Rück­stel­lung wegen der Auf­be­wah­rungs­pflicht für Geschäfts­un­ter­la­gen

Eine Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen kann Finan­zie­rungs­kos­ten (Zin­sen) für die zur Auf­be­wah­rung genutz­ten Räu­me auch dann ent­hal­ten, wenn die Anschaffung/​Herstellung der Räu­me nicht unmit­tel­bar (einzel-)finanziert wor­den ist, son­dern der Auf­be­wah­rungs­pflich­ti­ge (hier: eine Spar­kas­se) sei­ne gesam­ten liqui­den Eigen- und Fremd­mit­tel in einen "Pool" gege­ben und hier­aus sämt­li­che Auf­wen­dun­gen sei­nes Geschäfts­be­triebs finan­ziert hat (sog. Pool­fi­nan­zie­rung). Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung der Zin­sen (als Teil der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten) ist in die­sem Fall, dass sie sich durch Kos­ten­schlüs­se­lung ver­ur­sa­chungs­ge­recht der Herstellung/​Anschaf­fung der Räu­me zuord­nen las­sen und dass sie nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ange­mes­sen sind.

Rück­stel­lung wegen der Auf­be­wah­rungs­pflicht für Geschäfts­un­ter­la­gen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit unter­hält die Klä­ge­rin als Kre­dit­in­sti­tut i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG ein Han­dels­un­ter­neh­men (§ 1 Abs. 2 HGB a.F.). Die Klä­ge­rin ist damit nach den §§ 238 ff. und §§ 340 ff. HGB a.F. buch­füh­rungs- und abschluss­pflich­tig und hat ihr steu­er­recht­li­ches Ein­kom­men gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 EStG 2002 auf der Grund­la­ge eines den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) ent­spre­chen­den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs zu ermit­teln (sog. Maß­geb­lich­keits­grund­satz). Fol­ge der han­dels­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht ist wei­ter­hin, dass die Klä­ge­rin nach § 257 HGB a.F. sowie gemäß § 140 i.V.m. § 147 AO 1 zur Auf­be­wah­rung ihrer Geschäfts­un­ter­la­gen ver­pflich­tet war.

In der Recht­spre­chung ist geklärt, dass die Pflicht zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für –dem Grund und/​oder der Höhe nach– unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten (§ 249 Abs. 1 Satz 1, ers­ter Halb­satz HGB a.F.) zu den GoB gehört und des­halb auch in der Steu­er­bi­lanz zu beach­ten ist. Geklärt ist gleich­falls, dass hier­zu nicht nur Geld­schul­den, son­dern auch sons­ti­ge Ver­bind­lich­kei­ten als sog. Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen zu rech­nen sind und hier­nach auch die Klä­ge­rin eine Rück­stel­lung für ihre Ver­pflich­tung zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen zu pas­si­vie­ren hat­te. Da hier­über zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit besteht, ver­weist der BFH inso­weit, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung 2.

Zu der zwi­schen den Betei­lig­ten allein umstrit­te­nen Höhe der Rück­stel­lung ord­ne­te § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. den Ansatz des Betrags an, der nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung not­wen­dig ist. Für Zwe­cke des steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­wei­ses ist seit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 3 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 gere­gelt, dass –so der Ein­lei­tungs­satz– Rück­stel­lun­gen höchs­tens ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der fol­gen­den Grund­sät­ze und –so Buchst. b der sich anschlie­ßen­den Auf­zäh­lung– Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen mit den Ein­zel­kos­ten und den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten zu bewer­ten sind.

