Rück­stel­lung für Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses

Für die Ver­pflich­tung zur Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft darf eine Rück­stel­lung nicht gebil­det wer­den, wenn die­se Ver­pflich­tung aus­schließ­lich durch den Gesell­schafts­ver­trag begrün­det wor­den ist.

Rück­stel­lung für Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Das han­dels­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ge­bot für Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lun­gen gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz [1].

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach ‑deren Höhe zudem unge­wiss sein kann- sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung muss der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen. Zudem darf es sich bei den Auf­wen­dun­gen nicht um (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts han­deln [2].

Des Wei­te­ren setzt das Bestehen einer Ver­bind­lich­keit den Anspruch eines Drit­ten im Sin­ne einer Außen­ver­pflich­tung vor­aus, die erzwing­bar ist [3]. Außen­ver­pflich­tung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grund­sätz­lich eine Schuld gegen­über einer drit­ten Per­son. Der Drit­te als Gläu­bi­ger muss des­halb regel­mä­ßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs gegen den Steu­er­pflich­ti­gen haben; der Drit­te muss also das Recht haben; vom Steu­er­pflich­ti­gen ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen ver­lan­gen zu kön­nen [4]. Aus­rei­chend ist aller­dings auch ein fak­ti­scher Leis­tungs­zwang, dem sich der Steu­er­pflich­ti­ge aus sitt­li­chen, tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann, obwohl kei­ne Rechts­pflicht zur Leis­tung besteht [5].

Von den Rück­stel­lun­gen für Außen­ver­pflich­tun­gen abzu­gren­zen sind Auf­wands­rück­stel­lun­gen, denen kei­ne Ver­pflich­tung gegen­über einem Drit­ten zugrun­de liegt. In der Steu­er­bi­lanz sind Auf­wands­rück­stel­lun­gen unzu­läs­sig (nun­mehr auch in der Han­dels­bi­lanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes [6]), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB han­dels­recht­lich eine Pas­si­vie­rungs­pflicht besteht [7]. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unter­las­se­ne Instand­hal­tung mit drei­mo­na­ti­ger und Abraum­be­sei­ti­gung mit ein­jäh­ri­ger Nach­hol­frist) sind im Streit­fall offen­sicht­lich nicht erfüllt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für die Prü­fung der Jah­res­ab­schlüs­se zu den hier strei­ti­gen Bilanz­stich­ta­gen nicht vor.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht strei­tig, dass eine gesetz­li­che (öffent­lich-recht­li­che) Ver­pflich­tung zur Prü­fung der Jah­res­ab­schlüs­se weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publi­zi­täts­ge­set­zes noch nach den Vor­schrif­ten des HGB, ins­be­son­de­re § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB, bestan­den hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se Auf­fas­sung und sieht des­halb von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Die in § 8 Nr. 1 des Gesell­schafts­ver­tra­ges vor­ge­se­he­ne Ver­pflich­tung zur Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses recht­fer­tigt die Bil­dung einer Rück­stel­lung eben­falls nicht.

Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des Gesell­schafts­ver­tra­ges ist der Jah­res­ab­schluss, der gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesell­schafts­ver­tra­ges von der Geschäfts­füh­rung bis zum 15.05.des nach­fol­gen­den Geschäfts­jah­res auf­zu­stel­len ist, von einem Ange­hö­ri­gen der wirt­schafts- oder steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe, auf den sich die Gesell­schaf­ter eini­gen, zu prü­fen. Die­se Prü­fung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des Gesell­schafts­ver­tra­ges ent­neh­men lässt, als Grund­la­ge für die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses durch die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung. Der geprüf­te Jah­res­ab­schluss bil­det sodann sei­ner­seits die Grund­la­ge u.a. für die von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung zu tref­fen­den Gewinn­ver­wen­dungs­be­schlüs­se.

