Rückstellung für Prüfung des Jahresabschlusses

Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung ausschließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.

Rückstellung für Prüfung des Jahresabschlusses

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz1.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln2.

Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist3. Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben; vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können4. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht5.

Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes6), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht7. Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.

Ausgehend von diesen Grundsätzen lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu den hier streitigen Bilanzstichtagen nicht vor.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB, insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB, bestanden hat. Der Bundesfinanzhof teilt diese Auffassung und sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

Die in § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung ebenfalls nicht.

Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ist der Jahresabschluss, der gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages von der Geschäftsführung bis zum 15.05.des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen ist, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Diese Prüfung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages entnehmen lässt, als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage u.a. für die von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Gewinnverwendungsbeschlüsse.

Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen, die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar8.

Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden könnte. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte i.S. des § 249 HGB gegenüber.

Dem steht nicht entgegen, dass eine Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten9. Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB begründet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 – IV R 26/11

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II. 3.a; BFH, Urteile vom 08.09.2011 – IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, sowie vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[]
  3. BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; und vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557[]
  4. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10[]
  5. u.a. BFH, Urteile vom 29.11.2000 – I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655; und vom 10.01.2007 – I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102[]
  6. vom 25.05.2009, BGBl 2009, 1102[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.[]
  8. ebenso Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 357; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Jahresabschluss“; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 550 „Jahresabschluss“; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704 „Jahresabschluss, Buchführung“; anderer Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 „Jahresabschluss“; Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 23.06.2010 -IDW RH- HFinanzamt 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 6[]
  9. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]