Rück­stel­lun­gen für Fri­sör-Gut­schei­ne

Wegen der Aus­ga­be von Gut­schei­nen, die einen Anspruch auf Preis­er­mä­ßi­gung von Fri­sör-Dienst­leis­tun­gen im Fol­ge­jahr gewäh­ren, sind im Aus­ga­be­jahr weder Ver­bind­lich­kei­ten noch Rück­stel­lun­gen zu bilan­zie­ren.

Rück­stel­lun­gen für Fri­sör-Gut­schei­ne

Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen dür­fen daher weder für die im jewei­li­gen Fol­ge­jahr ein­zu­lö­sen­den Gut­schei­ne noch wegen des Risi­kos von Wett­be­werbs­ver­stö­ßen gebil­det wer­den.

Ver­bind­lich­kei­ten hat­te die GmbH wegen der Aus­ga­be der Gut­schei­ne nicht aus­zu­wei­sen, weil die dar­auf beru­hen­den Ver­pflich­tun­gen der GmbH im jewei­li­gen Aus­ga­be­jahr dem Grun­de nach unge­wiss waren [1]. Denn die Belas­tung der GmbH hing davon ab, ob die Inha­ber der Gut­schei­ne inner­halb des begüns­tig­ten Zeit­raums des Fol­ge­jah­res eine Dienst­leis­tung zu dem durch einen Gut­schein ermä­ßig­ten Ent­gelt in Anspruch nah­men. Eine iso­lier­te Ein­lö­sung der Gut­schei­ne war nicht mög­lich, weder durch Bar­aus­zah­lung noch durch Ein­tausch gegen eine Sach­leis­tung. Dar­in unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Streit­fall von dem Urteils­fall in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, in dem der BFH bei der Aus­ga­be von Gut­mün­zen sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach gewis­se Ver­bind­lich­kei­ten ange­nom­men hat.

Vor­lie­gend war im Aus­ga­be­jahr noch unge­wiss, ob und ggf. wel­che Dienst­leis­tung der jewei­li­ge Kun­de im Fol­ge­jahr in Anspruch neh­men wür­de. Nichts ande­res kann für die ver­spro­che­ne Preis­er­mä­ßi­gung einer sol­chen Dienst­leis­tung gel­ten. Die­se war daher eben­falls unge­wiss, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat. Der Hin­weis auf die Rechts­na­tur der Gut­schei­ne ändert an die­sem Zusam­men­hang nichts, eben­so wenig der Umstand, dass eine Wei­ter­ga­be der Gut­schei­ne an Drit­te nicht aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen war. Das Vor­brin­gen, es habe sich um Inha­ber­pa­pie­re gehan­delt, ist des­halb uner­heb­lich.

Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten waren weder wegen der Gut­schei­ne noch wegen mög­li­cher Wett­be­werbs­ver­stö­ße zu bil­den.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann [2]. Der Schuld­ner muss ernst­haft mit der Inan­spruch­nah­me rech­nen, und die Gel­tend­ma­chung der Ver­pflich­tung muss nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag wahr­schein­lich sein [3].

Schließ­lich muss die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sein, wobei in der Recht­spre­chung des BFH nicht abschlie­ßend geklärt ist, ob das Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag auch für recht­lich ent­stan­de­ne und nur der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gilt [4].

Die GmbH durf­te wegen der Gut­schei­ne kei­ne Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten bil­den, weil die dar­auf beru­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten im Aus­ga­be­jahr weder recht­lich ent­stan­den und nur der Höhe nach unge­wiss noch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht waren. Denn sie beinhal­te­ten einen Preis­nach­lass nicht für bereits bezo­ge­ne, son­dern für künf­ti­ge Dienst­leis­tun­gen.

Der Anspruch auf Preis­er­mä­ßi­gung war recht­lich unselbst­stän­dig. Denn er knüpf­te zwin­gend an die Inan­spruch­nah­me einer Dienst­leis­tung im begüns­tig­ten Zeit­raum des Fol­ge­jah­res an und setz­te die Ent­ste­hung eines Zah­lungs­an­spruchs der GmbH im Fol­ge­jahr vor­aus. Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren im Jahr der Aus­ga­be der Gut­schei­ne noch nicht erfüllt. Das Ent­ste­hen der ent­spre­chen­den Ver­bind­lich­keit war dem Grun­de nach unge­wiss. Der Tat­be­stand, an den die Leis­tungs­pflicht –die Ver­rech­nung des im Gut­schein aus­ge­wie­se­nen Betra­ges– geknüpft war, war damit im Aus­ga­be­jahr noch nicht ver­wirk­licht; die Ver­pflich­tung war daher in dem für die Bilan­zie­rung maß­geb­li­chen Sin­ne recht­lich noch nicht ent­stan­den [5]. Die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen einer recht­lich bereits ent­stan­de­nen, der Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit kam daher nicht in Betracht.

