Rück­stel­lun­gen für Kos­ten­über­de­ckun­gen eines kom­mu­na­len Zweck­ver­ban­des

Ist eine sog. Kos­ten­über­de­ckung nach Maß­ga­be öffent­lich-recht­li­cher Vor­schrif­ten (hier: nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG für die Nut­zungs­ent­gel­te im Rah­men der öffent­li­chen Was­ser­ver­sor­gung) in der fol­gen­den Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode aus­zu­glei­chen (Rück­ga­be der Kos­ten­über­de­ckung durch ent­spre­chen­de Preis­kal­ku­la­ti­on der Fol­ge­pe­ri­ode), liegt eine rück­stel­lungs­fä­hi­ge unge­wis­se Ver­bind­lich­keit vor.

Rück­stel­lun­gen für Kos­ten­über­de­ckun­gen eines kom­mu­na­len Zweck­ver­ban­des

Das Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 setzt vor­aus, dass sich der Anspruch des Gläu­bi­gers nur auf künf­ti­ges Ver­mö­gen (nicht: auf am Bilanz­stich­tag vor­han­de­nes Ver­mö­gen) des Schuld­ners bezieht. An einer aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Ver­mö­gens des Schuld­ners bestehen bei einer Rück­ga­be der Kos­ten­über­de­ckung durch ent­spre­chen­de Preis­kal­ku­la­ti­on der Fol­ge­pe­ri­ode kei­ne begrün­de­ten Zwei­fel, wenn der Betrieb, der die zukünf­ti­gen Ein­nah­men und Gewin­ne erwirt­schaf­tet, mit einer an Sicher­heit gren­zen­den Wahr­schein­lich­keit für die Dau­er der Aus­gleichs­pe­ri­ode auf­recht­erhal­ten und damit die Erfül­lung der Aus­gleichs­ver­pflich­tung rea­li­siert wird.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 hat der Unter­neh­mer in sei­nen Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die han­dels­recht­li­chen GoB erge­ben sich ins­be­son­de­re aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs „Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te“ der §§ 238 ff. HGB.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­we­der

  1. das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder
  2. die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen– Ver­bind­lich­keit [1].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len [2]. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen [3]. Für die Pas­si­vie­rung recht­lich noch nicht bestehen­der Ver­bind­lich­kei­ten ist des Wei­te­ren ein wirt­schaft­li­cher Bezug der mög­li­cher­wei­se ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­keit zum Zeit­raum vor dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag erfor­der­lich [4].

Nach die­sen Maß­ga­ben war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall eine Kos­ten­über­de­ckung ein­kom­mens­min­dernd anzu­set­zen:

Der Klä­ger unter­fällt nach den lan­des­recht­li­chen Vor­ga­ben mit sei­ner Preis­kal­ku­la­ti­on der Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 Sächs­KAG. Damit ist er gehal­ten, auf der Grund­la­ge des sog. Kos­ten­de­ckungs­prin­zips zu kal­ku­lie­ren und eine sog. Kos­ten­über­de­ckung aus­zu­glei­chen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG). Die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Satz 2 Sächs­KAG, die für wirt­schaft­li­che Unter­neh­men i.S. von § 97 der Gemein­de­ord­nung für den Frei­staat Sach­sen vom 18.03.2003 (Sächs­Ge­mO) das Erwirt­schaf­ten ange­mes­se­ner Gewin­ne ermög­licht und inso­weit eine Aus­gleichs­pflicht ein­schränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 Sächs­KAG), ist nicht anwend­bar. Denn wirt­schaft­li­che Unter­neh­men in die­sem Sin­ne sind nicht Unter­neh­men, zu deren Betrieb die Gemein­de gesetz­lich ver­pflich­tet ist (s. § 97 Abs. 2 Nr. 1 Sächs­Ge­mO), was wie­der­um bei der Was­ser­ver­sor­gung zutrifft (§ 57 Abs. 1 Satz 1 des Säch­si­schen Was­ser­ge­set­zes vom 18.10.2004).

§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG begrün­det aller­dings kei­ne Ver­pflich­tung des Klä­gers gegen­über den Kun­den der jewei­li­gen Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode auf Her­aus­ga­be des der Kos­ten­über­de­ckung ent­spre­chen­den antei­li­gen Ent­gelts.

