Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten – bei rechts­hän­gi­gen Scha­den­er­satz­pro­zes­sen

Bei der Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist zwi­schen der Wahr­schein­lich­keit des Bestehens der Ver­bind­lich­keit und der Wahr­schein­lich­keit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me hier­aus zu unter­schei­den, da die bei­den Vor­aus­set­zun­gen inne­woh­nen­den Risi­ken unter­schied­lich hoch zu bewer­ten sein kön­nen. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann nach den Umstän­den des Ein­zel­falls nicht ver­pflich­tet sein, eine Rück­stel­lung für eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit wegen eines gegen ihn geführ­ten Kla­ge­ver­fah­rens zu bil­den, wenn nach einem von fach­kun­di­ger drit­ter Sei­te erstell­ten Gut­ach­ten sein Unter­lie­gen im Pro­zess am Bilanz­stich­tag nicht über­wie­gend wahr­schein­lich ist.

Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten – bei rechts­hän­gi­gen Scha­den­er­satz­pro­zes­sen

Das han­dels­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ge­bot von Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steu­er­bi­lanz 1 und damit auch für die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz einer Akti­en­ge­sell­schaft i.S. des § 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG gel­ten.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach ‑deren Höhe zudem unge­wiss sein kann- sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung muss der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen. Zudem darf es sich bei den Auf­wen­dun­gen nicht um (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts han­deln 2.

Es steht nicht im Ermes­sen des Kauf­manns, ob er eine Belas­tung annimmt und dafür eine Rück­stel­lung bil­det. Eine bloß sub­jek­ti­ve Ein­schät­zung lie­fe dem Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit zuwi­der. Des­halb muss das Vor­han­den­sein der Belas­tung nach objek­ti­ven Gesichts­punk­ten beur­teilt wer­den 3.

Ob das Bestehen oder Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit wahr­schein­lich und die Inan­spruch­nah­me hier­aus zu erwar­ten ist, rich­tet sich somit nach den objek­ti­ven Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilanz­auf­stel­lung ‑oder spä­tes­tens bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang (§§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) auf­zu­stel­len gewe­sen wäre- bekannt wer­den­den wert­auf­hel­len­den Umstän­de 4. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind als "wert­auf­hel­lend" jedoch nur die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die zum Bilanz­stich­tag bereits objek­tiv vor­la­gen und nach dem Bilanz­stich­tag, aber vor dem Tag der Bilanz­er­stel­lung ledig­lich bekannt oder erkenn­bar wur­den.

Nicht wert­auf­hel­lend, son­dern wert­be­grün­dend und damit nicht zu berück­sich­ti­gen, sind sol­che Umstän­de, die am Bilanz­stich­tag objek­tiv noch nicht vor­la­gen. Hier­zu gehö­ren z.B. pro­zess­be­en­den­de Maß­nah­men, die erst nach dem Bilanz­stich­tag erfol­gen, wie etwa ein nach dem Bilanz­stich­tag ergan­ge­nes, das Ver­fah­ren been­den­des Urteil, eine Kla­ge­rück­nah­me, ein Rechts­mit­tel­ver­zicht oder der Abschluss eines Pro­zess­ver­glei­ches. Denn eine nach dem Bilanz­stich­tag getrof­fe­ne Dis­po­si­ti­on oder (end­gül­ti­ge) Ent­schei­dung über den Streit­ge­gen­stand ver­mag nicht rück­wir­kend oder "wert­auf­hel­lend" das tat­säch­lich zum Bilanz­stich­tag fort­be­stehen­de Risi­ko zu besei­ti­gen. Die Umstän­de beru­hen viel­mehr auf Ent­schlie­ßun­gen oder Ent­schei­dun­gen, die erst nach dem Bilanz­stich­tag getrof­fen wur­den 5.