Die gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­pflich­tung zur Prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses beruht aller­dings aus­schließ­lich auf einer frei­wil­li­gen gesell­schafts­in­ter­nen Ver­ein­ba­rung. Die­se regelt die beson­de­ren for­ma­len Anfor­de­run­gen, die der Jah­res­ab­schluss über die gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen hin­aus erfül­len muss. Durch die for­ma­li­sier­te Prü­fungs­ver­pflich­tung durch einen objek­ti­ven Drit­ten wer­den im Ergeb­nis die Kon­troll­rech­te und Ansprü­che der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter gestärkt. Die Selbst­ver­pflich­tung dient damit aus­schließ­lich dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter. Der aus dem Gesell­schafts­ver­trag dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter erwach­se­ne Anspruch auf Durch­füh­rung des for­ma­li­sier­ten Prü­fungs­ver­fah­rens kann natur­ge­mäß nur inner­halb des Gesell­schaf­ter­ver­bun­des gel­tend gemacht und durch­ge­setzt wer­den. Er stellt daher kei­ne Außen­ver­pflich­tung i.S. des § 249 HGB dar [8].

Uner­heb­lich ist, dass der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin, den Jah­res­ab­schluss prü­fen zu las­sen, ein­kla­gen kann. Denn die Ein­klag­bar­keit der Ver­pflich­tung ist für sich gese­hen nicht geeig­net, die frei­wil­li­ge Selbst­ver­pflich­tung als eine Außen­ver­pflich­tung erschei­nen zu las­sen, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurück­ge­stellt wer­den könn­te. Inso­weit ste­hen sich die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter, denen ein ent­spre­chen­des Kla­ge­recht zusteht, und die Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht als frem­de Drit­te i.S. des § 249 HGB gegen­über.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, wie hier die Klä­ge­rin, zivil­recht­lich als selb­stän­di­ges Rechts­sub­jekt aner­kannt und auch steu­er­recht­lich die Selb­stän­dig­keit (Rechts­zu­stän­dig­keit) der Per­so­nen­ge­sell­schaft jeden­falls par­ti­ell aner­kannt ist. Die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der eige­nen Rechts­zu­stän­dig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft hat ins­be­son­de­re zur Fol­ge, dass schuld­recht­li­che Bezie­hun­gen zwi­schen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern aner­kannt und wie Geschäf­te unter frem­den Drit­ten behan­delt wer­den, sofern sie einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten [9]. Zwar ist auch der Gesell­schafts­ver­trag ein Schuld­ver­hält­nis, durch den schuld­recht­li­che Bezie­hun­gen zwi­schen den Gesell­schaf­tern und zwi­schen Gesell­schaf­tern und Gesell­schaft begrün­det wer­den. Durch den Gesell­schafts­ver­trag wer­den aber neben, ergän­zend zu oder abwei­chend von den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen ledig­lich Rech­te und Pflich­ten im Innen­ver­hält­nis der Gesell­schaft begrün­det. Dass die im Gesell­schafts­ver­trag begrün­de­ten Rech­te ein­klag­bar sind, kann nicht dar­über hin­weg­täu­schen, dass die Gesell­schaf­ter sich die­sen Rege­lun­gen frei­wil­lig unter­wor­fen und damit ledig­lich die Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur für das auf einen gemein­schaft­li­chen Zweck aus­ge­rich­te­te Han­deln der Gesell­schaft fest­ge­legt haben. Davon zu unter­schei­den sind die Schuld­ver­hält­nis­se im Außen­ver­hält­nis, in denen die Gesell­schaft als Ein­heit mit dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter kon­tra­hiert, wie etwa Kauf, Dar­le­hens- und Arbeits­ver­trä­ge. Nur bei die­sen Rechts­ge­schäf­ten wird eine Außen­ver­pflich­tung i.S. des § 249 HGB begrün­det.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – IV R 26/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/​68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II. 3.a; BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, sowie vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[]
  3. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; und vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  4. Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 5. Aufl., § 249 Rz 10[]
  5. u.a. BFH, Urtei­le vom 29.11.2000 – I R 87/​99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655; und vom 10.01.2007 – I R 53/​05, BFH/​NV 2007, 1102[]
  6. vom 25.05.2009, BGBl 2009, 1102[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.[]
  8. eben­so Döl­le­rer, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1980, 357; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Jah­res­ab­schluss“; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 550 „Jah­res­ab­schluss“; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 704 „Jah­res­ab­schluss, Buch­füh­rung“; ande­rer Ansicht Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schu­bert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 „Jah­res­ab­schluss“; Rech­nungs­le­gungs­hin­weis des Insti­tuts der Wirt­schafts­prü­fer vom 23.06.2010 ‑IDW RH- HFi­nanz­amt 1.009, IDW-Fach­nach­rich­ten 2010, 354, Tz. 6[]
  9. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]