Rück­stel­lun­gen für Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung und Rück­bau­ver­pflich­tun­gen

Rück­stel­lun­gen für Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung sind nach der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me anzu­sam­meln.

Rück­stel­lun­gen für Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung und Rück­bau­ver­pflich­tun­gen

Rück­stel­lun­gen für Rück­bau­ver­pflich­tun­gen sind zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln.

Die ange­sam­mel­ten Rück­stel­lun­gen für Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung sowie für Rück­bau­ver­pflich­tun­gen sind abzu­zin­sen.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e in Ver­bin­dung mit der Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 16 Sät­ze 7, 8 und 10 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Es liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung vor.

Bewer­tung der Rück­stel­lun­gen

Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1999 mit den Ein­zel­kos­ten und den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten zu bewer­ten.

Maß­geb­lich sind die Wert­ver­hält­nis­se am Bilanz­stich­tag [1]. Aus­ge­hend vom Stich­tags­prin­zip liegt die Ursa­che für Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen, die erst nach dem Bilanz­stich­tag zu erwar­ten sind, in der Zukunft [2]. In Zukunft zu erwar­ten­de Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen min­dern die Leis­tungs­fä­hig­keit am Bilanz­stich­tag (noch) nicht. Inso­fern wür­de durch ihre Berück­sich­ti­gung Auf­wand, der (nur) für künf­ti­ge Peri­oden zu erwar­ten ist, vor­weg­ge­nom­men. Künf­tig zu erwar­ten­de Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen kön­nen daher steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den [3]. Grund dafür ist –abwei­chend von der Ansicht der Klä­ge­rin– nicht der Fak­tor "Zeit" als sol­cher, son­dern die am Bilanz­stich­tag noch nicht vor­lie­gen­de wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung der erst in Zukunft zu erwar­ten­den Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen.

Die Ein­füh­rung des Abzin­sungs­ge­bots hat dar­an nichts geän­dert [4]. Zwar hat die Recht­spre­chung der­ar­ti­ge Rück­stel­lun­gen vor Ein­füh­rung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 nicht abge­zinst und dies ursprüng­lich auch mit der Nicht­be­rück­sich­ti­gung künf­ti­ger Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen begrün­det [5]. Dar­auf hat der Gesetz­ge­ber jedoch bei der Ein­füh­rung des Abzin­sungs­ge­bots (auch) für Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen nicht abge­stellt. Grund für des­sen Ein­füh­rung war viel­mehr das Bestre­ben, die Bil­dung stil­ler Reser­ven ein­zu­schrän­ken und die Unter­neh­men nach ihrer kon­kre­ten Leis­tungs­fä­hig­keit zu besteu­ern [6]. An der Maß­geb­lich­keit des Stich­tags­prin­zips für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung künf­ti­ger Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen hat sich des­halb nichts geän­dert.

Zwar ist han­dels­recht­lich nach dem durch das Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz (Bil­MoG) [7] neu­ge­fass­ten § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der Erfül­lungs­be­trag anzu­set­zen. Die­se mit Ein­füh­rung des Abzin­sungs­ge­bots in § 253 Abs. 2 HGB vor­ge­nom­me­ne Geset­zes­än­de­rung gilt jedoch für die Steu­er­bi­lanz nicht. Denn inso­weit schreibt die gleich­zei­tig ein­ge­führ­te Rege­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG i.d.F. des Bil­MoG nun­mehr aus­drück­lich vor, dass die Wert­ver­hält­nis­se am Bilanz­stich­tag ohne Berück­sich­ti­gung künf­ti­ger Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen maß­ge­bend blei­ben [8].

Die Ver­pflich­tun­gen, die Gegen­stand der vor­lie­gend strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen sind, sind auf Sach­leis­tun­gen, nicht auf Geld­leis­tun­gen gerich­tet. Die Rück­stel­lun­gen fal­len daher unter § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1999.

Ansamm­lung der Rück­stel­lun­gen

Die Rück­stel­lung für die Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung ist nach der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me, die Rück­stel­lun­gen für die Rück­bau­ver­pflich­tun­gen sind zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln.

Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen, für deren Ent­ste­hen im wirt­schaft­li­chen Sin­ne der lau­fen­de Betrieb ursäch­lich ist, sind zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 1999). Die­se Rege­lung bezieht sich nur auf ech­te Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen [9]. Sol­che Rück­stel­lun­gen sind für Ver­pflich­tun­gen zu bil­den, die am Bilanz­stich­tag bereits fest­ste­hen, aber unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten auf die für ihr Ent­ste­hen ursäch­li­chen Geschäfts­jah­re ver­teilt wer­den müs­sen [10]. Davon zu unter­schei­den sind Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen, die am Bilanz­stich­tag noch nicht fest­ste­hen, weil sich der Rück­stel­lungs­be­trag nicht nur im wirt­schaft­li­chen Sinn, son­dern tat­säch­lich in jedem Wirt­schafts­jahr ändern kann (unech­te Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen [11]); die­se wer­den nach Schlüs­sel­grö­ßen gemäß tat­säch­li­cher Inan­spruch­nah­me ange­sam­melt [12]. Die Ansamm­lung der Rück­stel­lun­gen beruht in bei­den Fäl­len dar­auf, dass sie unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag nur antei­lig ver­ur­sacht sind. Sie dient also –abwei­chend von der Ansicht der Klä­ge­rin und ähn­lich wie die Bewer­tung mit den Preis­ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag– inso­fern nicht unmit­tel­bar der Berück­sich­ti­gung des Fak­tors "Zeit".

Die Rück­stel­lun­gen für die Rück­bau­ver­pflich­tun­gen bezüg­lich Hafen und Band­ka­nal stel­len ech­te Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen dar, wie zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig ist. Sie sind daher nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG anzu­sam­meln. Dem­ge­gen­über fällt die Rück­stel­lung für die Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung als unech­te Ansamm­lungs­rück­stel­lung –anders als im ange­foch­te­nen Urteil dar­ge­stellt– nicht unter die­se Rege­lung [13]. Denn Maß­stab für die Bil­dung die­ser Rück­stel­lung ist die tat­säch­li­che Inan­spruch­nah­me der Depo­nie. Davon sind auch die Betei­lig­ten aus­ge­gan­gen, wie sich den Akten ent­neh­men lässt.

Abzin­sung

Die Rück­stel­lun­gen für die Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung sowie für die Rück­bau­ver­pflich­tun­gen sind abzu­zin­sen.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 sind Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen mit einem Zins­satz von 5,5% abzu­zin­sen. Aus­ge­nom­men von der Abzin­sung sind nach der ent­spre­chend anzu­wen­den­den Rege­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999 einer­seits Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als 12 Mona­te beträgt, und ande­rer­seits Ver­bind­lich­kei­ten, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­leis­tung beru­hen. Für die Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen ist der Zeit­raum bis zum Beginn der Erfül­lung maß­ge­bend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999). Die Abzin­sung beruht auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht [14]. Inso­fern ist Grund für die Abzin­sung der Fak­tor "Zeit". Sie folgt mathe­ma­tisch und öko­no­misch dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind.

Die Ver­pflich­tung zur Abzin­sung gilt für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen eben­so wie bei Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen. Dies folgt aus dem Wort­laut und dem Auf­bau der Vor­schrift und ent­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers [15]. Zum einen gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999 all­ge­mein für Ver­pflich­tun­gen; dar­un­ter fal­len –wie auch sonst in Nr. 3a– Geld- und Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen. Aus­nah­men sind aus­drück­lich gere­gelt (z.B. in Buchst. b, Buchst. d Satz 2, Buchst. e Sät­ze 2 und 3). An einer sol­chen Aus­nah­me für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen fehlt es jedoch in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999. Zum ande­ren wird in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 der für die Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen maß­geb­li­che Zeit­raum aus­drück­lich gere­gelt. Das setzt zwin­gend vor­aus, dass (auch) Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen abzu­zin­sen sind.

Der für die Abzin­sung der Rück­stel­lung für die Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 maß­geb­li­che Zeit­raum war am Bilanz­stich­tag (31. Dezem­ber 1999) noch nicht abge­lau­fen. Denn die GmbH hat­te noch nicht mit der Erfül­lung der Ver­pflich­tung –der Rekul­ti­vie­rung der Depo­nie– begon­nen. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass nach dem BMF-Schrei­ben vom 9. Dezem­ber 1999 [16] Rück­stel­lun­gen für berg­recht­li­che Ver­pflich­tun­gen anders zu beur­tei­len sind. Denn die zu Grun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­te sind nicht ver­gleich­bar. Hin­sicht­lich der berg­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen geht das BMF von einer lau­fen­den Ver­fül­lung und Rekul­ti­vie­rung der durch den Tage­bau abge­gra­be­nen Berei­che aus [17], wäh­rend bei Depo­nien die Errich­tung und Abla­ge­rung von der Still­le­gung und Nach­sor­ge zu unter­schei­den sind, wobei die Rekul­ti­vie­rung erst nach der Still­le­gung erfolgt [18]. Für die Rich­tig­keit die­ser Über­le­gung könn­te vor­lie­gend auch spre­chen, dass nach Akten­la­ge im Streit­jahr mehr Asche ent­nom­men als ver­füllt wur­de.