Die Vor­in­stanz hat hier­aus abge­lei­tet, dass –was mit Rück­sicht auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 vom Finanz­amt nicht in Fra­ge gestellt wird– in die steu­er­recht­li­che Rück­stel­lungs­be­wer­tung zwar Zin­sen für Kre­di­te ein­ge­hen, deren Valu­ten unmit­tel­bar zur Finan­zie­rung der Archiv­räu­me ver­wen­det wor­den sind. Von die­sen Ein­zel­kos­ten 5 sei­en aber die nur im Wege einer Kos­ten­schlüs­se­lung (Schät­zung) zuor­den­ba­ren Gemein­kos­ten zu tren­nen. Eben­so wie es der BFH –ohne son­der­ge­setz­li­che Anwei­sung– unter Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten abge­lehnt habe, die Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen eines Kre­dit­in­sti­tuts im Wege einer Schät­zung den aus­län­di­schen Ein­künf­ten i.S. von § 34c EStG 1987/​1990 zuzu­ord­nen 6, sei es –man­gels eines tat­säch­li­chen Ver­wen­dungs­zu­sam­men­hangs– aus­ge­schlos­sen, den durch den Finan­zie­rungs­pool aus­ge­lös­ten Zins­auf­wand der Klä­ge­rin antei­lig als ange­mes­se­ne und not­wen­di­ge Gemein­kos­ten ihrer Auf­be­wah­rungs­ver­pflich­tung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu qua­li­fi­zie­ren. Die Ansicht wird über­wie­gend auch in den ver­öf­fent­lich­ten Anwei­sun­gen der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­ten 7. Sie wird fer­ner im Schrift­tum unter Hin­weis dar­auf geteilt, dass zeit­raum­be­zo­ge­ne Fix­kos­ten nicht zu den not­wen­di­gen Gemein­kos­ten gehör­ten 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich dem nicht anschlie­ßen. Er ist viel­mehr der Auf­fas­sung, dass nicht unmit­tel­bar der Auf­be­wah­rungs­ver­pflich­tung zuzu­ord­nen­de Zins­auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be der fol­gen­den Aus­füh­run­gen zu den Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu rech­nen sind.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 die Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend regelt, son­dern –wie dem auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses ein­ge­füg­ten Ein­lei­tungs­satz der Vor­schrift unmiss­ver­ständ­lich zu ent­neh­men ist 9– die nach dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) zu beach­ten­de han­dels­recht­li­che Bewer­tung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durch­bricht, wenn die steu­er­recht­li­chen Son­der­be­stim­mun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG 2002 dazu füh­ren, dass der han­dels­recht­li­che Wert­an­satz (Höchst­wert) unter­schrit­ten wird.

Nach herr­schen­der Mei­nung ist der –Art. 42 Satz 1 der Vier­ten Richt­li­nie 78/​660/​EWG des Rates vom 25.07.1978 auf­grund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Ver­tra­ges über den Jah­res­ab­schluss von Gesell­schaf­ten bestimm­ter Rechts­for­men 10 –Bilanz­richt­li­nie– ent­nom­me­ne– han­dels­recht­li­che Bewer­tungs­maß­stab des "nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Bewer­tung not­wen­di­gen Betrags" (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nicht dar­auf gerich­tet, die Rück­stel­lungs­be­wer­tung auf die durch die Ver­bind­lich­keit ver­ur­sach­ten varia­blen Kos­ten zu beschrän­ken. Bewer­tungs­ziel ist viel­mehr die Bestim­mung aller für die Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit auf­zu­wen­den­den Kos­ten; die­se sog. Voll­kos­ten umfas­sen nicht nur die Ein­zel­kos­ten, son­dern auch die –nur im Wege einer Kos­ten­schlüs­se­lung (Schät­zung) den ein­zel­nen Kos­ten­trä­gern (Leis­tungs­ein­hei­ten) zuzu­ord­nen­den– varia­blen und fixen Gemein­kos­ten. Ihre Pas­si­vie­rung mit dem nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung not­wen­di­gen Betrag bringt zum Aus­druck, dass der Kauf­mann will­kürfrei zu bewer­ten hat, d.h. den ver­nünf­ti­ger­wei­se zur Bestim­mung der Voll­kos­ten bestehen­den Schätz­rah­men weder über­schrei­ten noch –unter Ver­let­zung des Vor­sichts­prin­zips sowie des Gebots eines voll­stän­di­gen Schul­den­aus­wei­ses (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F.)– unter­schrei­ten darf. Dem­nach sind die han­dels­recht­li­chen Wahl­rech­te zur Ein­be­zie­hung bestimm­ter Gemein­kos­ten in die Her­stel­lungs­kos­ten von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den auf die Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen nicht über­trag­bar und z.B. auch antei­li­ge Material‑, Fer­ti­gungs- und Ver­wal­tungs­kos­ten, soweit es sich nicht ledig­lich um kal­ku­la­to­ri­sche Kos­ten­be­stand­tei­le han­delt, aus­zu­wei­sen 11.

Hier­mit über­ein­stim­mend hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on –vor­mals Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten– in der Sache DE + ES Bau­un­ter­neh­mung 12 als not­wen­di­gen Betrag i.S. von Art. 42 Satz 1 Bilanz­richt­li­nie den Rück­stel­lungs­be­trag ange­se­hen, der in Anbe­tracht des jewei­li­gen Risi­kos als ange­mes­sen erscheint. Im han­dels­recht­li­chen Schrift­tum wird die­ser Maß­stab dahin kon­kre­ti­siert, dass betriebs- und peri­oden­frem­de Gemein­kos­ten aus­zu­schei­den sind; Ange­mes­sen­heit bedeu­te dar­über hin­aus, dass die Gemein­kos­ten der zu pas­si­vie­ren­den Ver­pflich­tung nach ver­nünf­ti­gen kauf­män­ni­schen Kri­te­ri­en zuge­rech­net wer­den müs­sen 13.

