Rück­stel­lun­gen für die Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen

Rück­stel­lun­gen für die Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen müs­sen die vor­aus­sicht­li­chen Aus­son­de­rungs­mög­lich­kei­ten berück­sich­ti­gen. Im Regel­fall kann dabei eine durch­schnitt­li­chen Rest­auf­be­wah­rungs­dau­er von 5½ Jah­ren ange­setzt wer­den.

Rück­stel­lun­gen für die Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betreibt der Klä­ger eine Apo­the­ke und erzielt hier­aus Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Für die Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen bil­de­te er im Jah­res­ab­schluss des Streit­jah­res 2003 eine Rück­stel­lung von 10.700 €. Er hat­te dafür den – unstrei­ti­gen – jähr­li­chen Auf­wand für die Auf­be­wah­rung von 1.070 € mit zehn mul­ti­pli­ziert.

Wie [postid=8389]erstinstanzlich bereits das Nie­der­säch­si­sche Finanzgericht[/post] folg­te auch der Bun­des­fi­nanz­hof dem Klä­ger nicht: Bei der Bewer­tung der Rück­stel­lung sei die ver­blei­ben­de Dau­er der Auf­be­wah­rungs­pflicht in Abhän­gig­keit vom Ent­ste­hungs­zeit­punkt der jewei­li­gen Unter­la­gen und der gesetz­lich ange­ord­ne­ten Dau­er der Auf­be­wah­rungs­fris­ten zu berück­sich­ti­gen. Zudem könn­ten nur die Auf­wen­dun­gen für sol­che Unter­la­gen zurück­ge­stellt wer­den, deren Exis­tenz bis zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sei. Der Umstand, dass aus­zu­son­dern­de Unter­la­gen vor­aus­sicht­lich durch neue Unter­la­gen (spä­te­rer Jah­re) ersetzt wür­den, mit­hin kein Stau­raum frei wer­den wür­de, kön­ne nicht berück­sich­tigt wer­den.

Der vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne und vom [postid=8389]Niedersächsischen Finanz­ge­richt bestätigte[/post] Ansatz einer durch­schnitt­li­chen Rest­auf­be­wah­rungs­dau­er von 5,5 Jah­ren sei nicht zu bean­stan­den; zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag müss­ten die Unter­la­gen zwi­schen ein und zehn Jah­ren auf­be­wahrt wer­den, im Schnitt also [(10 + 1) : 2 =] 5,5 Jah­re.

Für die Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen ist eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten in Höhe der vor­aus­sicht­lich zur Erfül­lung der Auf­be­wah­rungs­pflicht erfor­der­li­chen Kos­ten zu bil­den 1.

Für die Berech­nung der Rück­stel­lung sind nur die­je­ni­gen Unter­la­gen zu berück­sich­ti­gen, die zum betref­fen­den Bilanz­stich­tag ent­stan­den sind.

Die vor­aus­sicht­li­che Auf­be­wah­rungs­dau­er bemisst sich grund­sätz­lich nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich auf eine vor­aus­sicht­li­che Ver­län­ge­rung der Auf­be­wah­rungs­frist beruft, hat die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dafür dar­zu­le­gen.

Die Auf­be­wah­rungs­pflicht für Geschäfts­un­ter­la­gen kann den Aus­weis einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten erfor­dern, die der Höhe nach aus der vor­aus­sicht­li­chen Dau­er der Auf­be­wah­rungs­pflicht für die jewei­li­gen Unter­la­gen und den dafür erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen zu errech­nen ist.

Die Ver­pflich­tung, die in § 257 HGB und § 147 AO genann­ten Geschäfts­un­ter­la­gen sechs bzw. zehn Jah­re lang auf­zu­be­wah­ren, ist eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung, die dem Grun­de nach die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten in Höhe der vor­aus­sicht­lich zur Erfül­lung der Auf­be­wah­rungs­pflicht erfor­der­li­chen Kos­ten ver­langt 2. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit.

Zu bewer­ten ist die Rück­stel­lung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes als Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung mit den Ein­zel­kos­ten und den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten. Die­se haben die Betei­lig­ten –inso­weit eben­falls unstrei­tig– mit 1.070 € pro Jahr für alle im Streit­jahr auf­be­wahr­ten Unter­la­gen bezif­fert.

Bei der Bewer­tung der Rück­stel­lung ist fer­ner die ver­blei­ben­de Dau­er der Auf­be­wah­rungs­pflicht in Abhän­gig­keit vom Ent­ste­hungs­zeit­punkt der jewei­li­gen Unter­la­gen und der gesetz­lich ange­ord­ne­ten Dau­er der Auf­be­wah­rungs­fris­ten zu berück­sich­ti­gen. Sind –wie im Regel­fall– Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren, die ver­schie­de­nen Jahr­gän­gen ent­stam­men und daher zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten aus der Auf­be­wah­rungs­pflicht aus­schei­den, kön­nen antei­li­ge Kos­ten für die künf­ti­ge Auf­be­wah­rung der­je­ni­gen Tei­le der Unter­la­gen, die ab einem bestimm­ten Zeit­punkt nicht mehr auf­zu­be­wah­ren sind, von die­sem Zeit­punkt an nicht mehr in die Bewer­tung der Rück­stel­lung ein­ge­hen. Von die­sen Grund­sät­zen geht auch das BFH-Urteil in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131 (unter II.3.) aus.