Der Abzin­sung steht die ent­spre­chend anzu­wen­den­de Rege­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 1 EStG 1999 nicht ent­ge­gen. Ins­be­son­de­re kann nicht des­halb von einer ver­zins­li­chen Ver­pflich­tung aus­ge­gan­gen wer­den –wie die Klä­ge­rin gel­tend gemacht hat – , weil sie bei den vor­lie­gend strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen für Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung und Rück­bau das Infla­ti­ons­ri­si­ko trägt. Die Über­nah­me die­ses Risi­kos folgt viel­mehr aus der Natur der Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung und stellt weder recht­lich noch wirt­schaft­lich eine Ver­zin­sung dar.

Ein ver­deck­ter Zins­an­teil setzt das Bestehen eines (ver­deck­ten) Kre­dit­ge­schäfts vor­aus [19]. Dar­an fehlt es. Denn die Klä­ge­rin war ledig­lich ver­pflich­tet, die Depo­nie zu rekul­ti­vie­ren bzw. den ursprüng­li­chen Zustand der Grund­stü­cke wie­der­her­zu­stel­len (Rück­bau­ver­pflich­tun­gen). Dar­in kann weder recht­lich noch wirt­schaft­lich ein Kre­dit­ge­schäft gese­hen wer­den. Zwar deckt bei Kre­dit­ge­schäf­ten die Ver­zin­sung regel­mä­ßig auch das Infla­ti­ons­ri­si­ko ab. Das erlaubt jedoch nicht den Umkehr­schluss auf eine Ver­zins­lich­keit der strei­ti­gen Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen; denn es han­delt sich dabei nicht um Kre­dit­ge­schäf­te.

Für eine Ver­zins­lich­keit spricht –ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin– auch nicht ein Ver­gleich mit Rück­stel­lun­gen für die Rück­nah­me und Ver­wer­tung von Erzeug­nis­sen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG [20] zwar zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln, jedoch nicht abzu­zin­sen sind, wenn die Erzeug­nis­se vor Inkraft­tre­ten der jewei­li­gen gesetz­li­chen Rege­lung in Ver­kehr gebracht wor­den sind. Die­se –im Übri­gen erst nach dem Streit­jahr ein­ge­führ­te– Rege­lung beruht auf Grün­den, die sich auf den vor­lie­gen­den Fall nicht über­tra­gen las­sen. Dabei han­delt es sich um eine Bil­lig­keits­re­ge­lung. Sie dient der Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten nach Ein­füh­rung der gesetz­li­chen Rück­nah­me- und Ver­wer­tungs­ver­pflich­tun­gen auch für frü­her in Ver­kehr gebrach­te Erzeug­nis­se [21], wäh­rend die Rück­stel­lun­gen vor­lie­gend nicht auf einer Ände­rung der Rechts­la­ge, son­dern auf ver­trag­lich über­nom­me­nen Ver­pflich­tun­gen beru­hen. Dem ent­spre­chend ist für das Ent­ste­hen der Rück­nah­me- und Ver­wer­tungs­ver­pflich­tun­gen –anders als bei den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen– nicht (im wirt­schaft­li­chen Sin­ne) der lau­fen­de Betrieb ursäch­lich [21].

Dass es danach bei Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen regel­mä­ßig an der Ver­zins­lich­keit fehlt, führt zu kei­ner ande­ren Aus­le­gung. Denn auch für sol­che Ver­pflich­tun­gen behält die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999 nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halb­satz 2 EStG 1999 in Fäl­len einer Lauf­zeit von weni­ger als 12 Mona­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG 1999) sowie bei Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG 1999) ihre Bedeu­tung.