Die vor­ge­nann­ten han­dels­recht­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­ze sind vom BFH geteilt und vor Ände­rung des § 6 Abs. 1 EStG 1997 durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den steu­er­recht­li­chen Rege­lung auch für die Steu­er­bi­lanz als maß­ge­bend erach­tet wor­den 14. Ver­ein­zelt hat die Recht­spre­chung jedoch mit Rück­sicht dar­auf, dass Ver­bind­lich­kei­ten –und damit auch Rück­stel­lun­gen– nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/​2000/​2002 (EStG 1997 a.F.) unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 a.F. (Aus­weis nicht abnutz­ba­rer akti­ver Wirt­schafts­gü­ter), d.h. mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten waren, den Voll­kos­ten­an­satz ein­ge­schränkt. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof 15 ent­schie­den, dass bei den Rück­stel­lun­gen der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men für Scha­dens­er­mitt­lun­gen –in Anleh­nung an Abschn. 33 EStR 1972 betref­fend den Umfang der Her­stel­lungs­kos­ten– für den Ansatz von Ver­wal­tungs­kos­ten kein Raum sei. Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof erkannt, dass Rück­stel­lun­gen für die Ver­pflich­tung zur Erstel­lung von Jah­res­ab­schlüs­sen nur mit den betriebs­in­ter­nen Ein­zel­kos­ten aus­zu­wei­sen sei­en 16. Letz­te­re Ent­schei­dung ist aller­dings bereits mit Urteil vom 25. Febru­ar 1986 17 nicht nur als sin­gu­lä­res und nicht erwei­ter­ba­res Judi­kat gewer­tet wor­den 18; zugleich hat der Bun­des­fi­nanz­hof 19 den Aus­weis der Rück­stel­lun­gen für Abrech­nungs­ver­pflich­tun­gen mit den Voll­kos­ten befür­wor­tet.

Hier­nach waren jeden­falls vor Inkraft­tre­ten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F. nicht nur Zins­auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit Kre­di­ten, die unmit­tel­bar zur Anschaf­fung oder Her­stel­lung von für Archi­vie­rungs­zwe­cke genutz­ten Gebäu­den ver­wen­det wur­den, als Ein­zel­kos­ten bei der auch für die Steu­er­bi­lanz maß­geb­li­chen han­dels­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­wer­tung (betref­fend die Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen) zu berück­sich­ti­gen. Glei­ches war nach dem von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. gefor­der­ten Voll­kos­ten­an­satz auch für Zins­auf­wen­dun­gen anzu­neh­men, die der gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­ver­pflich­tung nur mit­tel­bar im Wege der Kos­ten­schlüs­se­lung zuge­rech­net wer­den konn­ten. Vor­aus­set­zung war aller­dings auch hier, dass die­se Zuord­nung auf einer kauf­män­nisch ver­nünf­ti­gen, d.h. ange­mes­se­nen und ver­ur­sa­chungs­ge­rech­ten Schlüs­se­lung der Finan­zie­rungs­kos­ten (Gemein­kos­ten) beruh­te. Es ist hier­bei –eben­so wie im Rah­men von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. 20 im Grund­satz nicht zu bean­stan­den, wenn ange­sichts des­sen, dass im Rah­men einer sog. Pool­fi­nan­zie­rung die Fremd- und Eigen­mit­tel untrenn­bar ver­mischt wer­den und damit die Kre­dit­mit­tel nicht einer bestimm­ten Aus­ga­be kon­kret (unmit­tel­bar) zuor­den­bar sind, der Zins­auf­wand nach der Fremd­ka­pi­tal­quo­te des Unter­neh­mens den für Archi­vie­rungs­zwe­cke genutz­ten Gebäu­de und Gebäu­de­tei­len zuge­rech­net wird. Die hier­bei getrof­fe­ne Annah­me einer kon­gru­en­ten Finan­zie­rung der Akti­va (sog. Gleich­ver­tei­lungs­hy­po­the­se) ent­spricht gän­gi­ger betriebs­wirt­schaft­li­cher Sicht 21. Sie ist dem­ge­mäß –im Aus­gangs­punkt– auch für die Rück­stel­lungs­be­wer­tung im Zusam­men­hang mit der Finan­zie­rung von Archiv­räu­men als ver­ur­sa­chungs­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maß­stab anzu­se­hen.

