Rückstellung wegen der Aufbewahrungspflicht für Geschäftsunterlagen

Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen kann Finanzierungskosten (Zinsen) für die zur Aufbewahrung genutzten Räume auch dann enthalten, wenn die Anschaffung/Herstellung der Räume nicht unmittelbar (einzel-)finanziert worden ist, sondern der Aufbewahrungspflichtige (hier: eine Sparkasse) seine gesamten liquiden Eigen- und Fremdmittel in einen „Pool“ gegeben und hieraus sämtliche Aufwendungen seines Geschäftsbetriebs finanziert hat (sog. Poolfinanzierung). Voraussetzung für die Berücksichtigung der Zinsen (als Teil der notwendigen Gemeinkosten) ist in diesem Fall, dass sie sich durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Herstellung/ Anschaffung der Räume zuordnen lassen und dass sie nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 angemessen sind.

Rückstellung wegen der Aufbewahrungspflicht für Geschäftsunterlagen

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit unterhält die Klägerin als Kreditinstitut i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG ein Handelsunternehmen (§ 1 Abs. 2 HGB a.F.). Die Klägerin ist damit nach den §§ 238 ff. und §§ 340 ff. HGB a.F. buchführungs- und abschlusspflichtig und hat ihr steuerrechtliches Einkommen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 EStG 2002 auf der Grundlage eines den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Folge der handelsrechtlichen Buchführungspflicht ist weiterhin, dass die Klägerin nach § 257 HGB a.F. sowie gemäß § 140 i.V.m. § 147 AO1 zur Aufbewahrung ihrer Geschäftsunterlagen verpflichtet war.

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für –dem Grund und/oder der Höhe nach– ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1, erster Halbsatz HGB a.F.) zu den GoB gehört und deshalb auch in der Steuerbilanz zu beachten ist. Geklärt ist gleichfalls, dass hierzu nicht nur Geldschulden, sondern auch sonstige Verbindlichkeiten als sog. Sachleistungsverpflichtungen zu rechnen sind und hiernach auch die Klägerin eine Rückstellung für ihre Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zu passivieren hatte. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, verweist der BFH insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die bisherige Rechtsprechung2.

Zu der zwischen den Beteiligten allein umstrittenen Höhe der Rückstellung ordnete § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. den Ansatz des Betrags an, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Für Zwecke des steuerbilanziellen Ausweises ist seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.19993 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 geregelt, dass –so der Einleitungssatz– Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung der folgenden Grundsätze und –so Buchst. b der sich anschließenden Aufzählung– Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind.

Die Vorinstanz hat hieraus abgeleitet, dass –was mit Rücksicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 vom Finanzamt nicht in Frage gestellt wird– in die steuerrechtliche Rückstellungsbewertung zwar Zinsen für Kredite eingehen, deren Valuten unmittelbar zur Finanzierung der Archivräume verwendet worden sind. Von diesen Einzelkosten5 seien aber die nur im Wege einer Kostenschlüsselung (Schätzung) zuordenbaren Gemeinkosten zu trennen. Ebenso wie es der BFH –ohne sondergesetzliche Anweisung– unter Veranlassungsgesichtspunkten abgelehnt habe, die Finanzierungsaufwendungen eines Kreditinstituts im Wege einer Schätzung den ausländischen Einkünften i.S. von § 34c EStG 1987/1990 zuzuordnen6, sei es –mangels eines tatsächlichen Verwendungszusammenhangs– ausgeschlossen, den durch den Finanzierungspool ausgelösten Zinsaufwand der Klägerin anteilig als angemessene und notwendige Gemeinkosten ihrer Aufbewahrungsverpflichtung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu qualifizieren. Die Ansicht wird überwiegend auch in den veröffentlichten Anweisungen der Finanzverwaltung vertreten7. Sie wird ferner im Schrifttum unter Hinweis darauf geteilt, dass zeitraumbezogene Fixkosten nicht zu den notwendigen Gemeinkosten gehörten8.

