Rück­stel­lun­gen für Zulas­sungs­kos­ten eines Pflan­zen­schutz­mit­tels

Die Kos­ten für die Zulas­sung eines neu ent­wi­ckel­ten Pflan­zen­schutz­mit­tels nach dem Pflan­zen­schutz­ge­setz sind Bestand­teil der Her­stel­lungs­kos­ten für die Rezep­tur des Pflan­zen­schutz­mit­tels.

Rück­stel­lun­gen für Zulas­sungs­kos­ten eines Pflan­zen­schutz­mit­tels

Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung eines selbst­ge­schaf­fe­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht akti­viert wer­den darf, sind steu­er­lich sofort abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben. Für sol­chen Auf­wand kann bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gebil­det wer­den.

Eine im Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum dem Grun­de nach recht­lich ent­stan­de­ne Ver­bind­lich­keit ist auch wirt­schaft­lich vor dem Bilanz­stich­tag ver­ur­sacht, wenn sie unab­hän­gig davon zu erfül­len ist, ob der Unter­neh­mer sei­ne Tätig­keit in Zukunft fort­führt oder den Betrieb zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag been­det.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in den für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen Fas­sun­gen auch für die Steu­er­bi­lanz 1.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Der Schuld­ner muss ernst­haft mit der Inan­spruch­nah­me rech­nen, und die Gel­tend­ma­chung der Ver­pflich­tung muss nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag wahr­schein­lich sein 2. Schließ­lich muss die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sein, wobei in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht abschlie­ßend geklärt ist, ob das Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag auch für recht­lich ent­stan­de­ne und nur der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gilt. Nach Auf­fas­sung des I. Senats des BFH ist die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr ein Merk­mal, das nur bei der Pas­si­vie­rung künf­tig ent­ste­hen­der Ver­bind­lich­kei­ten, nicht hin­ge­gen bei dem Grun­de nach bereits bestehen­den ledig­lich dem Betra­ge nach unge­wis­sen- Ver­pflich­tun­gen gilt 3. Urtei­len ande­rer BFH-Sena­te ist mög­li­cher­wei­se zu ent­neh­men, dass auch eine dem Grun­de nach recht­lich ent­stan­de­ne Ver­bind­lich­keit in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht sein muss 4.

Auch für Ver­pflich­tun­gen aus öffent­li­chem Recht, die auf ein bestimm­tes Han­deln in Form einer Geld­zah­lung oder eines ande­ren Leis­tungs­in­halts inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums gerich­tet sind, sind Rück­stel­lun­gen zu bil­den, wenn die öffent­lich­recht­li­che Ver­pflich­tung hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die Klä­ge­rin im Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum 1999 ver­pflich­tet, im Hin­blick auf ihre Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Zulas­sungs­kos­ten für das von ihr neu ent­wi­ckel­te Pflan­zen­schutz­mit­tel eine Rück­stel­lung zu bil­den. Dabei kann der erken­nen­de Senat offen­las­sen, ob er sich der vom I. Senat des BFH ver­tre­te­nen Auf­fas­sung zur wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung anschlie­ßen könn­te. Denn die genann­te Zah­lungs­ver­pflich­tung der Klä­ge­rin war im Jahr 1999 sowohl recht­lich als auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht.

Die Pas­si­vie­rung der Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Zulas­sungs­kos­ten ist nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen. Die Zulas­sungs­kos­ten sind nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs zwar Bestand­teil der Her­stel­lungs­kos­ten für die Rezep­tur des Pflan­zen­schutz­mit­tels, die von der Klä­ge­rin selbst ent­wi­ckelt wur­de. Wegen des Akti­vie­rungs­ver­bots des § 5 Abs. 2 EStG für selbst­ge­schaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens füh­ren Auf­wen­dun­gen für die Zulas­sung jedoch zu steu­er­lich sofort abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben.

Die Zulas­sungs­kos­ten sind Teil der Her­stel­lungs­kos­ten der Rezep­tur, die ein eigen­stän­di­ges imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens ist.