Ent­ge­gen der teil­wei­se im Schrift­tum ver­tre­te­nen Ansicht besteht auf­grund der Neu­re­ge­lung der steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­wer­tung für Sach- und Dienst­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002 kei­ne Ver­an­las­sung, die han­dels­recht­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­ze in der Wei­se ein­zu­schrän­ken, dass –ent­ge­gen den vor­ste­hen­den Erläu­te­run­gen zur Rechts­la­ge bis ein­schließ­lich 1998– Zin­sen steu­er­recht­lich nicht mehr als Gemein­kos­ten einer Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung aner­kannt wer­den könn­ten.

Dies gilt zunächst im Hin­blick auf die von der Vor­in­stanz ver­tre­te­nen Ansicht, dass nur die varia­blen Gemein­kos­ten als not­wen­di­ge Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu pas­si­vie­ren sei­en.

Dem steht bereits die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift ent­ge­gen. Wäh­rend nach dem Gesetz­ent­wurf der dama­li­gen Regie­rungs­frak­tio­nen "Rück­stel­lun­gen, die kei­ne Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen sind, mit den varia­blen Kos­ten zu bewer­ten" sein soll­ten und für die­se Begren­zung auf die varia­blen Ein­zel­kos­ten und varia­blen Gemein­kos­ten spre­che, "dass die Fix­kos­ten zeit­raum­be­zo­gen sind und mit der zu bewer­ten­den Ver­pflich­tung in kei­nem kau­sa­len Zusam­men­hang ste­hen" 22, ist der Gesetz­ge­ber auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses hier­von abge­rückt und hat die Bewer­tung mit den Ein­zel­kos­ten sowie den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten ange­ord­net (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002). Hier­aus ergibt sich nicht nur, dass eine Begren­zung des steu­er­li­chen Rück­stel­lungs­auf­wands auf die Ein­zel­kos­ten aus­ge­schlos­sen und das zur frü­he­ren Rechts­la­ge ergan­ge­ne BFH-Urteil in BFHE 139, 544, BSt­Bl II 1984, 301 (betref­fend Jah­res­ab­schluss­kos­ten) über­holt ist. Nach der geän­der­ten Geset­zes­fas­sung kann es fer­ner kei­nem Zwei­fel unter­lie­gen, dass das Gesetz von der zunächst vor­ge­schla­ge­nen Bewer­tungs­ober­gren­ze der varia­blen Gemein­kos­ten abge­rückt ist und des­halb auch fixe Gemein­kos­ten Ein­gang in die steu­er­bi­lan­zi­el­len Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen fin­den kön­nen.

Nichts ande­res lässt sich dar­aus ablei­ten, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 von den "not­wen­di­gen" Gemein­kos­ten spricht und deren Zurech­nung zudem auf die "ange­mes­se­nen" Tei­le begrenzt. Abge­se­hen davon, dass der Gesetz­ge­ber nicht erläu­tert hat, was er unter den not­wen­di­gen Kos­ten ver­steht, kann inso­weit nicht außer Acht gelas­sen wer­den, dass nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. die "ange­mes­se­nen Tei­le der not­wen­di­gen Mate­ri­al­ge­mein­kos­ten (und) Fer­ti­gungs­ge­mein­kos­ten" zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands gerech­net wer­den kön­nen; da hier­zu aber zwei­fels­frei auch fixe Gemein­kos­ten­an­tei­le gehö­ren 23, besteht bereits in die­ser ver­glei­chen­den Betrach­tung kein Anhalt dafür, den Begriff der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 auf varia­ble (Gemein-)Kostenanteile zu beschrän­ken. Nimmt man hin­zu, dass im han­dels­recht­li­chen Schrift­tum weit­ge­hend Einig­keit dar­über bestand, dass das Merk­mal der Not­wen­dig­keit das Ange­mes­sen­heits­kri­te­ri­um des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. nicht begrenzt, son­dern ledig­lich im Sin­ne einer ver­ur­sa­chungs­ge­rech­ten Kos­ten­zu­ord­nung umschrie­ben hat 24 und zudem in der durch das Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz geän­der­ten Fas­sung des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. auf die Bei­be­hal­tung des bis­her ver­wand­ten Begriffs "not­wen­dig" ver­zich­tet wor­den ist, weil er –so die Geset­zes­be­grün­dung 25– in der Pra­xis mit dem Begriff "ange­mes­sen" als gleich­be­deu­tend ange­se­hen wird, so lässt dies nur den Schluss zu, dass auch im Rah­men der Rück­stel­lungs­be­wer­tung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 die Merk­ma­le der Not­wen­dig­keit und der Ange­mes­sen­heit dar­auf gerich­tet sind, eine will­kürfreie und auf ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Grund­la­ge beru­hen­de Zurech­nung der Gemein­kos­ten sicher­zu­stel­len. Die Rege­lung rezi­piert damit –jeden­falls im Kern– die vor­ste­hend dar­ge­leg­ten han­dels­recht­li­chen Bewer­tungs­vor­ga­ben 26.