Die mit den Gut­schei­nen ver­spro­che­ne Preis­min­de­rung für künf­ti­ge, im Begüns­ti­gungs­zeit­raum in Anspruch zu neh­men­de Dienst­leis­tun­gen wur­de nicht bereits durch das Ver­spre­chen im Aus­ga­be­jahr, son­dern erst durch die Dienst­leis­tung im Fol­ge­jahr, für die die Preis­min­de­rung gewährt wur­de, wirt­schaft­lich ver­ur­sacht. Denn sie bezog sich (nur) auf das Ent­gelt für die künf­ti­ge Dienst­leis­tung. Der Anspruch auf Preis­er­mä­ßi­gung kann wirt­schaft­lich aber nicht schon frü­her ver­ur­sacht sein als das Geschäft, auf das er sich bezieht. Inso­fern unter­schei­det sich der Streit­fall auch von dem Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil vom 4. Dezem­ber 1959 [6] zu Grun­de liegt. Denn die Aus­ga­be der Rabatt­mar­ken im dama­li­gen Urteils­fall betraf die Gewäh­rung eines Nach­las­ses auf schon getä­tig­te Ein­käu­fe [7]; dem ent­spre­chend war der Rabatt­be­trag mit dem Errei­chen des Min­dest­ein­kaufs aus­zu­zah­len. Ein sol­cher Anspruch wur­de den Kun­den im Streit­fall nicht ein­ge­räumt.

Der Umstand, dass die GmbH Gut­schei­ne nur an sol­che Kun­den aus­gab, die zuvor eine Dienst­leis­tung in Anspruch genom­men hat­ten, recht­fer­tigt es nicht, die erst für eine künf­ti­ge Dienst­leis­tung ver­spro­che­ne Preis­min­de­rung wirt­schaft­lich schon der frü­he­ren, voll bezahl­ten Dienst­leis­tung zuzu­ord­nen. Denn die im Fol­ge­jahr ent­ste­hen­de Ver­pflich­tung zur Bezah­lung eines (Dienstleistungs-)Entgelts und –dar­an anknüp­fend– die Preis­min­de­rung setz­te vor­aus, dass eine wei­te­re Dienst­leis­tung im Begüns­ti­gungs­zeit­raum in Anspruch genom­men und der Gut­schein vor­ge­legt wur­de. Inso­fern ver­hält es sich ähn­lich wie in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 6. Dezem­ber 1978 [8] ent­schie­de­nen Fall, wonach der Anspruch auf ver­bil­lig­ten Nach­be­zug von Roh­stof­fen nicht wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist, solan­ge die Berech­ti­gung und der Abschluss eines neu­en Ver­tra­ges nicht nach­ge­wie­sen waren.

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung wegen eines mög­li­chen Wett­be­werbs­ver­sto­ßes durch die Gut­schein­aus­ga­be kommt eben­falls nicht in Betracht. Die Klä­ge­rin hat bereits weder vor­ge­tra­gen noch ist erkenn­bar, wor­aus sich in die­sem Zusam­men­hang eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit erge­ben soll. Dem ent­spre­chend fehlt es an Grün­den, war­um die Klä­ge­rin mit einer Inan­spruch­nah­me ernst­haft hät­te rech­nen müs­sen und war­um die Gel­tend­ma­chung einer sol­chen Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag wahr­schein­lich gewe­sen sein soll. Der mit der Revi­si­ons­be­grün­dung vor­ge­brach­te blo­ße Hin­weis auf das Unter­las­sungs­be­geh­ren eines Kon­kur­renz­un­ter­neh­mens genügt inso­weit nicht.

Eine Berück­sich­ti­gung der strei­ti­gen Beträ­ge als pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten kommt eben­falls nicht in Betracht [9]. Nach § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf der Pas­siv­sei­te als Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag aus­zu­wei­sen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Jahr der Gut­schein­aus­ga­be nicht erfüllt. Die Kun­den haben den „nor­ma­len“ Preis für die in Anspruch genom­me­nen Dienst­leis­tun­gen bezahlt. Sie erhiel­ten die Gut­schei­ne von der GmbH als Zuga­be. Das ent­sprach auch dem Ver­ständ­nis der GmbH, die die Gut­schei­ne aus­drück­lich als Weih­nachts­ge­schenk und Dan­ke­schön für die Treue der Kun­den aus­ge­ge­ben hat. Damit lässt sich nicht ver­ein­ba­ren, einen Teil des Ent­gelts für die im Aus­ga­be­jahr bezo­ge­ne Dienst­leis­tung dem Gut­schein bzw. einer im begüns­tig­ten Zeit­raum des Fol­ge­jah­res in Anspruch genom­me­nen Dienst­leis­tung zuzu­ord­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2012 – IV R 45/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II.1.a der Grün­de; vom 17.12.1998 – IV R 21/​97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, unter 2. der Grün­de[]
  2. u.a. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, unter II.1.a der Grün­de[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, unter II.1.a der Grün­de[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 103/​08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, unter II.2.c aa der Grün­de[]
  6. BFH, Urteil vom 04.12.1959 – III 317/​59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80, unter I. der Grün­de[]
  8. BFH, Urteil vom 06.12.1978 – I R 35/​78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262[]
  9. ande­rer Ansicht Krü­ger, DStR 2011, 1095[]