Bei der Rezep­tur eines Pflan­zen­schutz­mit­tels han­delt es sich um eine selb­stän­di­ge imma­te­ri­el­le Rechts­po­si­ti­on, die eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbringt, einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich ist, min­des­tens zusam­men mit dem Unter­neh­men ver­äu­ßert wer­den kann und für die der Erwer­ber eines Betriebs etwas auf­wen­den wür­de. Die Rezep­tur erfüllt damit die Vor­aus­set­zun­gen, um als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut ange­se­hen zu wer­den 6. Hier­bei kommt es nicht dar­auf an, ob an der Rezep­tur ein Patent oder ande­re gewerb­li­che Schutz­rech­te bestehen. Auch eine unge­schütz­te Erfin­dung kann ein Wirt­schafts­gut sein 7. Da sich die Rezep­tur eines Pflan­zen­schutz­mit­tels nicht in einem ein­ma­li­gen Akt ver­braucht, son­dern grund­sätz­lich dazu bestimmt ist, dem Geschäfts­be­trieb dau­ernd zu die­nen, ist sie dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­rech­nen 8.

Die Kos­ten für die Zulas­sung eines neu ent­wi­ckel­ten Pflan­zen­schutz­mit­tels sind Teil der Her­stel­lungs­kos­ten, die zwangs­läu­fig im Zusam­men­hang mit der Schaf­fung der Rezep­tur auf­ge­bracht wer­den müs­sen. Her­stel­lungs­kos­ten sind alle Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hier­zu gehö­ren neben den Kos­ten, die unmit­tel­bar der Her­stel­lung die­nen, auch alle Auf­wen­dun­gen, die zwangs­läu­fig im Zusam­men­hang mit der Her­stel­lung des Wirt­schafts­guts anfal­len oder mit der Her­stel­lung in einem engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Die Her­stel­lung endet regel­mä­ßig, wenn das Wirt­schafts­gut fer­tig­ge­stellt ist, d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der sei­ne bestim­mungs­ge­mä­ße Nut­zung ermög­licht 9.

Die Zulas­sungs­kos­ten die­nen dazu, die Rezep­tur eines Pflan­zen­schutz­mit­tels bestim­mungs­ge­mäß dafür zu nut­zen, das Pflan­zen­schutz­mit­tel am Markt anzu­bie­ten. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 PflSchG in der in den Streit­jah­ren gül­ti­gen Fas­sung dür­fen Pflan­zen­schutz­mit­tel grund­sätz­lich nur ein­ge­führt oder in den Ver­kehr gebracht wer­den, wenn sie über eine Zulas­sung durch die BBA ver­fü­gen. Wer ein Pflan­zen­schutz­mit­tel erst­mals in den Ver­kehr brin­gen oder ein­füh­ren will, muss gemäß § 12 i.V.m. § 11 PflSchG hier­für eine Zulas­sung der BBA bean­tra­gen. Durch §§ 11 f. PflSchG ist das Inver­kehr­brin­gen eines Pflan­zen­schutz­mit­tels unter ein Ver­bot mit Erlaub­nis­vor­be­halt gestellt 10.

Die Zuord­nung der Zulas­sungs­kos­ten zu den Her­stel­lungs­kos­ten der Rezep­tur eines Pflan­zen­schutz­mit­tels schließt im Streit­fall die Bil­dung einer Rück­stel­lung nicht aus. Nach den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung, die inso­weit in der Rege­lung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ihren Nie­der­schlag gefun­den haben, sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zuläs­sig, wenn die künf­ti­gen Auf­wen­dun­gen zur Erfül­lung der Ver­pflich­tung steu­er­recht­lich sofort abzieh­ba­re Aus­ga­ben dar­stel­len, also nicht als Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wer­den müs­sen 11. Aus § 5 Abs. 2 EStG folgt, dass für selbst­ge­schaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens kei­ne Aktiv­pos­ten ange­setzt wer­den dür­fen. Ist des­halb der Her­stel­lungs­auf­wand nicht zu akti­vie­ren, muss hier­für eine Rück­stel­lung wegen unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten gebil­det wer­den, wenn die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen.

Im Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum 1999 war die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin zur Zah­lung der Zulas­sungs­kos­ten für das von ihr neu ent­wi­ckel­te Pflan­zen­schutz­mit­tel unmit­tel­bar kraft Geset­zes dem Grun­de nach recht­lich ent­stan­den.