Hier­ge­gen lässt sich nicht ein­wen­den, dass der Finanz­aus­schuss sei­nen Vor­schlag zur Ände­rung des Gesetz­ent­wurfs mit dem Hin­weis "Ver­deut­li­chung des Gewoll­ten" begrün­det hat 27. Soll­te hier­mit zum Aus­druck gebracht wer­den, dass der Aus­schuss den Gesetz­ent­wurf nur sprach­lich kor­ri­giert, in der Sache jedoch an der Inten­ti­on des Gesetz­ent­wurfs (Rück­stel­lungs­be­wer­tung mit den varia­blen Kos­ten; Abkehr vom Voll­kos­ten­an­satz) fest­ge­hal­ten habe, so könn­te ein sol­ches Geset­zes­mo­tiv jeden­falls des­halb bei der Aus­le­gung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 nicht berück­sich­tigt wer­den, weil es im Geset­zes­text selbst kei­nen objek­tiv nach­voll­zieh­ba­ren Nie­der­schlag gefun­den hat 28. Nichts Ande­res kann der Bemer­kung der Geset­zes­be­grün­dung ent­nom­men wer­den, dass im Bereich der Ver­si­che­rungs­wirt­schaft die Neu­re­ge­lung hin­sicht­lich der Behand­lung der Scha­dens­er­mitt­lungs­kos­ten und der Scha­dens­be­ar­bei­tungs­kos­ten zu kei­ner Rechts­än­de­rung füh­re 27. Auch inso­weit ver­mag der BFH nicht zu erken­nen, dass die­se Äuße­rung die Grund­la­ge dafür sein könn­te, die Höhe der Rück­stel­lun­gen mit all­ge­mei­ner Wir­kung auf die durch die Ver­bind­lich­keit ver­ur­sach­ten varia­blen Kos­ten zu beschrän­ken.

Sind dem­nach grund­sätz­lich auch die fixen Gemein­kos­ten Gegen­stand der han­dels- und steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­wer­tung, so kön­nen die als Gemein­kos­ten ange­fal­le­nen Zins­auf­wen­dun­gen nicht des­halb aus dem Kreis der ange­mes­se­nen (not­wen­di­gen) Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 aus­ge­klam­mert wer­den, weil Zin­sen für Fremd­ka­pi­tal nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB a.F./n.F. nicht zu den Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren, son­dern im Rah­men des Wahl­rechts nach Satz 2 der Vor­schrift nur inso­weit als Her­stel­lungs­kos­ten ange­setzt wer­den dür­fen, als sie auf den Her­stel­lungs­zeit­raum ent­fal­len. Der im Schrift­tum ver­tre­te­nen Ansicht, der Gesetz­ge­ber habe im Rah­men der steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­wer­tung von dem Voll­kos­ten­an­satz in dem Maße abrü­cken wol­len, in dem die in Fra­ge ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nicht zu den Kos­ten zu rech­nen sei­en, die als Unter­gren­ze in die zu akti­vie­ren­den Her­stel­lungs­kos­ten gemäß § 255 HGB a.F./n.F. ein­ge­hen 29, schließt sich der BFH nicht an.