Die Gegen­an­sicht kann dazu nicht mit Erfolg dar­auf ver­wei­sen, dass der Bun­des­ge­richts­hof zur Erzie­lung von sog. Mehr­erlö­sen an Netz­ent­gel­ten bei einer kos­ten­ba­sier­ten Ent­geltre­gu­lie­rung in der Bezie­hung zwi­schen Netz­be­trei­bern und Netz­nut­zern zwi­schen erst­ma­li­gem Geneh­mi­gungs­an­trag und Geneh­mi­gung nach Maß­ga­be des § 23a Abs. 5 des Geset­zes über die Elek­tri­zi­täts- und Gas­ver­sor­gung (Ener­gie­wirt­schafts­ge­setz) ent­schie­den hat, dass ein Mehr­erlös vom Netz­be­trei­ber nicht behal­ten wer­den darf, weil die­ser Erlös „rechts­grund­los“ erzielt wor­den ist [5]. Zwar hat der Bun­des­ge­richts­hof in die­sem Zusam­men­hang aus­ge­führt, dass inso­weit eine Ver­pflich­tung des Netz­be­trei­bers besteht, den Mehr­erlös (jeden­falls) peri­oden­über­grei­fend aus­zu­glei­chen [6]. Dar­aus lässt sich aber im Streit­fall eine (Außen-)Verpflichtung des Klä­gers gegen­über den Kun­den der jewei­li­gen Abrech­nungs­pe­ri­ode nicht ablei­ten. Denn unge­ach­tet der spe­zi­fi­schen Sach­um­stän­de der jewei­li­gen Rege­lungs­la­ge hat der BGH im Zusam­men­hang mit der Ver­pflich­tung auf Aus­glei­chung des Mehr­erlö­ses zugleich dar­auf ver­wie­sen, dass eine (Einzel-)Rückabwicklung im Ver­hält­nis zwi­schen Netz­be­trei­ber und Netz­nut­zer aus­ge­schlos­sen ist [7].

Eine (Außen-)Verpflichtung gegen­über den Kun­den der jewei­li­gen Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode folgt auch nicht auf gebüh­ren­recht­li­cher Grund­la­ge aus dem Umstand, dass in der jewei­li­gen Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode tat­säch­lich eine Kos­ten­über­de­ckung erzielt wur­de. Das gebüh­ren­recht­li­che Kos­ten­de­ckungs­prin­zip (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Sächs­KAG), das ein Kos­ten­über­de­ckungs­ver­bot für sol­che Unter­neh­men sta­tu­iert, die nicht als wirt­schaft­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 Sächs­KAG qua­li­fi­ziert sind (s.a. § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 Sächs­KAG), ist dann nicht ver­letzt, wenn die Kos­ten­über­de­ckung auf einer Abwei­chung des tat­säch­li­chen Geschäfts­ab­laufs von der der Preis­fin­dung zugrun­de lie­gen­den Pro­gno­se beruht [8]. Denn Kos­ten­über­de­ckun­gen ent­ste­hen, wenn im tat­säch­li­chen Betriebs­ver­lauf die Kos­ten gerin­ger und/​oder die pro­gnos­ti­zier­ten Erlö­se (z.B. infol­ge erhöh­ter Absatz­men­gen) höher sind als die in der Pro­gno­se­kal­ku­la­ti­on dafür ange­setz­ten Beträ­ge [9]. Die Kos­ten­über­de­ckung „als sol­che“ ist daher, was mit­tel­bar auch aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 Sächs­KAG folgt, kein aus­rei­chen­der Grund, den Beschluss der Preis­kal­ku­la­ti­on (inso­weit) als rechts­wid­rig anzu­se­hen.

Es bestand aber eine hin­rei­chend kon­kre­ti­sier­te Ver­pflich­tung des Klä­gers kraft öffent­li­chen Rechts aus der ver­bind­li­chen Anwei­sung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG, die Kos­ten­über­de­ckung „aus­zu­glei­chen“.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs setzt die Bil­dung einer Rück­stel­lung für eine auf­grund öffent­lich-recht­li­cher Bestim­mun­gen begrün­de­te Ver­pflich­tung vor­aus, dass die öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist [10]. Die Ver­pflich­tung muss auf ein bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ten oder zumin­dest bestimm­ba­ren Zeit­raums abzie­len [11]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen wer­den im Regel­fall bei Erlass einer behörd­li­chen Ver­fü­gung oder bei Abschluss einer ent­spre­chen­den ver­wal­tungs­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung vor­lie­gen. Einer sol­chen Umset­zung bedarf es aller­dings nicht, wenn ein ent­spre­chend kon­kre­ter Geset­zes­be­fehl vor­liegt [12]. Zudem ist nach der Recht­spre­chung für die Rück­stell­bar­keit einer sich aus öffent­li­chem Recht erge­ben­den Ver­pflich­tung erfor­der­lich, dass an ihre Ver­let­zung Sank­tio­nen geknüpft sind, so dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge der Erfül­lung der Ver­pflich­tung im Ergeb­nis nicht ent­zie­hen kann [12].