Die Klä­ge­rin hat­te im Jahr 1999 einen Antrag auf Zulas­sung des von ihr neu ent­wi­ckel­ten Pflan­zen­schutz­mit­tels bei der sach­lich zustän­di­gen BBA gestellt. Die Bean­tra­gung der Zulas­sung eines Pflan­zen­schutz­mit­tels ist gemäß § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1 Nr. 1 PflSchMGebV ein gebüh­ren­pflich­ti­ger Tat­be­stand, für den die BBA Gebüh­ren und Aus­la­gen erhebt. An einen sol­chen Tat­be­stand knüpft § 11 Abs. 1 VwKostG an und regelt, dass die Gebüh­ren­schuld im Zeit­punkt der Ein­rei­chung des Antrags ent­steht 12. In die­sem Zeit­punkt wird der Anspruch der jewei­li­gen Behör­de auf Zah­lung der Kos­ten begrün­det 13.

Bereits aus dem Wort­laut des § 11 Abs. 1 VwKostG ergibt sich, dass eine Gebüh­ren­schuld, soweit ein Antrag not­wen­dig ist, mit des­sen Ein­gang bei der zustän­di­gen Behör­de recht­lich ent­steht, auch wenn zu die­sem Zeit­punkt der genaue Kos­ten­be­trag noch unge­wiss ist. Davon ging auch der his­to­ri­sche Gesetz­ge­ber aus, als er im VwKostG das Ent­ste­hen der Kos­ten­schuld (§ 11 VwKostG) zu einem frü­he­ren Zeit­punkt als dem Ein­tritt der Fäl­lig­keit (§ 17 VwKostG) gere­gelt hat. Nur eine bereits ent­stan­de­ne Gebüh­ren- und Aus­la­gen­schuld kann fäl­lig wer­den 14. In sys­te­ma­ti­scher Aus­le­gung ergibt sich die recht­li­che Ent­ste­hung der Kos­ten­schuld im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung auch aus § 20 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 VwKostG, wonach der Anspruch auf Zah­lung von Kos­ten spä­tes­tens mit dem Ablauf des vier­ten Jah­res nach der Ent­ste­hung ver­jährt. Dies gilt trotz der Rege­lung des § 20 Abs. 1 Satz 2 VwKostG ohne Rück­sicht dar­auf, zu wel­chem Zeit­punkt die Kos­ten­schuld durch Bekannt­ga­be einer Kos­ten­ent­schei­dung im Ein­zel­fall fäl­lig wird 15.

Die recht­li­che Ent­ste­hung der Kos­ten­schuld dem Grun­de nach wird nicht davon berührt, dass bei Antrag­stel­lung noch unge­wiss war, ob das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren mit der Ertei­lung einer Zulas­sung an die Klä­ge­rin oder damit endet, dass ihr Antrag abge­wie­sen wird. Der Gebüh­ren­tat­be­stand des § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1 Nr. 1 PflSchMGebV bezieht sich bereits sei­nem Wort­laut nach auf Sach­ent­schei­dun­gen über die Zulas­sung eines Pflan­zen­schutz­mit­tels und damit auf den Erlass eines posi­ti­ven oder nega­ti­ven Bescheids, mit dem das Zulas­sungs­ver­fah­ren abschließt 16. Auch aus dem Ver­weis von § 3 Abs. 1 PflSchMGebV auf § 15 Abs. 2 VwKostG folgt, dass die Ableh­nung einer Pflan­zen­schutz­mit­tel­zu­las­sung grund­sätz­lich eine kos­ten­pflich­ti­ge Amts­hand­lung ist 17.

Die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin zur Zah­lung der Gebüh­ren und Aus­la­gen für die von ihr bean­trag­te Zulas­sung des neu ent­wi­ckel­ten Pflan­zen­schutz­mit­tels war am Bilanz­stich­tag 31.12.1999 hin­rei­chend kon­kre­ti­siert.

Eine öffent­lich­recht­li­che Ver­pflich­tung ist hin­rei­chend kon­kre­ti­siert, wenn am Bilanz­stich­tag sicher vor­aus­seh­bar ist, ob und ggf. in wel­chem Zeit­punkt die Ver­pflich­tung ent­steht. Die Ver­pflich­tung muss auf ein bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums zie­len. Bei einer kraft Geset­zes bestehen­den Ver­pflich­tung muss hier­für ein ent­spre­chend kon­kre­ter Geset­zes­be­fehl bestehen und die Ver­let­zung der Ver­pflich­tung sank­ti­ons­be­wehrt sein, so dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge der Erfül­lung der Ver­pflich­tung im Ergeb­nis nicht mehr ent­zie­hen kann 18.

