Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen müssen die voraussichtlichen Aussonderungsmöglichkeiten berücksichtigen. Im Regelfall kann dabei eine durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5½ Jahren angesetzt werden.

Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betreibt der Kläger eine Apotheke und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bildete er im Jahresabschluss des Streitjahres 2003 eine Rückstellung von 10.700 €. Er hatte dafür den – unstreitigen – jährlichen Aufwand für die Aufbewahrung von 1.070 € mit zehn multipliziert.

Wie [postid=8389]erstinstanzlich bereits das Niedersächsische Finanzgericht[/post] folgte auch der Bundesfinanzhof dem Kläger nicht: Bei der Bewertung der Rückstellung sei die verbleibende Dauer der Aufbewahrungspflicht in Abhängigkeit vom Entstehungszeitpunkt der jeweiligen Unterlagen und der gesetzlich angeordneten Dauer der Aufbewahrungsfristen zu berücksichtigen. Zudem könnten nur die Aufwendungen für solche Unterlagen zurückgestellt werden, deren Existenz bis zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sei. Der Umstand, dass auszusondernde Unterlagen voraussichtlich durch neue Unterlagen (späterer Jahre) ersetzt würden, mithin kein Stauraum frei werden würde, könne nicht berücksichtigt werden.

Der vom Finanzamt vorgenommene und vom [postid=8389]Niedersächsischen Finanzgericht bestätigte[/post] Ansatz einer durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren sei nicht zu beanstanden; zum jeweiligen Bilanzstichtag müssten die Unterlagen zwischen ein und zehn Jahren aufbewahrt werden, im Schnitt also [(10 + 1) : 2 =] 5,5 Jahre.

Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden1.

Für die Berechnung der Rückstellung sind nur diejenigen Unterlagen zu berücksichtigen, die zum betreffenden Bilanzstichtag entstanden sind.

Die voraussichtliche Aufbewahrungsdauer bemisst sich grundsätzlich nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich auf eine voraussichtliche Verlängerung der Aufbewahrungsfrist beruft, hat die tatsächlichen Voraussetzungen dafür darzulegen.

Die Aufbewahrungspflicht für Geschäftsunterlagen kann den Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfordern, die der Höhe nach aus der voraussichtlichen Dauer der Aufbewahrungspflicht für die jeweiligen Unterlagen und den dafür erforderlichen Aufwendungen zu errechnen ist.

Die Verpflichtung, die in § 257 HGB und § 147 AO genannten Geschäftsunterlagen sechs bzw. zehn Jahre lang aufzubewahren, ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die dem Grunde nach die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten verlangt2. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Zu bewerten ist die Rückstellung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b des Einkommensteuergesetzes als Sachleistungsverpflichtung mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten. Diese haben die Beteiligten –insoweit ebenfalls unstreitig– mit 1.070 € pro Jahr für alle im Streitjahr aufbewahrten Unterlagen beziffert.

Bei der Bewertung der Rückstellung ist ferner die verbleibende Dauer der Aufbewahrungspflicht in Abhängigkeit vom Entstehungszeitpunkt der jeweiligen Unterlagen und der gesetzlich angeordneten Dauer der Aufbewahrungsfristen zu berücksichtigen. Sind –wie im Regelfall– Unterlagen aufzubewahren, die verschiedenen Jahrgängen entstammen und daher zu unterschiedlichen Zeitpunkten aus der Aufbewahrungspflicht ausscheiden, können anteilige Kosten für die künftige Aufbewahrung derjenigen Teile der Unterlagen, die ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr aufzubewahren sind, von diesem Zeitpunkt an nicht mehr in die Bewertung der Rückstellung eingehen. Von diesen Grundsätzen geht auch das BFH-Urteil in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 (unter II.3.) aus.