Im Streit­fall war die Ver­bind­lich­keit des Klä­gers nach die­sen Maß­ga­ben hin­rei­chend kon­kre­ti­siert und zugleich mit einer auf ein bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums abzie­len­den Ver­pflich­tung ver­bun­den.

§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG ver­pflich­tet den Klä­ger, Kos­ten­über­de­ckun­gen, die sich am Ende einer Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode erge­ben haben, inner­halb der fol­gen­den fünf Jah­re aus­zu­glei­chen. Inso­weit ergibt sich je nach dem tat­säch­lich erziel­ten wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis der jewei­li­gen Abrech­nungs­jah­re eine durch die­ses Ergeb­nis ver­an­lass­te Aus­gleichs­pflicht (im Streit­fall: zum 31.12.2006), der sich der Klä­ger als Kör­per­schaft öffent­li­chen Rechts mit einem ent­spre­chen­den Beschluss fügen muss. Da ein Beschluss für die Fol­ge­pe­ri­ode, der die Rück­ga­be der Über­de­ckun­gen nicht vor­sieht, rechts­wid­rig wäre [13], kann sich der Klä­ger die­ser Ver­pflich­tung nicht ent­zie­hen [14]. Es liegt damit ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt nicht nur eine bloß kal­ku­la­to­ri­sche Anwei­sung vor, die Kos­ten­über­de­ckung aus­zu­glei­chen. Viel­mehr ist mit der Revi­si­on ins­be­son­de­re auf Kla­ge­mög­lich­kei­ten ein­zel­ner Abneh­mer gegen eine der Vor­ga­be des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG nicht ent­spre­chen­de Kal­ku­la­ti­on der Fol­ge­pe­ri­ode hin­zu­wei­sen, dar­über hin­aus auf die auf­sichts­be­hörd­li­che Kon­trol­le der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Ver­stoß in Aus­sicht ste­hen­den Sank­tio­nen der Auf­sichts­be­hör­de, nicht zuletzt auch eine (sub­si­diä­re) Amts­haf­tung der für die Mit­glie­der des Klä­gers han­deln­den Amts­trä­ger [15]. Die­se Sach­um­stän­de bele­gen zugleich, dass der Klä­ger nicht damit rech­nen kann, aus sei­ner Aus­gleichs­ver­pflich­tung nicht in Anspruch genom­men zu wer­den.

Der Rück­stel­lungs­bil­dung steht nicht ent­ge­gen, dass infol­ge einer Ver­rech­nung der Kos­ten­über­de­ckung in der Preis­kal­ku­la­ti­on der nach­fol­gen­den Peri­ode in jener nicht der Auf­wand des Klä­gers erhöht, son­dern sei­ne Ein­nah­men ver­min­dert wer­den. Denn die Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lung soll, wie der BFH ent­schie­den hat [16], im Inter­es­se eines peri­oden­ge­rech­ten Gewinn­aus­wei­ses gewähr­leis­ten, dass am Bilanz­stich­tag ver­ur­sach­te poten­ti­ell gewinn­min­dern­de Fak­to­ren in der Bilanz berück­sich­tigt wer­den. Dabei kann es für die Rück­stel­lungs­fä­hig­keit kei­nen Unter­schied machen, ob die spä­te­re Erfül­lung einer bestehen­den Ver­bind­lich­keit zu einer Erhö­hung des Auf­wands oder zu einer Ver­min­de­rung der Ein­nah­men führt. In bei­den Fäl­len ist am Bilanz­stich­tag von einer Min­de­rung des Ergeb­nis­ses aus­zu­ge­hen, so dass es im Hin­blick auf die­ses Tat­be­stands­merk­mal sach­ge­recht ist, in bei­den Fäl­len die Fra­ge nach der Zuläs­sig­keit einer Rück­stel­lung über­ein­stim­mend zu beant­wor­ten. Dar­an ist fest­zu­hal­ten [17].