Die strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen beru­hen nicht auf Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG 1999). Das ist dann der Fall, wenn die Rück­stel­lung auf­grund einer Anzah­lung oder einer Vor­leis­tung wegen einer (unge­wis­sen) Rück­ge­währ­ver­pflich­tung gebil­det wor­den ist. In sol­chen Fäl­len soll nicht abge­zinst wer­den, weil ansons­ten ein Gewinn aus einem schwe­ben­den Geschäft ent­stün­de [22]. So ver­hält es sich vor­lie­gend nicht. Die Berück­sich­ti­gung ver­schie­de­ner Kos­ten­fak­to­ren im Rah­men der Preis­kal­ku­la­ti­on der Klä­ge­rin (hier: künf­ti­ger Rekul­ti­vie­rungs­auf­wand) kann es dem­ge­gen­über nicht recht­fer­ti­gen, das von ihren Kun­den gezahl­te Ent­gelt ent­spre­chend auf­zu­tei­len und Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen für die ein­zel­nen Kos­ten­fak­to­ren her­aus­zu­rech­nen.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Weder hat der Gesetz­ge­ber mit den Rege­lun­gen in § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG 1999 den ihm von Ver­fas­sungs wegen zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­rah­men ver­las­sen, noch gebie­tet das GG eine ande­re als die gefun­de­ne Aus­le­gung der Vor­schrift.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 ist mit dem GG ver­ein­bar [23]. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen [24].

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die­ser Spiel­raum wird im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt [25].

Das gleich­heits­recht­li­che Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt die Befug­nis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung weit­ge­hend unge­bun­den zu ent­schei­den. Das Ver­fas­sungs­recht, nament­lich die Grund­rech­te der Steu­er­pflich­ti­gen, bil­den hier ledig­lich einen all­ge­mei­nen Rah­men für die weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers. Bei der Aus­ge­stal­tung sei­ner Ver­tei­lungs­ent­schei­dun­gen bin­den jedoch die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Fol­ge­rich­tig­keit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Aus­übung der gesetz­ge­be­ri­schen Frei­heit an ein hin­rei­chen­des Maß an Ratio­na­li­tät und Abge­wo­gen­heit. Soweit dar­über hin­aus "über­zeu­gen­de" dog­ma­ti­sche Struk­tu­ren durch eine sys­te­ma­tisch kon­se­quen­te und prak­ti­ka­ble Tat­be­stands­aus­ge­stal­tung ent­wi­ckelt wer­den müs­sen, ist dies nicht Auf­ga­be des Ver­fas­sungs­rechts [26].

Rück­stel­lun­gen sind Pas­siv­pos­ten mit dem Zweck, Auf­wen­dun­gen, deren Exis­tenz oder Höhe am Abschluss­stich­tag noch nicht sicher sind und die erst spä­ter zu einem Ver­mö­gens­ab­gang füh­ren, der Peri­ode der Ver­ur­sa­chung zuzu­rech­nen [27]. Als Wesens­merk­mal ist die Unge­wiss­heit von beson­de­rer Bedeu­tung, die schon im Geset­zes­text (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zum Aus­druck kommt und not­wen­di­ger­wei­se Schät­zun­gen erfor­dert [28]. Rück­stel­lun­gen haben Finan­zie­rungs­cha­rak­ter und füh­ren zu einer Steu­er­stun­dung, soweit sie auch steu­er­recht­lich ange­setzt wer­den dür­fen [29].

Eine steu­er­bi­lanz­recht­li­che Abwei­chung von dem han­dels­recht­li­chen Vor­sichts­prin­zip für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen gehört, wie das BVerfG ent­schie­den hat, nicht zu den zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung und ver­letzt daher das Gebot fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen nur dann, wenn sich kein sach­li­cher Grund dafür fin­den lässt, sie also als will­kür­lich zu bewer­ten ist. Zins- und Liqui­di­täts­vor­tei­le, die als Neben­ef­fek­te auf der Bil­dung stil­ler Reser­ven beru­hen, bedür­fen unter dem Gesichts­punkt glei­cher Steu­er­be­las­tung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit im Blick auf die Über­schuss­ein­künf­te einer Recht­fer­ti­gung, die vor allem in der Prak­ti­ka­bi­li­tät der Besteue­rung zu suchen ist. In der Ver­hin­de­rung der Bil­dung stil­ler Reser­ven liegt inso­weit weder eine rele­van­te Abwei­chung von einer ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Besteue­rung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit noch eine Durch­bre­chung des ein­fach­ge­setz­li­chen objek­ti­ven Net­to­prin­zips [30].