Der Bundesfinanzhof kann sich dem nicht anschließen. Er ist vielmehr der Auffassung, dass nicht unmittelbar der Aufbewahrungsverpflichtung zuzuordnende Zinsaufwendungen nach Maßgabe der folgenden Ausführungen zu den Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu rechnen sind.

Auszugehen ist hierbei davon, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regelt, sondern –wie dem auf Vorschlag des Finanzausschusses eingefügten Einleitungssatz der Vorschrift unmissverständlich zu entnehmen ist9– die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbricht, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG 2002 dazu führen, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten wird.

Nach herrschender Meinung ist der –Art. 42 Satz 1 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen10 –Bilanzrichtlinie– entnommene– handelsrechtliche Bewertungsmaßstab des „nach vernünftiger kaufmännischer Bewertung notwendigen Betrags“ (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nicht darauf gerichtet, die Rückstellungsbewertung auf die durch die Verbindlichkeit verursachten variablen Kosten zu beschränken. Bewertungsziel ist vielmehr die Bestimmung aller für die Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwendenden Kosten; diese sog. Vollkosten umfassen nicht nur die Einzelkosten, sondern auch die –nur im Wege einer Kostenschlüsselung (Schätzung) den einzelnen Kostenträgern (Leistungseinheiten) zuzuordnenden– variablen und fixen Gemeinkosten. Ihre Passivierung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag bringt zum Ausdruck, dass der Kaufmann willkürfrei zu bewerten hat, d.h. den vernünftigerweise zur Bestimmung der Vollkosten bestehenden Schätzrahmen weder überschreiten noch –unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots eines vollständigen Schuldenausweises (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F.)– unterschreiten darf. Demnach sind die handelsrechtlichen Wahlrechte zur Einbeziehung bestimmter Gemeinkosten in die Herstellungskosten von Vermögensgegenständen auf die Bewertung von Rückstellungen nicht übertragbar und z.B. auch anteilige Material-, Fertigungs- und Verwaltungskosten, soweit es sich nicht lediglich um kalkulatorische Kostenbestandteile handelt, auszuweisen11.

Hiermit übereinstimmend hat der Gerichtshof der Europäischen Union –vormals Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften– in der Sache DE + ES Bauunternehmung12 als notwendigen Betrag i.S. von Art. 42 Satz 1 Bilanzrichtlinie den Rückstellungsbetrag angesehen, der in Anbetracht des jeweiligen Risikos als angemessen erscheint. Im handelsrechtlichen Schrifttum wird dieser Maßstab dahin konkretisiert, dass betriebs- und periodenfremde Gemeinkosten auszuscheiden sind; Angemessenheit bedeute darüber hinaus, dass die Gemeinkosten der zu passivierenden Verpflichtung nach vernünftigen kaufmännischen Kriterien zugerechnet werden müssen13.

Die vorgenannten handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze sind vom BFH geteilt und vor Änderung des § 6 Abs. 1 EStG 1997 durch das StEntlG 1999/2000/2002 in Ermangelung einer abweichenden steuerrechtlichen Regelung auch für die Steuerbilanz als maßgebend erachtet worden14. Vereinzelt hat die Rechtsprechung jedoch mit Rücksicht darauf, dass Verbindlichkeiten –und damit auch Rückstellungen– nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002 (EStG 1997 a.F.) unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 a.F. (Ausweis nicht abnutzbarer aktiver Wirtschaftsgüter), d.h. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten waren, den Vollkostenansatz eingeschränkt. So hat der Bundesfinanzhof15 entschieden, dass bei den Rückstellungen der Versicherungsunternehmen für Schadensermittlungen –in Anlehnung an Abschn. 33 EStR 1972 betreffend den Umfang der Herstellungskosten– für den Ansatz von Verwaltungskosten kein Raum sei. Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof erkannt, dass Rückstellungen für die Verpflichtung zur Erstellung von Jahresabschlüssen nur mit den betriebsinternen Einzelkosten auszuweisen seien16. Letztere Entscheidung ist allerdings bereits mit Urteil vom 25. Februar 198617 nicht nur als singuläres und nicht erweiterbares Judikat gewertet worden18; zugleich hat der Bundesfinanzhof19 den Ausweis der Rückstellungen für Abrechnungsverpflichtungen mit den Vollkosten befürwortet.

