Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands ‑hier für die Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen- setzt u.a. vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Betreu­ung der Ver­si­che­run­gen recht­lich ver­pflich­tet ist. Bei einem Ver­si­che­rungs­mak­ler kommt als mög­li­cher Rechts­grund hier­für der Mak­ler­ver­trag in Betracht. Einen für einen Ver­si­che­rungs­mak­ler täti­gen Han­dels­ver­tre­ter, der nicht selbst Ver­trags­part­ner der Mak­ler­ver­trä­ge wird, trifft aus die­sen Mak­ler­ver­trä­gen kei­ne sol­che Nach­be­treu­ungs­ver­pflich­tung.

Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands

Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten aus schwe­ben­den Geschäf­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Zwar dür­fen Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft in der Bilanz grund­sätz­lich nicht aus­ge­wie­sen wer­den. Ein Bilanz­aus­weis ist u.a. aber dann gebo­ten, wenn das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­be­zie­hun­gen durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de eines Ver­trags­part­ners gestört ist 1. Es ent­spricht gefes­tig­ter BFH-Recht­spre­chung, dass eine Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands zu bil­den ist, wenn ein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter die Abschluss­pro­vi­si­on nicht nur für die Ver­mitt­lung der Ver­si­che­rung, son­dern auch für die wei­te­re Betreu­ung des Ver­si­che­rungs­ver­trags erhält 2. Ein Erfül­lungs­rück­stand setzt hier­nach vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Betreu­ung der Ver­si­che­run­gen recht­lich ver­pflich­tet ist 3. Leis­tun­gen, die ohne Rechts­pflicht erbracht wer­den, sind für die Bemes­sung der Rück­stel­lung irrele­vant 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen kommt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ‑auch wenn der Unter­neh­mer kein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter sein soll­te- die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands in Betracht. Ins­be­son­de­re greift der Ein­wand des Finanz­amt nicht durch, die Bil­dung einer Rück­stel­lung sei wegen Unwe­sent­lich­keit der Ver­pflich­tung aus­ge­schlos­sen. Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich inso­weit der Rechts­auf­fas­sung des X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs an, wonach es kei­ne Rechts­grund­la­ge für eine sol­che Annah­me gibt 4.

Der Ver­si­che­rungs­mak­ler tritt ‑im Gegen­satz zum Han­dels­ver­tre­ter bzw. Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter- in eige­ne ver­trag­li­che Bezie­hun­gen zum Kun­den (Ver­si­che­rungs­neh­mer).

Den Ver­trags­par­tei­en eines Mak­ler­ver­trags i.S. des § 93 HGB steht es frei, aus­drück­lich eine Betreu­ungs­pflicht des Ver­si­che­rungs­mak­lers zu ver­ein­ba­ren. Eine sol­che lässt sich für den Unter­neh­mer jedoch nicht allein aus dem bei­spiel­haft vor­ge­leg­ten Mak­ler­ver­trag ablei­ten, auf den das Finanz­ge­richt Bezug genom­men hat. In die­sem Ver­trag wird ein­lei­tend von einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen den Kun­den und der AG gespro­chen. Der Ver­trag ist vom Unter­neh­mer als "Bera­ter" der AG unter­schrie­ben. Dies alles deu­tet dar­auf hin, dass die AG ‑offen­sicht­lich eine Ver­si­che­rungs­mak­le­rin- bei Ver­trags­schluss von dem Unter­neh­mer als "Bera­ter" ver­tre­ten wird. Im Übri­gen ent­spricht die Annah­me eines Tätig­wer­dens des Unter­neh­mers im Namen der AG sei­ner Rechts­stel­lung als Han­dels­ver­tre­ter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außen­ver­hält­nis zum Kun­den die AG als Ver­trags­part­ner auf. Es kann daher dahin­ste­hen, ob mit der in dem Mak­ler­ver­trag ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung, dass gegen­über dem Kun­den die Betreu­ung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges über­nom­men wird, eine kon­kre­te Nach­be­treu­ungs­pflicht begrün­det wird.

Eben­so bedarf die Fra­ge kei­ner Klä­rung, ob ein Ver­si­che­rungs­mak­ler auch ohne aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung im Mak­ler­ver­trag zur Nach­be­treu­ung der ver­mit­tel­ten Ver­trä­ge gegen­über dem Kun­den ver­pflich­tet ist, weil als Rechts­grund einer sol­chen "unge­schrie­be­nen" Pflicht wie­der­um nur der Mak­ler­ver­trag in Betracht kommt.