Dar­an ändert auch der Hin­weis der Klä­ge­rin nichts, dass Beschrän­kun­gen der inter­tem­po­ra­len Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­kei­ten in Ver­bin­dung mit der Ver­la­ge­rung der Auf­wands­wirk­sam­keit in Rich­tung Zah­lungs­wirk­sam­keit durch Beschrän­kung der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund der Abschnitts­be­steue­rung dazu füh­ren kön­nen, dass aus dem "wann" der steu­er­li­chen Aus­wir­kung ein "ob" wird. Es ent­spricht nicht dem Zweck der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung von Rück­stel­lun­gen, eine sol­che –in Aus­nah­me­fäl­len denk­ba­re, im Streit­fall jedoch nicht abseh­ba­re– Aus­wir­kung, die sich aus den Unter­schie­den zwi­schen den maß­geb­li­chen Zeit­punk­ten der steu­er­li­chen Auf­wands­be­rück­sich­ti­gung erge­ben kann, zu ver­hin­dern [31].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­pflich­tung zur Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen nicht gleich­heits­wid­rig, weil sie nicht will­kür­lich ist.

Ziel der Geset­zes­än­de­rung war es, die Mög­lich­keit bilan­zie­ren­der Unter­neh­mer zur Bil­dung stil­ler Reser­ven im Inter­es­se einer Anglei­chung an die Maß­stä­be für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die nach den Grund­sät­zen von Zufluss und Abfluss besteu­ert wer­den, ein­zu­schrän­ken [32]. Das Abzin­sungs­ge­bot hat daher einen sach­li­chen Grund.

Dem­nach kommt es nicht dar­auf an, ob –was die Klä­ge­rin bemän­gelt– die Abzin­sun­gen auf der Aktiv- und Pas­siv­sei­te der Bilanz sowie die Kumu­la­ti­on von Ansamm­lung und Abzin­sung einer Rück­stel­lung sys­te­ma­tisch über­zeu­gend sind. Eben­so wenig ist es ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den, wenn die Rück­stel­lung abzu­zin­sen ist, zukünf­ti­ge Preis­stei­ge­run­gen aber nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht aus einem Ver­gleich der Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen mit Rück­stel­lun­gen für Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen. Der Ansicht der Klä­ge­rin, Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen wür­den ohne recht­li­chen Grund benach­tei­ligt, wes­halb eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung gebie­te, nach den Preis­ver­hält­nis­sen zum Stich­tag bewer­te­te Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen oder ange­sam­mel­te Ver­tei­lungs­rück­stel­lun­gen als ver­zins­lich anzu­se­hen, folgt der erken­nen­de BFH nicht.

Durch die Kumu­la­ti­on von Ansamm­lung und Abzin­sung wer­den Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen nicht will­kür­lich ungleich gegen­über Rück­stel­lun­gen für Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen behan­delt [33]. Zum einen gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 in glei­cher Wei­se für bei­de Arten von Rück­stel­lun­gen, weil dort all­ge­mein von Ver­pflich­tun­gen die Rede ist. Dem­nach sind auch Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen anzu­sam­meln, wenn für ihr Ent­ste­hen im wirt­schaft­li­chen Sin­ne der lau­fen­de Betrieb ursäch­lich ist. Dies wäre z.B. der Fall, wenn an Stel­le der Rück­bau­ver­pflich­tung eine Geld­leis­tung in Höhe der Kos­ten des Rück­baus ver­ein­bart wäre. Zum ande­ren haben bei­de Maß­nah­men unter­schied­li­che Zie­le. Wäh­rend die Ansamm­lung dazu dient, die am Bilanz­stich­tag fest­ste­hen­de Ver­pflich­tung unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten auf die Wirt­schafts­jah­re zu ver­tei­len, die für das Ent­ste­hen der Ver­pflich­tung ursäch­lich sind, bezieht die Abzin­sung ihre Recht­fer­ti­gung aus der Vor­stel­lung, dass eine erst in der Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht. Der Gesetz­ge­ber han­del­te daher nicht ohne einen sach­li­chen Grund, wenn er bei­de Zie­le ver­folg­te, auch wenn die­se Zie­le Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen und für Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen in tat­säch­li­cher Hin­sicht unter­schied­lich betref­fen.