Hiernach waren jedenfalls vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F. nicht nur Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit Krediten, die unmittelbar zur Anschaffung oder Herstellung von für Archivierungszwecke genutzten Gebäuden verwendet wurden, als Einzelkosten bei der auch für die Steuerbilanz maßgeblichen handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung (betreffend die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen) zu berücksichtigen. Gleiches war nach dem von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. geforderten Vollkostenansatz auch für Zinsaufwendungen anzunehmen, die der gesetzlichen Aufbewahrungsverpflichtung nur mittelbar im Wege der Kostenschlüsselung zugerechnet werden konnten. Voraussetzung war allerdings auch hier, dass diese Zuordnung auf einer kaufmännisch vernünftigen, d.h. angemessenen und verursachungsgerechten Schlüsselung der Finanzierungskosten (Gemeinkosten) beruhte. Es ist hierbei –ebenso wie im Rahmen von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.20 im Grundsatz nicht zu beanstanden, wenn angesichts dessen, dass im Rahmen einer sog. Poolfinanzierung die Fremd- und Eigenmittel untrennbar vermischt werden und damit die Kreditmittel nicht einer bestimmten Ausgabe konkret (unmittelbar) zuordenbar sind, der Zinsaufwand nach der Fremdkapitalquote des Unternehmens den für Archivierungszwecke genutzten Gebäude und Gebäudeteilen zugerechnet wird. Die hierbei getroffene Annahme einer kongruenten Finanzierung der Aktiva (sog. Gleichverteilungshypothese) entspricht gängiger betriebswirtschaftlicher Sicht21. Sie ist demgemäß –im Ausgangspunkt– auch für die Rückstellungsbewertung im Zusammenhang mit der Finanzierung von Archivräumen als verursachungsgerechter Aufteilungsmaßstab anzusehen.

Entgegen der teilweise im Schrifttum vertretenen Ansicht besteht aufgrund der Neuregelung der steuerrechtlichen Rückstellungsbewertung für Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002 keine Veranlassung, die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze in der Weise einzuschränken, dass –entgegen den vorstehenden Erläuterungen zur Rechtslage bis einschließlich 1998– Zinsen steuerrechtlich nicht mehr als Gemeinkosten einer Sachleistungsverpflichtung anerkannt werden könnten.

Dies gilt zunächst im Hinblick auf die von der Vorinstanz vertretenen Ansicht, dass nur die variablen Gemeinkosten als notwendige Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu passivieren seien.

Dem steht bereits die Entstehungsgeschichte der Vorschrift entgegen. Während nach dem Gesetzentwurf der damaligen Regierungsfraktionen „Rückstellungen, die keine Geldleistungsverpflichtungen sind, mit den variablen Kosten zu bewerten“ sein sollten und für diese Begrenzung auf die variablen Einzelkosten und variablen Gemeinkosten spreche, „dass die Fixkosten zeitraumbezogen sind und mit der zu bewertenden Verpflichtung in keinem kausalen Zusammenhang stehen“22, ist der Gesetzgeber auf Vorschlag des Finanzausschusses hiervon abgerückt und hat die Bewertung mit den Einzelkosten sowie den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten angeordnet (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002). Hieraus ergibt sich nicht nur, dass eine Begrenzung des steuerlichen Rückstellungsaufwands auf die Einzelkosten ausgeschlossen und das zur früheren Rechtslage ergangene BFH-Urteil in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301 (betreffend Jahresabschlusskosten) überholt ist. Nach der geänderten Gesetzesfassung kann es ferner keinem Zweifel unterliegen, dass das Gesetz von der zunächst vorgeschlagenen Bewertungsobergrenze der variablen Gemeinkosten abgerückt ist und deshalb auch fixe Gemeinkosten Eingang in die steuerbilanziellen Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen finden können.