Die Aus­gleichs­ver­pflich­tung des Klä­gers ist ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt nicht als Gegen­stand einer Ver­rech­nungs­ver­pflich­tung im Rah­men eines Dau­er­schuld­ver­hält­nis­ses (als sog. schwe­ben­des Geschäft i.S. des § 5 Abs. 4a EStG 2002) [18] zu qua­li­fi­zie­ren und damit wegen feh­len­den Erfül­lungs­rück­stands aus­ge­schlos­sen [19]. Auch wenn, wie das Finanz­amt vor­trägt, die Ver­rech­nung vor­aus­sicht­lich über­wie­gend „Alt-Kun­den“ zugu­te­kommt, ist die Aus­gleichs­ver­pflich­tung nicht in das kon­kre­te Schuld­ver­hält­nis, das der Was­ser­ver­sor­gung mit dem ein­zel­nen Kun­den zugrun­de liegt, ein­be­zo­gen. Der Aus­gleich im Rah­men der Preis­kal­ku­la­ti­on der Fol­ge­pe­ri­ode erfolgt unab­hän­gig von einem Fort­be­stand des Schuld­ver­hält­nis­ses und begüns­tigt alle Abneh­mer der Fol­ge­pe­ri­ode, unab­hän­gig davon, inwie­weit sie durch Ent­gelt­zah­lun­gen der Vor­pe­ri­ode zu der Kos­ten­über­de­ckung wirt­schaft­lich bei­getra­gen haben. Im Übri­gen begrün­det die Aus­gleichs­ver­pflich­tung kein eigen­stän­di­ges schwe­ben­des Geschäft [20].

Dem ein­kom­mens­min­dern­den Ansatz der Kos­ten­über­de­ckung steht § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht ent­ge­gen. Zwar sind nach die­ser Rege­lung für Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen erst anzu­set­zen, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz ist aber der Norm­zweck der ein­schrän­ken­den Rege­lung im Streit­fall nicht erfüllt, da der Klä­ger infol­ge der Kos­ten­über­de­ckung einer aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Belas­tung sei­nes Ver­mö­gens aus­ge­setzt ist.

Schon vor der Ein­füh­rung des Abs. 2a in § 5 EStG 1997 durch das Gesetz zur Berei­ni­gung von steu­er­li­chen Vor­schrif­ten vom 22.12.1999 [21] ging die Recht­spre­chung im Ein­klang mit dem Han­dels­recht davon aus, dass bestimm­te gewinn­ab­hän­gi­ge Ver­pflich­tun­gen vor Erzie­lung des Gewinns, aus dem sie zu bedie­nen sind, noch kei­ne wirt­schaft­li­che Last dar­stel­len und dem­ge­mäß nicht zu pas­si­vie­ren sind, weil sie nicht aus dem zum Stich­tag vor­han­de­nen Ver­mö­gen bedient wer­den müs­sen [22]. Anlass für die gesetz­li­che Rege­lung waren dabei BFH, Urtei­le, nach denen der Grund­satz, dass gewinn- oder erlös­ab­hän­gi­ge Ver­bind­lich­kei­ten nicht zu pas­si­vie­ren sind, nur grei­fen soll­te, wenn die Pflicht zur Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit von der Gesamt­ge­winn­si­tua­ti­on des Unter­neh­mens abhän­ge, nicht dage­gen, wenn die Abhän­gig­keit nur von ein­zel­nen Geschäf­ten bestehe [23]. § 5 Abs. 2a EStG soll­te auch für die­se Ver­bind­lich­kei­ten ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot fest­schrei­ben [24]. Ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot kommt seit­dem all­ge­mein in Betracht, wenn sich der Rück­for­de­rungs­an­spruch des Gläu­bi­gers nur auf künf­ti­ges, nicht aber auf vor­han­de­nes Ver­mö­gen des Schuld­ners am Bilanz­stich­tag erstreckt [25].