Eben­so wenig ergibt sich eine will­kür­li­che Ungleich­be­hand­lung dar­aus, dass Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen nach den Preis­ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag zu bewer­ten sind, wäh­rend bei Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen der im Moment der Fäl­lig­keit zu leis­ten­de Geld­be­trag ange­setzt wird. Denn Grund dafür, dass künf­ti­ge Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen bei der Bewer­tung der Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen nicht berück­sich­tigt wer­den dür­fen, ist deren aus Sicht des Bilanz­stich­tags in der Zukunft lie­gen­de wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung. Typi­scher­wei­se hängt dem­ge­gen­über die Höhe von Geld­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen nicht von der­ar­ti­gen, erst in Zukunft zu erwar­ten­den Umstän­den ab. Bei­de Rück­stel­lungs-Typen unter­schei­den sich daher inso­weit wesent­lich. Bestä­tigt wird die­se Beur­tei­lung dadurch, dass die Maß­geb­lich­keit der Wert­ver­hält­nis­se am Bilanz­stich­tag recht­lich nicht auf Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen beschränkt ist (vgl. nun­mehr § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG); die Ein­schrän­kung ergibt sich viel­mehr (nur) aus den tat­säch­li­chen Unter­schie­den.

Eine will­kür­li­che Ungleich­be­hand­lung besteht auch nicht im Ver­gleich zu Rück­stel­lun­gen für gesetz­li­che Ver­pflich­tun­gen zur Rück­nah­me und Ver­wer­tung von Erzeug­nis­sen, die vor Inkraft­tre­ten ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Ver­pflich­tun­gen in Ver­kehr gebracht wor­den sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG i.d.F. des Alt­fahr­zeugG). Denn auch inso­fern bestehen wesent­li­che Unter­schie­de, die die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen. Für das Streit­jahr 1999 kommt im Übri­gen eine gleich­heits­wid­ri­ge Benach­tei­li­gung schon des­halb nicht in Betracht, weil die Vor­schrift erst ab dem 1. Janu­ar 2002 gilt (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Alt­fahr­zeugG).

Die Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf die bereits in der Ver­gan­gen­heit gebil­de­ten, im Streit ste­hen­den Rück­stel­lun­gen (vgl. § 52 Abs. 16 Sät­ze 8 und 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999) ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Es liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung vor.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­fal­tet eine Rechts­norm eine grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Eine Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen liegt im Sach­be­reich des Steu­er­rechts nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung") liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist [34]. Die­se Beur­tei­lung teilt der Bun­des­fi­nanz­hof [35].

Die Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf bereits in der Ver­gan­gen­heit gebil­de­te Rück­stel­lun­gen in einer Bilanz zum 31. Dezem­ber 1999 ist nach die­sen Grund­sät­zen eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung ("unech­te" Rück­wir­kung). Zwar ändert sich ein bereits gebil­de­ter Wert­an­satz. Die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 wird aber erst nach ihrer Ver­kün­dung (am 31. März 1999) auf den maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag (31. Dezem­ber 1999) ange­wen­det; die Ansät­ze in den frü­he­ren Bilan­zen und die dar­auf beru­hen­de bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld blei­ben hin­ge­gen unver­än­dert.

Der Gesetz­ge­ber hat nach der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung zu tra­gen, soweit er künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te knüpft. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen; der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist daher mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt [36].

Die Neu­re­ge­lung des Ansat­zes von Rück­stel­lun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 in Ver­bin­dung mit der Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 16 Sät­ze 7, 8 und 10 EStG 1999 genügt die­sen Anfor­de­run­gen.

Sie bewirkt im Streit­fall zum einen, dass die Rück­stel­lun­gen für die Rück­bau­ver­pflich­tun­gen anzu­sam­meln und sowohl die­se als auch die Rück­stel­lun­gen für die Depo­nie-Rekul­ti­vie­rung abzu­zin­sen sind. Zum ande­ren darf der aus der erst­ma­li­gen Anwen­dung auf die frü­her gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen ent­ste­hen­de Gewinn nach der gleich­zei­tig ein­ge­führ­ten Über­gangs­re­ge­lung auf zehn Jah­re ver­teilt wer­den (§ 52 Abs. 16 Satz 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999).

Damit hat der Gesetz­ge­ber dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend Rech­nung getra­gen und bei der gebo­te­nen Gesamt­ab­wä­gung die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt.

Die Neu­re­ge­lung dien­te im Inter­es­se der All­ge­mein­heit dazu, die Bil­dung stil­ler Reser­ven durch die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Rück­stel­lun­gen zu beschrän­ken, um die Unter­neh­men nach ihrer tat­säch­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit zu besteu­ern; dazu wur­de die Maß­geb­lich­keit der auf dem Prin­zip des Gläu­bi­ger­schut­zes basie­ren­den han­dels­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten ein­ge­schränkt [37]. Zur För­de­rung die­ses Ziels ist die neue Rege­lung auch geeig­net.