Nichts anderes lässt sich daraus ableiten, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 von den „notwendigen“ Gemeinkosten spricht und deren Zurechnung zudem auf die „angemessenen“ Teile begrenzt. Abgesehen davon, dass der Gesetzgeber nicht erläutert hat, was er unter den notwendigen Kosten versteht, kann insoweit nicht außer Acht gelassen werden, dass nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. die „angemessenen Teile der notwendigen Materialgemeinkosten (und) Fertigungsgemeinkosten“ zu den Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands gerechnet werden können; da hierzu aber zweifelsfrei auch fixe Gemeinkostenanteile gehören23, besteht bereits in dieser vergleichenden Betrachtung kein Anhalt dafür, den Begriff der notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 auf variable (Gemein-)Kostenanteile zu beschränken. Nimmt man hinzu, dass im handelsrechtlichen Schrifttum weitgehend Einigkeit darüber bestand, dass das Merkmal der Notwendigkeit das Angemessenheitskriterium des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. nicht begrenzt, sondern lediglich im Sinne einer verursachungsgerechten Kostenzuordnung umschrieben hat24 und zudem in der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geänderten Fassung des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. auf die Beibehaltung des bisher verwandten Begriffs „notwendig“ verzichtet worden ist, weil er –so die Gesetzesbegründung25– in der Praxis mit dem Begriff „angemessen“ als gleichbedeutend angesehen wird, so lässt dies nur den Schluss zu, dass auch im Rahmen der Rückstellungsbewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 die Merkmale der Notwendigkeit und der Angemessenheit darauf gerichtet sind, eine willkürfreie und auf vernünftiger kaufmännischer Grundlage beruhende Zurechnung der Gemeinkosten sicherzustellen. Die Regelung rezipiert damit –jedenfalls im Kern– die vorstehend dargelegten handelsrechtlichen Bewertungsvorgaben26.

Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass der Finanzausschuss seinen Vorschlag zur Änderung des Gesetzentwurfs mit dem Hinweis „Verdeutlichung des Gewollten“ begründet hat27. Sollte hiermit zum Ausdruck gebracht werden, dass der Ausschuss den Gesetzentwurf nur sprachlich korrigiert, in der Sache jedoch an der Intention des Gesetzentwurfs (Rückstellungsbewertung mit den variablen Kosten; Abkehr vom Vollkostenansatz) festgehalten habe, so könnte ein solches Gesetzesmotiv jedenfalls deshalb bei der Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 nicht berücksichtigt werden, weil es im Gesetzestext selbst keinen objektiv nachvollziehbaren Niederschlag gefunden hat28. Nichts Anderes kann der Bemerkung der Gesetzesbegründung entnommen werden, dass im Bereich der Versicherungswirtschaft die Neuregelung hinsichtlich der Behandlung der Schadensermittlungskosten und der Schadensbearbeitungskosten zu keiner Rechtsänderung führe27. Auch insoweit vermag der BFH nicht zu erkennen, dass diese Äußerung die Grundlage dafür sein könnte, die Höhe der Rückstellungen mit allgemeiner Wirkung auf die durch die Verbindlichkeit verursachten variablen Kosten zu beschränken.