Die aus § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG abzu­lei­ten­de Pflicht, eine Kos­ten­über­de­ckung inner­halb der fol­gen­den fünf Jah­re durch eine zukünf­tig wir­ken­de Gebüh­ren­er­mä­ßi­gung aus­zu­glei­chen, wird vom Rege­lungs­wort­laut des § 5 Abs. 2a EStG 2002 erfasst. Der Wort­laut belässt nicht die Mög­lich­keit, den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Norm auf den in der Ent­wurfs­be­grün­dung ange­führ­ten Fall einer vor­he­ri­gen Ver­mö­gens­zu­wen­dung durch den Gläu­bi­ger (bedingt rück­zahl­ba­re Ver­mö­gens­zu­wen­dung) [26] zu beschrän­ken [27].

Jedoch liegt nach den kon­kre­ten Umstän­den des Streit­falls gleich­wohl eine die Anwen­dung des § 5 Abs. 2a EStG 2002 aus­schlie­ßen­de Belas­tung des gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens vor. Die (für den Klä­ger) unaus­weich­li­che Pflicht zur Gebüh­ren­er­mä­ßi­gung in der fol­gen­den Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode ist ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach eine blo­ße Moda­li­tät der Erfül­lung der unbe­dingt und unein­ge­schränkt bestehen­den Schuld [28]. Denn der Betrieb, der die zukünf­ti­gen Einnahmen/​Gewinne erwirt­schaf­tet [29], wird aus der Sicht des Bilanz­stich­tags mit einer an Sicher­heit gren­zen­den Wahr­schein­lich­keit für die Dau­er der Aus­gleichs­pe­ri­ode auf­recht­erhal­ten [30], wodurch die Erfül­lung der Aus­gleichs­ver­pflich­tung rea­li­siert wird. Somit bestehen an einer aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Ver­mö­gens des Klä­gers als Schuld­ner, die auch ein gedach­ter Erwer­ber bei einer Kauf­preis­be­mes­sung berück­sich­tigt hät­te [31], kei­ne begrün­de­ten Zwei­fel.

Ob die Ver­pflich­tung des Klä­gers nur zum Abschluss der Preis­kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode (im Streit­fall: zum 31.12.2006) zu berück­sich­ti­gen ist, oder –wie es der Klä­ger begehrt– auf der Grund­la­ge der Nach­kal­ku­la­tio­nen mit den ent­spre­chen­den Teil­be­trä­gen in den ein­zel­nen Streit­jah­ren, kann im hier anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den. Denn die Aus­le­gung des dem Lan­des­recht ent­nom­me­nen Begriffs der „Kos­ten­über­de­ckung“ ist dem Bun­des­fi­nanz­hof ver­wehrt. Inso­weit han­delt es sich um nicht­re­vi­si­bles (s. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) Lan­des­recht. Vom Finanz­ge­richt ist inso­weit auf­zu­klä­ren und fest­zu­stel­len, ob eine Kos­ten­über­de­ckung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 Sächs­KAG erst mit dem Ablauf der betref­fen­den Kal­ku­la­ti­ons­pe­ri­ode (hier: zum 31.12.2006) und auf der Grund­la­ge einer ent­spre­chen­den Gesamt­ab­rech­nung (unter Aus­gleich von jah­res­be­zo­ge­nen Über­schüs­sen und Fehl­be­trä­gen) fest­ge­stellt wer­den kann [32], oder ob die in den jewei­li­gen Abrech­nungs­pe­ri­oden (Streit­jah­re 2003 bis 2006) als Fol­ge der kon­kre­ten Geschäfts­tä­tig­keit des Klä­gers in die­sen Jah­ren tat­säch­lich erziel­ten Über­de­ckun­gen als Teil­be­trä­ge der mit einer gewis­sen Wahr­schein­lich­keit spä­ter ent­ste­hen­den Ver­pflich­tung (und damit als Rück­stel­lun­gen) bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung zu berück­sich­ti­gen sind [33].