Auf der ande­ren Sei­te hat­te das Ver­trau­en der Klä­ge­rin in die unver­än­der­te Fort­gel­tung der für die Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen gel­ten­den Rege­lun­gen gerin­ge­res Gewicht, wie sich aus dem Cha­rak­ter der Rück­stel­lun­gen ergibt. Die Neu­re­ge­lung bewirk­te für die Klä­ge­rin (nur) eine Ver­schie­bung des Zeit­punkts der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des erwar­te­ten Auf­wands im Umfang der künf­ti­gen Ansamm­lung und der Abzin­sung hin zu dem Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Erfül­lung der Ver­pflich­tun­gen. Den aus der Anwen­dung der Neu­re­ge­lung auf bereits frü­her ange­setz­te Rück­stel­lun­gen ent­ste­hen­den Gewinn konn­te die Klä­ge­rin auf zehn Jah­re ver­tei­len. Eine Aus­nah­me für sol­che Rück­stel­lun­gen, die bereits in frü­he­ren Bilan­zen ange­setzt waren, war des­halb bei einer Gesamt­ab­wä­gung nicht gebo­ten. Einer­seits haben die Rück­stel­lun­gen ohne­hin nur vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter und sind jähr­lich neu zu bewer­ten; ande­rer­seits hät­te ein Bestands­schutz zu einer wei­te­ren Kom­pli­zie­rung die­ses Rege­lungs­be­reichs geführt. Die Über­gangs­re­ge­lung trägt daher dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend Rech­nung.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in DStR 2010, 1733 zur rück­wir­ken­den Absen­kung der Betei­li­gungs­quo­te bei der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­tei­len recht­fer­tigt –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin– kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Denn dabei ging es um im Pri­vat­ver­mö­gen ent­stan­de­ne, nach altem Recht steu­er­freie Wert­zu­wäch­se, die bei recht­zei­ti­ger Ver­äu­ße­rung steu­er­frei geblie­ben wären [38]. Damit sind die vor­lie­gend streit­ge­gen­ständ­li­chen Rück­stel­lun­gen nicht ver­gleich­bar. Die­se sind spä­tes­tens bei tat­säch­li­cher Erfül­lung oder end­gül­ti­gem Weg­fall der Ver­pflich­tun­gen auf­zu­lö­sen. Der ent­spre­chen­de Auf­wand ist in jedem Fall im Rah­men der betrieb­li­chen Gewinn­ermitt­lung zu berück­sich­ti­gen; die Neu­re­ge­lung ändert nur die Ver­tei­lung auf die Jah­re bis zur tat­säch­li­chen Erfül­lung.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1999 führt auch unter dem Aspekt der Über­maß­be­steue­rung nicht zu einer Grund­rechts­ver­let­zung. Dabei kann die Fra­ge, ob die durch die­se Rege­lung her­vor­ge­ru­fe­ne Steu­er­be­las­tung in den Schutz­be­reich des Art. 14 GG oder des sub­si­di­är anwend­ba­ren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, offen­blei­ben, denn es ist nicht erkenn­bar, dass durch die Rege­lung, die ledig­lich zu einer zeit­lich begrenz­ten Ver­schie­bung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs führt und zeit­lich abge­fe­dert wor­den ist, eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung erreicht wor­den wäre [39].

Berech­nung des Rück­stel­lungs­be­trags vor Abzin­sung

Die Berech­nung des Finanz­am­tes, das zunächst den am Bilanz­stich­tag ange­sam­mel­ten Rück­stel­lungs­be­trag ermit­telt und danach die­sen Betrag abge­zinst hat, ent­spricht dem Gesetz. Die Klä­ge­rin ist zwar der Auf­fas­sung, dass der jähr­li­che Zufüh­rungs­be­trag, der sich aus der Ansamm­lung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 und aus der Abzin­sung ergibt, gleich sein müs­se und daher der Betrag anders zu berech­nen sei [40]. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 ver­langt indes­sen ledig­lich, dass unter die Vor­schrift fal­len­de Rück­stel­lun­gen zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln sind. Dass der Zufüh­rungs­be­trag auch nach der Abzin­sung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 jähr­lich gleich sein muss, ergibt sich aus dem Gesetz hin­ge­gen nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2011 – IV R 32/​07