Sind demnach grundsätzlich auch die fixen Gemeinkosten Gegenstand der handels- und steuerrechtlichen Rückstellungsbewertung, so können die als Gemeinkosten angefallenen Zinsaufwendungen nicht deshalb aus dem Kreis der angemessenen (notwendigen) Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ausgeklammert werden, weil Zinsen für Fremdkapital nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB a.F./n.F. nicht zu den Herstellungskosten gehören, sondern im Rahmen des Wahlrechts nach Satz 2 der Vorschrift nur insoweit als Herstellungskosten angesetzt werden dürfen, als sie auf den Herstellungszeitraum entfallen. Der im Schrifttum vertretenen Ansicht, der Gesetzgeber habe im Rahmen der steuerrechtlichen Rückstellungsbewertung von dem Vollkostenansatz in dem Maße abrücken wollen, in dem die in Frage stehenden Aufwendungen nicht zu den Kosten zu rechnen seien, die als Untergrenze in die zu aktivierenden Herstellungskosten gemäß § 255 HGB a.F./n.F. eingehen29, schließt sich der BFH nicht an.

Ebenso wenig wie die sprachliche Anlehnung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 an die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. verwendeten Merkmale der Notwendigkeit und Angemessenheit die Annahme trägt, aus dem Begriff der notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 seien allgemein die fixen (Gemein-)Kostenanteile auszusondern, kann die Wertuntergrenze für den Ansatz der Herstellungskosten den Begriff der notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 bestimmen: Die Gesetzesmaterialien geben für eine solche einschränkende Gesetzesauslegung keinen nachvollziehbaren Anhalt30. Die Gegenansicht macht auch nicht deutlich, inwieweit der Rückgriff auf die Untergrenze der zu aktivierenden Herstellungskosten mit der gleichfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten deklaratorischen Vorschrift des § 5 Abs. 4b EStG 1997 n.F./2002 vereinbar ist, nach der Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, nicht gebildet werden dürfen31. Vor allem bleibt zu beachten, dass es § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 –bereits nach seinem Wortlaut– nicht um die Bestimmung und Sonderung von Teilen der Herstellungskosten, sondern darum geht, die Rückstellungsbewertung an dem Erfüllungsbetrag, d.h. an den den rückgestellten Verbindlichkeiten zuzurechnenden Einzelkosten und angemessenen (notwendigen) Gemeinkosten auszurichten. Hinzu kommt, dass mit dem StEntlG 1999/2000/2002 die bis dahin geltende Rückstellungsbewertung unter sinngemäßer Anwendung der für den Ansatz von Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 (i.V.m. Nr. 3) EStG 1997 a.F. aufgegeben und mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002 durch eine eigenständige Bestimmung unter Rückgriff auf die handelsrechtlich für den Ansatz von Rückstellungen geltenden Regeln (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F./n.F.) ersetzt wurde. Demgemäß verbietet es sich auch in systematischer Hinsicht, diesen Regelungszusammenhang aufzubrechen und den Maßstab der willkürfreien und angemessenen Gemeinkostenschlüsselung –entgegen dem Vorsichtsprinzip sowie dem Gebot des vollständigen Schuldenausweises– ohne ein tragfähiges Diktum des Gesetzgebers einzuschränken.

Die vorliegende Sache ist für den Bundesfinanzhofs allerdings noch nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht mit der gebotenen Sicherheit entnehmen, ob die Klägerin bereits im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der einzelnen für Archivierungszwecke genutzten Gebäude ihre Ausgaben aus einem Finanzierungspool geleistet hatte. Sollte sich im Rahmen der erneuten Überprüfung des Sachverhalts ergeben, dass alle oder auch nur einzelne dieser Gebäude durch unmittelbar zuordenbare Einzelkredite finanziert worden sind, so wäre insoweit eine Zurechnung von Poolfinanzierungszinsen (Gemeinkosten) ausgeschlossen und nur die auf die Einzelkredite entfallenden Schuldzinsen (Einzelkosten) in die Bewertung der Archivierungsverpflichtung einzustellen. Demgemäß hätte das Finanzgericht für den Fall, dass die Klägerin tatsächlich den Finanzierungsweg des Einzelkredits eingeschlagen haben sollte, der Frage nachzugehen, ob und in welcher Höhe die Einzelkredite sowie etwaige Umschuldungsdarlehen zwischenzeitlich –d.h. zum Bilanzstichtag (31.12.2005)– durch Eigenmittel getilgt worden sind, und auf dieser Grundlage den rückstellbaren Zinsanteil zu schätzen.