Zwi­schen der Wahr­schein­lich­keit des Bestehens der Ver­bind­lich­keit ("Unge­wiss­heit" i.S. des § 249 HGB) und der Wahr­schein­lich­keit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me ist zu unter­schei­den, da die bei­den Vor­aus­set­zun­gen inne­woh­nen­den Risi­ken unter­schied­lich hoch zu bewer­ten sein kön­nen. Das Bestehen der Ver­bind­lich­keit ist nur anhand der recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Anspruchs­grund­la­ge zu prü­fen. Auch hier kann sich indes erge­ben, dass es nicht nur unge­wiss, son­dern unwahr­schein­lich ist, ob die Anspruchs­grund­la­ge erfüllt ist. So kann gera­de bei gesetz­li­chen Scha­den­er­satz­an­sprü­chen oder bei Rück­for­de­rungs­an­sprü­chen wie im Streit­fall zu unter­schei­den sein zwi­schen dem Risi­ko bzw. der Wahr­schein­lich­keit des recht­li­chen Bestehens einer Scha­den­er­satz- oder Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung dem Grun­de nach und dem Risi­ko, ob der Gläu­bi­ger den Steu­er­pflich­ti­gen ‑auch bei siche­rer oder wahr­schein­lich bestehen­der Ver­pflich­tung- tat­säch­lich in Anspruch neh­men wird 6.

Die für die Rück­stel­lungs­bil­dung erfor­der­li­che Wahr­schein­lich­keit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me des Kauf­manns muss ein­zel­fall­be­zo­gen im Wege einer Pro­gno­se anhand der erkenn­ba­ren tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se beur­teilt wer­den. Es müs­sen aus der Sicht des Bilanz­stich­ta­ges mehr objek­ti­ve Grün­de für eine über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me als dage­gen spre­chen. Dies ist regel­mä­ßig dann der Fall, wenn der ver­meint­li­che Gläu­bi­ger am Bilanz­stich­tag bereits im Kla­ge­we­ge gegen den Steu­er­pflich­ti­gen vor­geht. Die "Gefahr" der Inan­spruch­nah­me besteht dann solan­ge fort, bis der Anspruch nicht rechts­kräf­tig abge­wie­sen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge als Beklag­ter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steu­er­pflich­ti­gen besteht im maß­geb­li­chen Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung das Risi­ko, auf­grund einer Ent­schei­dung der nach­fol­gen­den Instanz in Anspruch genom­men zu wer­den, jeden­falls dann wei­ter, wenn der Pro­zess­geg­ner ein (nach den objek­ti­ven Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten am Bilanz­stich­tag) nicht offen­sicht­lich unzu­läs­si­ges Rechts­mit­tel ein­ge­legt hat oder noch ein­le­gen kann 7.

Die dar­über hin­aus erfor­der­li­che Pro­gno­se, ob das Bestehen der gericht­lich gel­tend gemach­ten For­de­rung über­wie­gend wahr­schein­lich ist, bezieht sich ‑wie dar­ge­legt- auf ein von der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me zu unter­schei­den­des Risi­ko. Es ist anhand der Umstän­de des Ein­zel­falls zu beur­tei­len, ob die Ver­pflich­tung dem Grun­de nach recht­lich besteht. Die­ses recht­li­che Bestehen ist über­wie­gend wahr­schein­lich, wenn nach allen am Bilanz­stich­tag objek­tiv gege­be­nen (und bis zur Auf­stel­lung der Bilanz sub­jek­tiv erkenn­ba­ren) Umstän­den mehr Grün­de für als gegen das Bestehen der Ver­bind­lich­keit spre­chen. Eine Ver­bind­lich­keit, auch eine unge­wis­se, muss bereits eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stel­len 8.