Zudem sind nur die Auf­wen­dun­gen für sol­che Unter­la­gen rück­stel­lungs­fä­hig, deren Exis­tenz bis zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Der Umstand, dass aus­zu­son­dern­de Unter­la­gen vor­aus­sicht­lich durch neue Unter­la­gen (spä­te­rer Jah­re) ersetzt wer­den, mit­hin kein Stau­raum frei wer­den wird, kann daher nicht berück­sich­tigt wer­den. Nach einem sol­chen Aus­tausch ist der Auf­wand für die Auf­be­wah­rung fort­an durch die Ent­ste­hung neu­er Unter­la­gen ver­an­lasst. Die Mög­lich­keit, dass die Aus­son­de­rung (etwa nach Betriebs­auf­ga­be) zwar Platz frei­gibt, die­ser aber nicht ander­wei­tig genutzt wer­den kann, so lan­ge noch ande­re Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren sind (mit der Fol­ge, dass die Auf­be­wah­rungs­kos­ten für die ver­blie­be­nen Unter­la­gen pro­por­tio­nal stei­gen), kann jeden­falls im Streit­fall nicht berück­sich­tigt wer­den. Es ist schon nicht fest­ge­stellt, dass trotz ersatz­lo­sen Aus­son­derns von Unter­la­gen eine Pri­vat- oder ander­wei­ti­ge Nut­zung des frei­en Stau­rau­mes unmög­lich wäre.

Zutref­fend sind das Finanz­mat und das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt schließ­lich davon aus­ge­gan­gen, dass die im vor­lie­gen­den Fal­le unstrei­ti­ge Auf­be­wah­rungs­frist von zehn Jah­ren nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO mit dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag begann. Ein etwa spä­te­rer Beginn nach § 147 Abs. 4 AO sowie eine etwai­ge Hem­mung im Frist­ab­lauf nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO sind nicht zu berück­sich­ti­gen.

Die von dem Klä­ger auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen unter­lie­gen nach über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung aller Betei­lig­ten sämt­lich einer Auf­be­wah­rungs­frist von zehn Jah­ren. Das kann nur bedeu­ten, dass es sich aus­schließ­lich um die in § 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 4a AO genann­ten Unter­la­gen han­delt. Die Auf­be­wah­rungs­frist für die­se Unter­la­gen beginnt nach § 147 Abs. 4 AO mit dem Schluss des Kalen­der­jah­res, in dem die letz­te Ein­tra­gung in das Buch gemacht, das Inven­tar, die Eröff­nungs­bi­lanz, der Jah­res­ab­schluss oder der Lage­be­richt auf­ge­stellt oder der Buchungs­be­leg ent­stan­den ist oder die Auf­zeich­nung vor­ge­nom­men wor­den ist. Das ent­spricht jeweils der (voll­stän­di­gen) Ent­ste­hung der jewei­li­gen Doku­men­te.

Für die wäh­rend des Jah­res ent­ste­hen­den Auf­zeich­nun­gen und Buchungs­be­le­ge beginnt damit die Auf­be­wah­rungs­frist mit dem Bilanz­stich­tag des Kalen­der­jah­res, zu dem sie gehö­ren. Sie bil­den den kör­per­lich umfas­sends­ten Teil der auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen und ver­an­las­sen daher den größ­ten Teil des künf­ti­gen Auf­be­wah­rungs­auf­wands.

Soweit die auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen erst nach dem Bilanz­stich­tag ent­ste­hen, wie dies regel­mä­ßig für das Inven­tar und zwin­gend für den Jah­res­ab­schluss der Fall ist, beginnt zwar die Auf­be­wah­rungs­frist erst ent­spre­chend spä­ter. Die Auf­be­wah­rung die­ser Unter­la­gen ist jedoch nicht bis zum Bilanz­stich­tag ver­an­lasst und bleibt daher für die Berech­nung der Rück­stel­lung außer Betracht 2.

Eine etwai­ge Ver­län­ge­rung der Auf­be­wah­rungs­frist nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO ist eben­falls nicht zu berück­sich­ti­gen. Nach die­ser Vor­schrift läuft die Auf­be­wah­rungs­frist nicht ab, soweit und solan­ge die Unter­la­gen für Steu­ern von Bedeu­tung sind, für wel­che die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist. Zwar besteht stets die abs­trak­te Mög­lich­keit, dass die Fest­set­zungs­frist sich künf­tig ver­län­gert. Dies allein genügt jedoch für eine Erhö­hung des Rück­stel­lungs­be­tra­ges nicht. Die Rück­stel­lung kann nur für den vor­aus­sicht­li­chen Auf­wand gebil­det wer­den, so dass eine Hem­mung des Laufs der Auf­be­wah­rungs­frist nur berück­sich­tigt wer­den kann, wenn und soweit dies zum Bilanz­stich­tag vor­her­seh­bar ist. Der­ar­ti­ge Tat­be­stän­de lagen jedoch nicht vor. Es oblä­ge ggf. dem Steu­er­pflich­ti­gen, der mit Rück­sicht auf vor­her­seh­ba­re Ver­län­ge­run­gen der Auf­be­wah­rungs­frist eine Erhö­hung der Rück­stel­lung begehrt, die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dafür dar­zu­le­gen.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist der vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne und vom Finanz­ge­ricdht bestä­tig­te Ansatz einer durch­schnitt­li­chen Rest­auf­be­wah­rungs­dau­er von 5,5 Jah­ren nicht zu bean­stan­den; zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag müs­sen Unter­la­gen zwi­schen ein und zehn Jah­ren auf­be­wahrt wer­den, im Schnitt also ([10 + 1] : 2 =) 5,5 Jah­re.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Janu­ar 2011 – X R 14/​09

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131[][]