Sollte sich hingegen –was dem BFH nach dem bisherigen Sachstand naheliegend erscheint– ergeben, dass sämtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die zu Archivierungszwecke verwendeten Gebäude aus dem Finanzierungspool getragen worden sind, so bestünden zwar im Grundsatz keine Bedenken, die (poolgebundenen) Refinanzierungskredite der Klägerin nach Maßgabe der Fremdfinanzierungsquote des Pools im Zeitpunkt der jeweiligen Gebäudeanschaffung oder –herstellung den Archivräumen zuzuordnen und die auf diese Weise ermittelten Zinsbeträge als Teil der auf die Aufbewahrungsverpflichtung entfallenden notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu qualifizieren. Jedoch wären hierbei –zur Wahrung des Maßstabs einer verursachungsgerechten Gemeinkostenschlüsselung– folgende Begrenzungen zu beachten:

Nach den für das Streitjahr (2005) zu beachtenden Solvabilitätsgrundsätzen (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Satz 2 Nr. 1 der Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität der Institute vom 29.10.199732 jeweils i.V.m. § 10 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KWG 1998)) durfte das Verhältnis des haftenden Eigenkapitals der Klägerin zu ihren (gewichteten) Bilanzaktiva (einschließlich Gebäude) 8 v.H. nicht unterschreiten. Zwar dient diese Regelung als Teil des Bankenaufsichtsrechts primär der Sicherung eines funktionsfähigen Finanzsystems33. Gleichwohl ist hierin zugleich eine Obergrenze zu sehen, jenseits derer eine Schuldzinsenschlüsselung nicht mehr als eine nach kaufmännischer Beurteilung angemessene Gemeinkostenzuordnung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 angesehen werden kann.

Hiervon ausgehend wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang des Weiteren zu prüfen haben, ob der Fremdkapitalanteil des Finanzierungspools in den Jahren nach Erwerb oder Herstellung der für Archivierungszwecke genutzten Gebäude unter den zunächst gegebenen und nach den vorstehenden Ausführungen anzuerkennenden (Fremdkapital-)Anteil gesunken ist. Sollte dies der Fall gewesen sein, so wäre hiermit zugleich verbunden, dass auch die auf die Archivgebäude rechnerisch entfallenden Refinanzierungsschulden anteilig durch einen –gegenüber dem Vorjahr erhöhten– Einsatz von Eigenkapital getilgt worden sind. Bei Letzterem würde es selbst dann bleiben, wenn in den Folgejahren der Fremdfinanzierungsanteil des Pools wieder erhöht würde, da auch im Rahmen einer Gemeinkostenschlüsselung der einzelnen Leistungseinheit nur die tatsächlich entstandenen, nicht hingegen lediglich kalkulatorische Aufwendungen zugerechnet werden können und es hiernach ausgeschlossen ist, den Einsatz von Eigenmitteln nachträglich durch eine –nur noch kalkulatorische– Fremdfinanzierung zu substituieren.

Die auf die Archivräume entfallenden Zinsaufwendungen werden allerdings nicht nur durch eine etwaige Rückführung der allgemeinen Refinanzierungsquote des Pools, sondern –wie von der Klägerin zutreffend angenommen– auch durch den (abschreibungsbedingten) Rückgang der Gebäudebuchwerte gemindert. Dem liegt die kaufmännisch vertretbare Annahme zugrunde, dass die den Aufbewahrungsräumen im Wege der Schlüsselung zugeordneten Kredite –selbst im Falle einer konstanten Fremdkapitalquote des Unternehmens– ausgerichtet an der Nutzungsdauer der betroffenen Gebäude zurückgeführt werden. Nicht beachtet hat die Klägerin hierbei allerdings möglicherweise, dass die in den zukünftigen –d.h. nach Ablauf des Streitjahrs (2005) beginnenden– Rechnungsperioden auf die Archivräume entfallenden Zinsen nach den in diesen Folgejahren jeweils geminderten Buchwerten zu bestimmen sind; demgemäß ist dieser degressive Zinsverlauf auch der Schätzung der rückstellungsfähigen Gemeinkosten zugrunde zu legen. Dies wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Oktober 2012 – I R 66/11

