und § 62 Rz 18; BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 335[]
  6. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/​83, BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848; BFH, Urteil vom 13.11.1991 – I R 78/​89, BFHE 166, 96, BSt­Bl II 1992, 177, jeweils m.w.N.[]
  7. Kopp/​Ramsauer, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 13. Aufl., § 43 Rz 5[]
  8. BVerwG, Urteil vom 15.11.1978 – 8 C 35.76, BVerw­GE 57, 69, 70; Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 6; Bum­ke in Hoff­mann-Rie­m/­Schmidt-Aßman­n/­Voß­kuh­le, Grund­la­gen des Ver­wal­tungs­rechts, Bd. II, 2. Aufl., § 35 Rz 43 ff.[]
  9. so die Begrün­dung der Ver­wal­tungs­vor­schrift; BR-Drs. 1058/​01, S. 234[]
  10. vgl. Jarass, a.a.O., § 17 Rz 58 ff.[]
  11. BR-Drs. 1058/​01, S. 236 und 242; Jarass, a.a.O., § 48 Rz 29 ff.; Klo­e­pfer, Umwelt­recht, 3. Aufl., § 14 Rz 192[]
  12. vgl. dazu Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 55[]
  13. vgl. zur Abgren­zung Hen­ne­cke in Knack/​Hennecke, VwVfG, 9. Aufl., § 36 Rz 32 ff.[]
  14. vgl. Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 54, m.w.N.[]
  15. BGBl I 1992, 1730[]
  16. BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848, m.w.N.[]
  19. vgl. hier­zu auch Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 800a[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516[]