Danach kann eszwar für die Bil­dung einer Rück­stel­lung nach den Umstän­den des Ein­zel­falls aus­rei­chend sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei bereits gegen ihn gericht­lich gel­tend gemach­ten Ansprü­chen in sei­ner Pro­gno­se­ent­schei­dung zum Bilanz­stich­tag grund­sätz­lich von einer über­wie­gen­den Wahr­schein­lich­keit des Bestehens der Ver­bind­lich­keit aus­geht, wenn die Kla­ge oder das Rechts­mit­tel nicht offen­sicht­lich unzu­läs­sig, dem Grun­de oder der Höhe nach will­kür­lich oder erkenn­bar nur zum Schein ange­strengt wor­den ist und zum Bilanz­stich­tag kei­ne wei­te­ren objek­ti­ven Anhalts­punk­te vor­lie­gen, die eine genaue­re Pro­gno­se ermög­li­chen. Denn regel­mä­ßig sind für den Aus­gang des anhän­gi­gen Gerichts­ver­fah­rens meh­re­re nicht zuver­läs­sig zu pro­gnos­ti­zie­ren­de Pro­zessereig­nis­se ent­schei­dend, wie etwa das Ergeb­nis einer Beweis­auf­nah­me, das Ver­hal­ten des Pro­zess­geg­ners (z.B. durch die Abga­be von über­ra­schen­den Pro­zess­erklä­run­gen) oder wie das Gericht über kom­ple­xe oder umstrit­te­ne Rechts­fra­gen ent­schei­den wird.

Sind jedoch wei­te­re gewich­ti­ge objek­ti­ve Umstän­de ersicht­lich, die gegen ein Unter­lie­gen im Pro­zess spre­chen, sind auch die­se im Rah­men der Pro­gno­se­ent­schei­dung zu berück­sich­ti­gen, sofern es sich nicht um erst nach dem Bilanz­stich­tag ein­ge­tre­te­ne wert­be­grün­den­de Tat­sa­chen han­delt. Zu die­sen objek­ti­ven Umstän­den, die Ein­gang in die Pro­gno­se über den Aus­gang des Ver­fah­rens fin­den kön­nen, kann ‑wie im Streit­fall- auch ein im Wert­auf­hel­lungs­zeit­raum von fach­kun­di­ger drit­ter Sei­te erstell­tes Gut­ach­ten gehö­ren, wel­ches zu dem Ergeb­nis kommt, das Unter­lie­gen im Ver­fah­ren sei zum Bilanz­stich­tag nicht über­wie­gend wahr­schein­lich. Die dar­auf gestütz­te Pro­gno­se­ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen, die Kla­ge wer­de als unbe­grün­det abge­wie­sen, ist jeden­falls dann nicht zu bean­stan­den, wenn das ein­ge­hol­te Gut­ach­ten sich mit allen vom Pro­zess­geg­ner gel­tend gemach­ten Ansprü­chen und den Fra­gen der pro­zes­su­al not­wen­di­gen Beweis­erhe­bung aus­ein­an­der­setzt und der Aus­gang des Rechts­streits von der Ent­schei­dung meh­re­rer unge­klär­ter Rechts­fra­gen sowie von einer noch nicht durch­ge­führ­ten Beweis­auf­nah­me abhängt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2014 – VIII R 45/​12

  1. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/​68, BFHE 95, 31, BSt­Bl II 1969, 291; BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, sowie vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302[]
  3. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 40/​04, BFHE 213, 364, BSt­Bl II 2006, 749; Frot­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 5 Rz 363a; Lam­brecht, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 70[]
  4. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 23/​10, BFHE 238, 173, BSt­Bl II 2013, 76; BFH, Beschluss vom 12.12 2012 – I B 27/​12, BFH/​NV 2013, 545, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.07.1991 – X R 164/​87, BFHE 164, 556, BSt­Bl II 1991, 802; vom 27.11.1997 – IV R 95/​96, BFHE 185, 160, BSt­Bl II 1998, 375; vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688; vom 26.02.2014 – I R 12/​14, BFH/​NV 2014, 1544[]
  6. vgl. Günkel/​Bongaerts in Prinz/​Kanzler [Hrsg.], Neue Wirt­schafts-Brie­fe, Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 5566; Schu­bert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 HGB Rz 42; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 185, 160, BSt­Bl II 1998, 375; in BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 694[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371[]