Dar­über hin­aus kann auf der Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schie­den wer­den, ob der Ansatz der Rück­stel­lung der Höhe nach mit den dem Revi­si­ons­an­trag zugrun­de lie­gen­den Wer­ten („inkl. Ver­zin­sung“) zu erfol­gen hat. Denn das Finanz­ge­richt hat –von sei­nem Rechts­stand­punkt aus zu Recht– kei­ne Ermitt­lun­gen zur Höhe der in den ein­zel­nen Streit­jah­ren erwirt­schaf­te­ten Teil­kos­ten­über­de­ckun­gen bzw. der (Gesamt-)Kostenüberdeckung getrof­fen; es hat auch nicht ermit­telt, ob die Kos­ten­über­de­ckung nach dem ein­schlä­gi­gen lan­des­spe­zi­fi­schen Gebüh­ren­recht ver­zins­lich ist [34], was mit Blick auf eine etwai­ge Abzin­sung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002) ent­schei­dungs­er­heb­lich ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Febru­ar 2013 – I R 62/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27.01.2010 – I R 103/​08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.01.2002 – I R 71/​00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; BFH, Urteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614[]
  5. BGH, Beschlüs­se vom 14.08.2008 – KVR 39/​07, Ver­sorgW 2009, 87 [die Ver­fas­sungs­be­schwer­de blieb erfolg­los, s. BVerfG, Beschluss vom 21.12.2009 – 1 BvR 2738/​08, NVwZ 2010, 373]; sowie vom 14.08.2008 – KVR 27/​07, RdE 2008, 334; s.a. Hage­bö­ke, DB 2011, 1480, 1543, 1544[]
  6. BGH, Beschlüs­se in Ver­sorgW 2009, 87; vom 21.07.2009 – EnVR 12/​08, RdE 2010, 29[]
  7. BGH, Hin­weis­be­schlüs­se vom 30.03.2011 – KZR 69/​10, RdE 2011, 260; und KZR 70/​10[]
  8. z.B. BVerwG, Urteil vom 08.12.1961 – VII C 2.61, BVerw­GE 13, 214; BayVGH, Urteil vom 03.03.1993 – 4 B 92.1878, NVwZ-RR 1994, 290; s.a. Schulte/​Wiesemann in Drie­haus, Kom­mu­nal­ab­ga­ben­recht, Teil III/​§ 6 Rz 25, 104, 254; Kauf­mann in Henneke/​Pünder/​Waldhoff, Recht der Kom­mu­nal­fi­nan­zen, 2006, § 15 Rz 42; Quaas, Kom­mu­na­les Abga­ben­recht, 1997, Rz 57; Kro­na­wit­ter, Komm­Jur 2008, 370, 371[]
  9. Gieb­ler, KStZ 2007, 167, 169[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH, Urtei­le vom 25.03.2004 – IV R 35/​02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.[]
  11. z.B. BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 793c[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121[][]
  13. z.B. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 13, 214; BayVGH, Urteil in NVwZ-RR 1994, 290[]
  14. so im Ergeb­nis auch Kro­na­wit­ter, Komm­Jur 2008, 370, 373; Gieb­ler, KStZ 2007, 167, 169; Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2012, 821, 822[]
  15. s.a. Kro­na­wit­ter, eben­da; Gieb­ler, eben­da[]
  16. BFH, Urteil vom 29.11.2000 – I R 87/​99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655[]
  17. s.a. Hage­bö­ke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. Lüden­bach, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2011, 106[]
  18. s. BMF, Schrei­ben vom 28.11.2011, BStBl I 2011, 1111[]
  19. a.A. wohl FM Schles­wig-Hol­stein, Erlass vom 07.05.2012 – VI 304‑S 2137-230[]
  20. s. inso­weit Hru­by, DStR 2010, 127, 130[]
  21. BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13[]
  22. s. die Nach­wei­se bei BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332[]
  23. s. die Nach­wei­se bei BFH, Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332[]
  24. BT-Drs. 14/​2070, S. 17[]
  25. BT-Drs. 14/​2070, S. 18[]
  26. s. BT-Drs. 14/​2070, S. 18[]
  27. gl.A. H. Rich­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 1770; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 758b; a.A. wohl Lam­brecht in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17[]
  28. so im Ergeb­nis M. Kr., Ver­sorgW 2012, 22, 23 f.; Hru­by, DStR 2010, 127, 130; Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2012, 821[]
  29. hier: die Tätig­keit als Unter­neh­men der Was­ser­ver­sor­gung[]
  30. s. inso­weit auch BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Grün­de[]
  31. s. inso­weit all­ge­mein BFH, Urteil vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139[]
  32. s.a. Kro­na­wit­ter, Komm­Jur 2008, 370, 373[]
  33. so im Ergeb­nis M. Kr., Ver­sorgW 2012, 22 f.[]
  34. so Kro­na­wit­ter, Komm­Jur 2008, 370, 375; M. Kr., Ver­sorgW 2012, 22, 24[]