Zudem sind nur die Aufwendungen für solche Unterlagen rückstellungsfähig, deren Existenz bis zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist. Der Umstand, dass auszusondernde Unterlagen voraussichtlich durch neue Unterlagen (späterer Jahre) ersetzt werden, mithin kein Stauraum frei werden wird, kann daher nicht berücksichtigt werden. Nach einem solchen Austausch ist der Aufwand für die Aufbewahrung fortan durch die Entstehung neuer Unterlagen veranlasst. Die Möglichkeit, dass die Aussonderung (etwa nach Betriebsaufgabe) zwar Platz freigibt, dieser aber nicht anderweitig genutzt werden kann, so lange noch andere Unterlagen aufzubewahren sind (mit der Folge, dass die Aufbewahrungskosten für die verbliebenen Unterlagen proportional steigen), kann jedenfalls im Streitfall nicht berücksichtigt werden. Es ist schon nicht festgestellt, dass trotz ersatzlosen Aussonderns von Unterlagen eine Privat- oder anderweitige Nutzung des freien Stauraumes unmöglich wäre.

Zutreffend sind das Finanzmat und das Niedersächsische Finanzgericht schließlich davon ausgegangen, dass die im vorliegenden Falle unstreitige Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO mit dem jeweiligen Bilanzstichtag begann. Ein etwa späterer Beginn nach § 147 Abs. 4 AO sowie eine etwaige Hemmung im Fristablauf nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO sind nicht zu berücksichtigen.

Die von dem Kläger aufzubewahrenden Unterlagen unterliegen nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten sämtlich einer Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren. Das kann nur bedeuten, dass es sich ausschließlich um die in § 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 4a AO genannten Unterlagen handelt. Die Aufbewahrungsfrist für diese Unterlagen beginnt nach § 147 Abs. 4 AO mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt oder der Buchungsbeleg entstanden ist oder die Aufzeichnung vorgenommen worden ist. Das entspricht jeweils der (vollständigen) Entstehung der jeweiligen Dokumente.

Für die während des Jahres entstehenden Aufzeichnungen und Buchungsbelege beginnt damit die Aufbewahrungsfrist mit dem Bilanzstichtag des Kalenderjahres, zu dem sie gehören. Sie bilden den körperlich umfassendsten Teil der aufzubewahrenden Unterlagen und veranlassen daher den größten Teil des künftigen Aufbewahrungsaufwands.

Soweit die aufzubewahrenden Unterlagen erst nach dem Bilanzstichtag entstehen, wie dies regelmäßig für das Inventar und zwingend für den Jahresabschluss der Fall ist, beginnt zwar die Aufbewahrungsfrist erst entsprechend später. Die Aufbewahrung dieser Unterlagen ist jedoch nicht bis zum Bilanzstichtag veranlasst und bleibt daher für die Berechnung der Rückstellung außer Betracht2.

Eine etwaige Verlängerung der Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO ist ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift läuft die Aufbewahrungsfrist nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zwar besteht stets die abstrakte Möglichkeit, dass die Festsetzungsfrist sich künftig verlängert. Dies allein genügt jedoch für eine Erhöhung des Rückstellungsbetrages nicht. Die Rückstellung kann nur für den voraussichtlichen Aufwand gebildet werden, so dass eine Hemmung des Laufs der Aufbewahrungsfrist nur berücksichtigt werden kann, wenn und soweit dies zum Bilanzstichtag vorhersehbar ist. Derartige Tatbestände lagen jedoch nicht vor. Es obläge ggf. dem Steuerpflichtigen, der mit Rücksicht auf vorhersehbare Verlängerungen der Aufbewahrungsfrist eine Erhöhung der Rückstellung begehrt, die tatsächlichen Voraussetzungen dafür darzulegen.

Nach diesen Grundsätzen ist der vom Finanzamt vorgenommene und vom Finanzgericdht bestätigte Ansatz einer durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren nicht zu beanstanden; zum jeweiligen Bilanzstichtag müssen Unterlagen zwischen ein und zehn Jahren aufbewahrt werden, im Schnitt also ([10 + 1] : 2 =) 5,5 Jahre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Januar 2011 – X R 14/09

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[][]