  1. vgl. zum Verhältnis beider Vorschriften Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 147 AO Rz 10[]
  2. BFH, Urteile vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 18.01.2011 – X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011, 496; BFH, Urteil vom 16.12.2008 – I R 54/08, BFH/NV 2009, 746[]
  3. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1988 – IV R 191/85, BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577[]
  7. z.B. Oberfinanzdirektion –OFG– Magdeburg vom 21.09.2006 S 2137-41-St 211; OFD Hannover vom 27.06.2006 S 2137-106 StO 222/221; a.A. OFD Karlsruhe vom 04.10.2005 S 2526 A-St 11[]
  8. HHR/Kiesel/Görner, § 6 EStG Rz 1174; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 383; Hennigfeld, EFG 2011, 2141; zweifelnd Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 EStG Rz 674b[]
  9. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 23[]
  10. ABl.EG 1978, Nr. L 222, 11[]
  11. Kessler in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., 1995, Bd. Ia, § 249 Rz 258 ff., 308 f.; Hoyos/M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 253 Rz 151 f., 154 f., 158; Bachem, BB 1993, 2337; Frotscher, EStG, § 5 Rz 382, jeweils m.w.N.; a.A. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 253 Rz 226: Wahlrecht für nicht variable Kosten[]
  12. EuGH, Urteil vom 14.09.1999 C-275/97 [DE + ES Bauunternehmung], EuGHE 1999, I-5331, Rn. 39: betreffend Pauschalrückstellungen[]
  13. Kessler in Küting/Weber, a.a.O., § 249 Rz 318 f.[]
  14. z.B. BFH, Urteil in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100[]
  15. BFH, Urteil vom 19.01.1972 – I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392[]
  16. BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301[]
  17. BFH, Urteil vom 25.02.1986 – VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788[]
  18. offen auch BFH, Urteil in BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788[]
  20. in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009, BGBl I 2009, 1102, BStBl I 2009, 650[]
  21. vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., 6. Aufl., § 255 HGB Rz 204; Grottel/Pastor in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 505; jeweils mit umfangreichen Nachweisen[]
  22. BT-Drs. 14/23, S. 6 und 172[]
  23. vgl. z.B. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 255 Rz 422 f.; R 6.3 Abs. 1 und 2 EStR 2008[]
  24. vgl. z.B. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 255 Rz 438; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 255 Rz 160; Knop/Küting in Küting/Weber, a.a.O., § 255 Rz 258 ff.; vgl. auch Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen im BFH, Urteil vom 15.02.1966 – I 103/63, BFHE 85, 496, BStBl III 1966, 468[]
  25. BR-Drs. 344/08, S. 129[]
  26. insoweit gl.A. Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 504c; Hoffmann, GmbH-Rundschau 1999, 380, 387[]
  27. BT-Drs. 14/443, S. 23[][]
  28. vgl. hierzu allgemein z.B. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167[]
  29. Kiesel/Görner in HHR, § 6 EStG Rz 1174; Stobbe/Loose, FR 1999, 405; 415 f.[]
  30. insoweit gl.A. Stobbe/Loose, FR 1999, 405[]
  31. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[]
  32. BAnz 1997, 13555; zuletzt geändert durch Bekanntmachung vom 20.07.2000, BAnz 2000, 17077[]
  33. Boos/Fischer/Schulte-Mattler, KWG, 4. Aufl.2012, § 1 Grds – I Rz 1[]