  1. BFH, Urtei­le vom 19.02.1975 – I R 28/​73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480; vom 07.10.1982 – IV R 39/​80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter I.3. der Grün­de; vom 08.07.1992 – XI R 50/​89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910, unter II.2. der Grün­de[]
  2. vgl. BR-Drucks 344/​08, S. 112, wonach das Stich­tags­prin­zip durch ihre Berück­sich­ti­gung ein­ge­schränkt wird; ande­rer Ansicht Küting/​Cassel/​Metz, DB 2008, 2317[]
  3. glei­cher Ansicht Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 979a[]
  4. ande­rer Ansicht Kiesel/​Görner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1174[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, unter 1.b der Grün­de; vom 27.11.1968 – I 162/​64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247, unter 4.c der Grün­de[]
  6. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 17 f.[]
  7. vom 25.05.2009, BGBI I 2009, 1102[]
  8. zur Begrün­dung vgl. BR-Drucks. 344/​08, S. 112 und S. 219[]
  9. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 18[]
  10. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 23; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., 7. Aufl., § 253 Rz 164[]
  11. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 23 f.; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 253 Rz 165[]
  12. Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 2. Aufl., § 253 Rz 43; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 35[]
  13. vgl. dazu BT-Drucks. 14/​443, S. 23; glei­cher Ansicht: BMF, Schrei­ben vom 25.07.2005 – IV B 2 ‑S 2137- 35/​05, BStBl I 2005, 826, unter II.4.; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 977c; Hoffmann/​Lüdenbach, NWB-Kom­men­tar Bilan­zie­rung, a.a.O., § 253 Rz 43; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 "Rekul­ti­vie­rung", § 253 Rz 165; Schmidt/​Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 477[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.2.a der Grün­de; BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a der Grün­de; vgl. auch BT-Drucks. 14/​23, S. 171[]
  15. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 23 f.[]
  16. BMF, Schrei­ben vom 09.12.1999 – IV S 2 ‑S 2175- 30/​99, BStBl I 1999, 1127[]
  17. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 1999, 1127, Rdnr. 2[]
  18. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2005, 826, unter I.3. und I.4.[]
  19. BFH, Urteil vom 15.07.1998 – I R 24/​96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.3.b der Grün­de, m.w.N.[]
  20. i.d.F. des Geset­zes über die Ent­sor­gung von Alt­fahr­zeu­gen –Alt­fahr­zeugG– vom 21.06.2002, BGBl I 2002, 2199[]
  21. vgl. BT-Drucks. 14/​8343, S. 21[][]
  22. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 23; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 463[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.3.c der Grün­de[]
  24. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.1.a der Grün­de, m.w.N.[]
  25. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.1.b der Grün­de[]
  26. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b aa der Grün­de[]
  27. vgl. Baumbach/​Hopt/​Merkt, HGB, 34. Aufl., § 249 Rz 1; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 1[]
  28. vgl. Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, a.a.O., § 249 Rz 5[]
  29. vgl. Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 1, m.w.N.[]
  30. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b der Grün­de; BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/​07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, unter II.2.a aa, zum Wert­auf­ho­lungs­ge­bot[]
  31. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b bb der Grün­de[]
  32. Ent­wurf eines Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002, BT-Drucks. 14/​23, S. 170[]
  33. ande­rer Ansicht Frot­scher in Frot­scher, EStG, 6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 5 Rz 406[]
  34. u.a. BVerfG, Beschlüs­se in DStR 2010, 1727, unter C.II.1.b bis d der Grün­de; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.b bis d der Grün­de[]
  35. BFH, Beschluss vom 19.04.2007 – IV R 4/​06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.d der Grün­de[]
  36. BVerfG, Beschlüs­se in DStR 2010, 1727, unter C.II.1.c der Grün­de; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.c der Grün­de[]
  37. vgl. BT-Drucks. 14/​443, S. 17[]
  38. vgl. BVerfG in DStR 2010, 1733, unter B.I.2.b bb der Grün­de[]
  39. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.III. der Grün­de; BFH, Urteil in BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, unter II.2.b der Grün­de, zum Wert­auf­ho­lungs­ge­bot[]
  40. vgl. hier­zu Rosner/​Tesch/​See­mann, Finanz-Rund­schau 1999, 1345, unter IV.2.b aa[]