So qua­li­fi­ziert die herr­schen­de Mei­nung im zivil­recht­li­chen Fach­schrift­tum den Mak­ler­ver­trag als einen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag (§ 675 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs), der ein Dau­er­schuld­ver­hält­nis begrün­det und den Mak­ler ‑auch ohne aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung- ver­pflich­tet, den ver­mit­tel­ten Ver­si­che­rungs­ver­trag wei­ter zu betreu­en 5. Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs (BGH). Denn der BGH lei­tet die umfas­sen­de ‑mög­li­cher­wei­se eine Nach­be­treu­ungs­pflicht umfas­sen­de- Pflich­ten­stel­lung eines Ver­si­che­rungs­mak­lers gegen­über dem Ver­si­che­rungs­neh­mer eben­falls aus dem Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag zwi­schen Mak­ler und Ver­si­che­rungs­neh­mer ab 6.

Schließ­lich ist vor­lie­gend nicht ersicht­lich, dass der Unter­neh­mer kraft Geset­zes gegen­über den Ver­si­che­rungs­neh­mern zur Nach­be­treu­ung der ver­mit­tel­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge ver­pflich­tet ist.

Dabei kann dahin­ste­hen, ob der Han­dels­ver­tre­ter eines Ver­si­che­rungs­mak­lers ‑im Streit­fall ggf. der Unter­neh­mer als Han­dels­ver­tre­ter der AG- für Zwe­cke der Anwen­dung der §§ 42 ff. des Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­set­zes (VVG) i.d.F. des Geset­zes zur Neu­re­ge­lung des Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lungs­rechts vom 19.12 2006 ‑VVG 2007- 7 bzw. der an ihre Stel­le getre­te­nen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Geset­zes zur Reform des Ver­si­che­rungs­ver­trags­rechts vom 23.11.2007 ‑VVG 2008- 8 im Ver­hält­nis zum Ver­si­che­rungs­neh­mer selbst als Ver­si­che­rungs­mak­ler zu qua­li­fi­zie­ren ist 9. Ein Ein­ge­hen hier­auf erüb­rigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 nor­mier­ten Pflich­ten des Ver­si­che­rungs­mak­lers kei­ne nach­lau­fen­de Betreu­ungs­pflicht, son­dern Mit­tei­lungs, Bera­tungs- und Doku­men­ta­ti­ons­pflich­ten in der Ver­mitt­lungs­pha­se betref­fen 10. Abge­se­hen davon kom­men die genann­ten Vor­schrif­ten im Streit­jahr 2005 ohne­hin noch nicht zum Tra­gen, weil sie erst am 22.05.2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Geset­zes vom 19.12 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1.01.2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Geset­zes vom 23.11.2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getre­ten und auf sog. Alt­ver­trä­ge im Grund­satz erst ab 1.01.2009 anwend­bar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz; dazu auch Langheid/​Wandt/​Looschelders, Münch­ner Kom­men­tar zum Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schnei­der, VersR 2008, 859).

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus § 34d GewO. Die­se im Streit­jahr eben­falls noch nicht anwend­ba­re Vor­schrift 11 regelt kei­ne nach­lau­fen­de Betreu­ungs­pflicht, son­dern eine berufs­recht­li­che Erlaub­nis­pflicht 12.

Bei Prü­fung der Fra­ge, ob der Unter­neh­mer als Han­dels­ver­tre­ter gegen­über der AG zur nach­lau­fen­den Betreu­ung der in Rede ste­hen­den Ver­trä­ge ver­pflich­tet ist, ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, dass offen­sicht­lich eine mehr­stu­fi­ge -(zumin­dest) aus der AG, ihren Geschäfts­stel­len und den Han­dels­ver­tre­tern bestehen­de- Ver­triebs­struk­tur gege­ben ist. Dem­nach kom­men im Streit­fall für die Erfül­lung mög­li­cher nach­lau­fen­der Betreu­ungs­pflich­ten ver­schie­de­ne Ebe­nen (AG, Geschäfts­stel­len, Handelsvertreter)f in Betracht.

Wei­ter bleibt zu beach­ten, dass der Unter­neh­mer nach Akten­la­ge für bestimm­te Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge offen­sicht­lich Fol­ge­pro­vi­sio­nen erhält. Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht ersicht­lich, wes­halb auch inso­weit die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands in Betracht kom­men soll. Viel­mehr stün­de der Anspruch auf Fol­ge­pro­vi­sio­nen einer sol­chen Rück­stel­lungs­bil­dung ent­ge­gen, weil es inso­weit an einer (voll­stän­dig) erbrach­ten Vor­leis­tung des Ver­trags­part­ners (AG) fehl­te.