Eben­so wenig wie die sprach­li­che Anleh­nung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 an die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. ver­wen­de­ten Merk­ma­le der Not­wen­dig­keit und Ange­mes­sen­heit die Annah­me trägt, aus dem Begriff der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 sei­en all­ge­mein die fixen (Gemein-)Kostenanteile aus­zu­son­dern, kann die Wert­un­ter­gren­ze für den Ansatz der Her­stel­lungs­kos­ten den Begriff der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 bestim­men: Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en geben für eine sol­che ein­schrän­ken­de Geset­zes­aus­le­gung kei­nen nach­voll­zieh­ba­ren Anhalt 30. Die Gegen­an­sicht macht auch nicht deut­lich, inwie­weit der Rück­griff auf die Unter­gren­ze der zu akti­vie­ren­den Her­stel­lungs­kos­ten mit der gleich­falls durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ein­ge­füg­ten dekla­ra­to­ri­schen Vor­schrift des § 5 Abs. 4b EStG 1997 n.F./2002 ver­ein­bar ist, nach der Rück­stel­lun­gen für Auf­wen­dun­gen, die in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu akti­vie­ren sind, nicht gebil­det wer­den dür­fen 31. Vor allem bleibt zu beach­ten, dass es § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 –bereits nach sei­nem Wort­laut– nicht um die Bestim­mung und Son­de­rung von Tei­len der Her­stel­lungs­kos­ten, son­dern dar­um geht, die Rück­stel­lungs­be­wer­tung an dem Erfül­lungs­be­trag, d.h. an den den rück­ge­stell­ten Ver­bind­lich­kei­ten zuzu­rech­nen­den Ein­zel­kos­ten und ange­mes­se­nen (not­wen­di­gen) Gemein­kos­ten aus­zu­rich­ten. Hin­zu kommt, dass mit dem StEntlG 1999/​2000/​2002 die bis dahin gel­ten­de Rück­stel­lungs­be­wer­tung unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung der für den Ansatz von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gel­ten­den Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 (i.V.m. Nr. 3) EStG 1997 a.F. auf­ge­ge­ben und mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002 durch eine eigen­stän­di­ge Bestim­mung unter Rück­griff auf die han­dels­recht­lich für den Ansatz von Rück­stel­lun­gen gel­ten­den Regeln (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F./n.F.) ersetzt wur­de. Dem­ge­mäß ver­bie­tet es sich auch in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht, die­sen Rege­lungs­zu­sam­men­hang auf­zu­bre­chen und den Maß­stab der will­kürfrei­en und ange­mes­se­nen Gemein­kos­ten­schlüs­se­lung –ent­ge­gen dem Vor­sichts­prin­zip sowie dem Gebot des voll­stän­di­gen Schul­den­aus­wei­ses– ohne ein trag­fä­hi­ges Dik­tum des Gesetz­ge­bers ein­zu­schrän­ken.

Die vor­lie­gen­de Sache ist für den Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings noch nicht spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht mit der gebo­te­nen Sicher­heit ent­neh­men, ob die Klä­ge­rin bereits im Zeit­punkt der Her­stel­lung oder Anschaf­fung der ein­zel­nen für Archi­vie­rungs­zwe­cke genutz­ten Gebäu­de ihre Aus­ga­ben aus einem Finan­zie­rungs­pool geleis­tet hat­te. Soll­te sich im Rah­men der erneu­ten Über­prü­fung des Sach­ver­halts erge­ben, dass alle oder auch nur ein­zel­ne die­ser Gebäu­de durch unmit­tel­bar zuor­den­ba­re Ein­zel­kre­di­te finan­ziert wor­den sind, so wäre inso­weit eine Zurech­nung von Pool­fi­nan­zie­rungs­zin­sen (Gemein­kos­ten) aus­ge­schlos­sen und nur die auf die Ein­zel­kre­di­te ent­fal­len­den Schuld­zin­sen (Ein­zel­kos­ten) in die Bewer­tung der Archi­vie­rungs­ver­pflich­tung ein­zu­stel­len. Dem­ge­mäß hät­te das Finanz­ge­richt für den Fall, dass die Klä­ge­rin tat­säch­lich den Finan­zie­rungs­weg des Ein­zel­kre­dits ein­ge­schla­gen haben soll­te, der Fra­ge nach­zu­ge­hen, ob und in wel­cher Höhe die Ein­zel­kre­di­te sowie etwai­ge Umschul­dungs­dar­le­hen zwi­schen­zeit­lich –d.h. zum Bilanz­stich­tag (31.12.2005)– durch Eigen­mit­tel getilgt wor­den sind, und auf die­ser Grund­la­ge den rück­stell­ba­ren Zins­an­teil zu schät­zen.

Soll­te sich hin­ge­gen –was dem BFH nach dem bis­he­ri­gen Sach­stand nahe­lie­gend erscheint– erge­ben, dass sämt­li­che Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für die zu Archi­vie­rungs­zwe­cke ver­wen­de­ten Gebäu­de aus dem Finan­zie­rungs­pool getra­gen wor­den sind, so bestün­den zwar im Grund­satz kei­ne Beden­ken, die (pool­ge­bun­de­nen) Refi­nan­zie­rungs­kre­di­te der Klä­ge­rin nach Maß­ga­be der Fremd­fi­nan­zie­rungs­quo­te des Pools im Zeit­punkt der jewei­li­gen Gebäu­de­an­schaf­fung oder –her­stel­lung den Archiv­räu­men zuzu­ord­nen und die auf die­se Wei­se ermit­tel­ten Zins­be­trä­ge als Teil der auf die Auf­be­wah­rungs­ver­pflich­tung ent­fal­len­den not­wen­di­gen Gemein­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu qua­li­fi­zie­ren. Jedoch wären hier­bei –zur Wah­rung des Maß­stabs einer ver­ur­sa­chungs­ge­rech­ten Gemein­kos­ten­schlüs­se­lung– fol­gen­de Begren­zun­gen zu beach­ten:

Nach den für das Streit­jahr (2005) zu beach­ten­den Solva­bi­li­täts­grund­sät­zen (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Satz 2 Nr. 1 der Grund­sät­ze über das Eigen­ka­pi­tal und die Liqui­di­tät der Insti­tu­te vom 29.10.1997 32 jeweils i.V.m. § 10 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 KWG 1998)) durf­te das Ver­hält­nis des haf­ten­den Eigen­ka­pi­tals der Klä­ge­rin zu ihren (gewich­te­ten) Bilanz­ak­ti­va (ein­schließ­lich Gebäu­de) 8 v.H. nicht unter­schrei­ten. Zwar dient die­se Rege­lung als Teil des Ban­ken­auf­sichts­rechts pri­mär der Siche­rung eines funk­ti­ons­fä­hi­gen Finanz­sys­tems 33. Gleich­wohl ist hier­in zugleich eine Ober­gren­ze zu sehen, jen­seits derer eine Schuld­zin­sen­schlüs­se­lung nicht mehr als eine nach kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung ange­mes­se­ne Gemein­kos­ten­zu­ord­nung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ange­se­hen wer­den kann.

Hier­von aus­ge­hend wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang des Wei­te­ren zu prü­fen haben, ob der Fremd­ka­pi­tal­an­teil des Finan­zie­rungs­pools in den Jah­ren nach Erwerb oder Her­stel­lung der für Archi­vie­rungs­zwe­cke genutz­ten Gebäu­de unter den zunächst gege­be­nen und nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen anzu­er­ken­nen­den (Fremdkapital-)Anteil gesun­ken ist. Soll­te dies der Fall gewe­sen sein, so wäre hier­mit zugleich ver­bun­den, dass auch die auf die Archiv­ge­bäu­de rech­ne­risch ent­fal­len­den Refi­nan­zie­rungs­schul­den antei­lig durch einen –gegen­über dem Vor­jahr erhöh­ten– Ein­satz von Eigen­ka­pi­tal getilgt wor­den sind. Bei Letz­te­rem wür­de es selbst dann blei­ben, wenn in den Fol­ge­jah­ren der Fremd­fi­nan­zie­rungs­an­teil des Pools wie­der erhöht wür­de, da auch im Rah­men einer Gemein­kos­ten­schlüs­se­lung der ein­zel­nen Leis­tungs­ein­heit nur die tat­säch­lich ent­stan­de­nen, nicht hin­ge­gen ledig­lich kal­ku­la­to­ri­sche Auf­wen­dun­gen zuge­rech­net wer­den kön­nen und es hier­nach aus­ge­schlos­sen ist, den Ein­satz von Eigen­mit­teln nach­träg­lich durch eine –nur noch kal­ku­la­to­ri­sche– Fremd­fi­nan­zie­rung zu sub­sti­tu­ie­ren.

Die auf die Archiv­räu­me ent­fal­len­den Zins­auf­wen­dun­gen wer­den aller­dings nicht nur durch eine etwai­ge Rück­füh­rung der all­ge­mei­nen Refi­nan­zie­rungs­quo­te des Pools, son­dern –wie von der Klä­ge­rin zutref­fend ange­nom­men– auch durch den (abschrei­bungs­be­ding­ten) Rück­gang der Gebäu­de­buch­wer­te gemin­dert. Dem liegt die kauf­män­nisch ver­tret­ba­re Annah­me zugrun­de, dass die den Auf­be­wah­rungs­räu­men im Wege der Schlüs­se­lung zuge­ord­ne­ten Kre­di­te –selbst im Fal­le einer kon­stan­ten Fremd­ka­pi­tal­quo­te des Unter­neh­mens– aus­ge­rich­tet an der Nut­zungs­dau­er der betrof­fe­nen Gebäu­de zurück­ge­führt wer­den. Nicht beach­tet hat die Klä­ge­rin hier­bei aller­dings mög­li­cher­wei­se, dass die in den zukünf­ti­gen –d.h. nach Ablauf des Streit­jahrs (2005) begin­nen­den– Rech­nungs­pe­ri­oden auf die Archiv­räu­me ent­fal­len­den Zin­sen nach den in die­sen Fol­ge­jah­ren jeweils gemin­der­ten Buch­wer­ten zu bestim­men sind; dem­ge­mäß ist die­ser degres­si­ve Zins­ver­lauf auch der Schät­zung der rück­stel­lungs­fä­hi­gen Gemein­kos­ten zugrun­de zu legen. Dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 – I R 66/​11