Soll­te sich erge­ben, dass der Unter­neh­mer auf­grund sei­nes Rechts­ver­hält­nis­ses zur AG dem Grun­de nach zur Bil­dung einer Rück­stel­lung ver­pflich­tet ist, sind hin­sicht­lich der Höhe der Rück­stel­lung die Grund­sät­ze zu beach­ten, die der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 13 auf­ge­stellt hat. Danach muss der Unter­neh­mer nach Maß­ga­be der in die­sen Ent­schei­dun­gen dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze Auf­zeich­nun­gen füh­ren und vor­le­gen. Die bis­he­ri­gen Auf­zeich­nun­gen des Unter­neh­mers über ein­zel­ne Kun­den­kon­tak­te für den Zeit­raum Novem­ber 2009 bis Janu­ar 2010 wer­den den dar­ge­leg­ten Anfor­de­run­gen offen­sicht­lich nicht gerecht.

Soll­te der Unter­neh­mer nicht in der Lage sein, sol­che Auf­zeich­nun­gen vor­zu­le­gen, führt dies nicht zwangs­läu­fig dazu, dass die Bil­dung einer Rück­stel­lung gänz­lich zu unter­blei­ben hat. Lie­gen näm­lich die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung dem Grun­de nach vor, ist der tat­säch­li­che Umfang der Nach­be­treu­ungs­leis­tun­gen erst für die kon­kre­te Bemes­sung der Höhe der Rück­stel­lung von deu­tung. Für die­sen Fall hat das Finanz­ge­richt den künf­ti­gen Betreu­ungs­auf­wand auf­grund der Ver­hält­nis­se im Betrieb des Unter­neh­mers erneut zu schät­zen. Eine sol­che Schät­zung des ‑nicht durch die gefor­der­ten sub­stan­ti­ier­ten Auf­zeich­nun­gen beleg­ten- Umfangs der Betreu­ungs­leis­tun­gen durch das Finanz­ge­richt muss sich im Hin­blick auf die den Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen­de Dar­le­gungs- und Beweis­last aber im unte­ren Rah­men bewe­gen 14.

Schließ­lich bleibt anzu­mer­ken, dass eine ggf. zu bil­den­de Rück­stel­lung ‑im Streit­fall eine sol­che nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG- nach dem vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen BMF, Schrei­ben nicht nach Tabel­le 3, son­dern nach Tabel­le 2 15 abzu­zin­sen ist. Wegen des maß­geb­li­chen Abzin­sungs­zeit­raums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Aus­füh­run­gen in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2014 – III R 14/​11

  1. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BSt­Bl II 1997, 735, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BFHE 234, 239, BSt­Bl II 2012, 856, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 08.11.2011 – X B 221/​10, BFH/​NV 2012, 217, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BSt­Bl II 2012, 856[][]
  4. BFH, Urteil in BFHE 234, 239, BSt­Bl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 217, Rz 10[]
  5. z.B. Dör­ner in Prölss/​Martin, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rix­e­cker in Römer/​Langheid, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matu­sche-Beck­mann, in: Beck­man­n/­Ma­tu­sche-Beck­mann, Ver­si­che­rungs­rechts-Hand­buch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/​Wandt/​Reiff, Mün­che­ner Kom­men­tar zum Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Han­nig, Betriebs-Bera­ter 2013, 1202; Evers, Ver­si­che­rungs­wirt­schaft 2013, 55; vgl. aber auch Ober­lan­des­ge­richt Frank­furt, Urteil vom 05.07.2006 7 U 68/​05, Ver­si­che­rungs­recht ‑VersR- 2006, 1546; FG Ham­burg, Urteil vom 06.09.2012 2 K 90/​12, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2013, 191, nicht rechts­kräf­tig; Az. beim BFH: – X R 38/​13[]
  6. z.B. BGH, Urtei­le vom 22.05.1985 IVa ZR 190/​83, BGHZ 94, 356, unter II. 1.; vom 14.06.2007 – III ZR 269/​06, VersR 2007, 1127, unter II. 2.a[]
  7. BGBl I 2006, 3232[]
  8. BGBl I 2007, 2631[]
  9. dies beja­hend BT-Drs. 16/​1935, S. 23; vgl. BT-Drs. 16/​3945, S. 77; so auch Dör­ner in Prölss/​Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/​Möller/​Schwintowski, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66[]
  10. Langheid/​Wandt/​Reiff, Mün­che­ner Kom­men­tar zum Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, § 60 Rz 28[]
  11. zu deren Inkraft­tre­ten am 22.05.2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Geset­zes vom 19.12 2006, BGBl I 2006, 3232[]
  12. dazu z.B. Schön­lei­ter, Gewer­be­ar­chiv 2007, 265[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 239, BSt­Bl II 2012, 856, Rz 42 bis 61; – X R 48/​08, BFH/​NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42; vom 19.07.2011 – X R 8/​10, BFH/​NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42; und vom 12.12 2013 – X R 25/​11, DStR 2014, 840, Rz 32 bis 51[]
  14. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56[]
  15. BSt­Bl I 2005, 699, Tz. 26, 28[]