  1. vgl. zum Ver­hält­nis bei­der Vor­schrif­ten Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 147 AO Rz 10[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131; vom 18.01.2011 – X R 14/​09, BFHE 232, 449, BSt­Bl II 2011, 496; BFH, Urteil vom 16.12.2008 – I R 54/​08, BFH/​NV 2009, 746[]
  3. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1988 – IV R 191/​85, BFHE 153, 23, BSt­Bl II 1988, 661[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 153, 23, BSt­Bl II 1988, 661[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 15/​99, BFHE 191, 521, BSt­Bl II 2000, 577[]
  7. z.B. Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on –OFG– Mag­de­burg vom 21.09.2006 S 2137 – 41-St 211; OFD Han­no­ver vom 27.06.2006 S 2137-106 StO 222/​221; a.A. OFD Karls­ru­he vom 04.10.2005 S 2526 A‑St 11[]
  8. HHR/​Kiesel/​Görner, § 6 EStG Rz 1174; Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 383; Hen­nig­feld, EFG 2011, 2141; zwei­felnd Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 6 EStG Rz 674b[]
  9. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 23[]
  10. ABl.EG 1978, Nr. L 222, 11[]
  11. Kess­ler in Küting/​Weber, Hand­buch der Rech­nungs­le­gung, 4. Aufl., 1995, Bd. Ia, § 249 Rz 258 ff., 308 f.; Hoyos/​M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 253 Rz 151 f., 154 f., 158; Bachem, BB 1993, 2337; Frot­scher, EStG, § 5 Rz 382, jeweils m.w.N.; a.A. Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 253 Rz 226: Wahl­recht für nicht varia­ble Kos­ten[]
  12. EuGH, Urteil vom 14.09.1999 C‑275/​97 [DE + ES Bau­un­ter­neh­mung], EuGHE 1999, I‑5331, Rn. 39: betref­fend Pau­schal­rück­stel­lun­gen[]
  13. Kess­ler in Küting/​Weber, a.a.O., § 249 Rz 318 f.[]
  14. z.B. BFH, Urteil in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131; BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 5/​04, BFHE 208, 116, BSt­Bl II 2009, 100[]
  15. BFH, Urteil vom 19.01.1972 – I 114/​65, BFHE 104, 422, BSt­Bl II 1972, 392[]
  16. BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 22/​81, BFHE 139, 544, BSt­Bl II 1984, 301[]
  17. BFH, Urteil vom 25.02.1986 – VIII R 134/​80, BFHE 147, 8, BSt­Bl II 1986, 788[]
  18. offen auch BFH, Urteil in BFHE 153, 23, BSt­Bl II 1988, 661[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 147, 8, BSt­Bl II 1986, 788[]
  20. in der Fas­sung des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.05.2009, BGBl I 2009, 1102, BSt­Bl I 2009, 650[]
  21. vgl. Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., 6. Aufl., § 255 HGB Rz 204; Grottel/​Pastor in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 505; jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  22. BT-Drs. 14/​23, S. 6 und 172[]
  23. vgl. z.B. Ellrott/​Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 255 Rz 422 f.; R 6.3 Abs. 1 und 2 EStR 2008[]
  24. vgl. z.B. Ellrott/​Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 255 Rz 438; Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., § 255 Rz 160; Knop/​Küting in Küting/​Weber, a.a.O., § 255 Rz 258 ff.; vgl. auch Stel­lung­nah­me des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen im BFH, Urteil vom 15.02.1966 – I 103/​63, BFHE 85, 496, BSt­Bl III 1966, 468[]
  25. BR-Drs. 344/​08, S. 129[]
  26. inso­weit gl.A. May­er-Wege­lin in Bordewin/​Brandt, § 6 EStG Rz 504c; Hoff­mann, GmbH-Rund­schau 1999, 380, 387[]
  27. BT-Drs. 14/​443, S. 23[][]
  28. vgl. hier­zu all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/​88, BFHE 164, 516, BSt­Bl II 1992, 167[]
  29. Kiesel/​Görner in HHR, § 6 EStG Rz 1174; Stobbe/​Loose, FR 1999, 405; 415 f.[]
  30. inso­weit gl.A. Stobbe/​Loose, FR 1999, 405[]
  31. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232[]
  32. BAnz 1997, 13555; zuletzt geän­dert durch Bekannt­ma­chung vom 20.07.2000, BAnz 2000, 17077[]
  33. Boos/­Fi­scher/­Schul­te-Matt­ler, KWG, 4. Aufl.2012, § 1 Grds – I Rz 1[]

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