Mit der recht­li­chen Ent­ste­hung der Kos­ten­schuld war für die Klä­ge­rin vor­her­seh­bar, dass sie wegen der im Zulas­sungs­ver­fah­ren ent­ste­hen­den Kos­ten in Anspruch genom­men wer­den wür­de. Die BBA ist im Zeit­punkt der recht­li­chen Ent­ste­hung der Kos­ten­schuld ver­pflich­tet, ihren Kos­ten­an­spruch wegen der im Zulas­sungs­ver­fah­ren ent­ste­hen­den Kos­ten gegen­über der Klä­ge­rin gel­tend zu machen, indem sie eine Kos­ten­ent­schei­dung erlässt. Sie ver­fügt über kei­nen Ermes­sens­spiel­raum, hier­auf zu ver­zich­ten. Auch die Klä­ge­rin konn­te nach Ein­rei­chung ihres Antrags im Jahr 1999 das Ent­ste­hen der Kos­ten­schuld dem Grun­de nach nicht mehr durch Rück­nah­me des Antrags rück­gän­gig machen. Eine Rück­nah­me des Zulas­sungs­an­trags nach Beginn der sach­li­chen Bear­bei­tung, aber vor Ertei­lung der Zulas­sung, bewirkt gemäß § 3 Abs. 1 PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs. 2 Halb­satz 1 VwKostG ledig­lich eine Ermä­ßi­gung der Kos­ten­schuld um ein Vier­tel. Auch eine im Ermes­sen ste­hen­de Bil­lig­keits­ent­schei­dung der BBA kann gemäß § 3 Abs. 1 PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs. 2 Halb­satz 2 VwKostG allein zu einer wei­te­ren Ermä­ßi­gung der vor­ge­se­he­nen Gebühr oder zum Abse­hen von der Erhe­bung der geschul­de­ten Gebüh­ren, nicht aber zur Auf­he­bung oder zum Erlö­schen der dem Grun­de nach voll­wirk­sam ent­stan­de­nen Kos­ten­schuld füh­ren.

Die Beglei­chung der Kos­ten­schuld durch die Klä­ge­rin ist wei­ter­hin sank­ti­ons­be­wehrt und sei­tens der BBA recht­lich durch­setz­bar, so dass sich die Klä­ge­rin am Bilanz­stich­tag 31.12.1999 der Erfül­lung ihrer Ver­pflich­tung im Ergeb­nis nicht mehr ent­zie­hen konn­te. Gemäß § 18 Abs. 1 VwKostG in der im Streit­fall anzu­wen­den­den Fas­sung konn­ten bei Nicht­zah­lung einer fäl­li­gen Kos­ten­schuld Säum­nis­zu­schlä­ge in Höhe eines Pro­zents des rück­stän­di­gen Betrags pro ange­fan­ge­nem Monat erho­ben wer­den, wenn die­ser Betrag 100 DM über­steigt. Bei Säum­nis­zu­schlä­gen han­delt es sich um ein Druck- und Zwangs­mit­tel eige­ner Art, um die recht­zei­ti­ge Kos­ten­zah­lung sicher­zu­stel­len 19. Für die recht­li­che Durch­set­zung ihres Kos­ten­an­spruchs ste­hen der BBA die Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten nach dem Ver­wal­tungs­Voll­stre­ckungs­ge­setz zur Ver­fü­gung, da es sich bei der Kos­ten­schuld um eine öffent­lich­recht­li­che Geld­for­de­rung i.S. des § 1 VwVG han­delt.

Die Kos­ten­schuld der Klä­ge­rin für die bean­trag­te Zulas­sung des neu ent­wi­ckel­ten Mit­tels ist im Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum 1999 auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht.

Eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit auf­grund öffent­li­chen Rechts ist wirt­schaft­lich ver­ur­sacht, wenn sie so eng mit dem betrieb­li­chen Gesche­hen des Wirt­schafts­jah­res ver­knüpft ist, dass es gebo­ten ist, sie wirt­schaft­lich als Auf­wand des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res zu behan­deln. Dafür müs­sen unge­ach­tet der recht­li­chen Gleich­wer­tig­keit aller Tat­be­stands­merk­ma­le einer Ver­bind­lich­keit- die wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le der Ver­pflich­tung erfüllt sein und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhän­gen. Wei­ter­hin muss der recht­li­che und wirt­schaft­li­che Bezugs­punkt der Ver­pflich­tung in der Ver­gan­gen­heit lie­gen, so dass die Ver­bind­lich­keit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüpft, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgilt 20.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die dem Grun­de nach recht­lich ent­stan­de­ne Kos­ten­schuld der Klä­ge­rin auch wirt­schaft­lich im Jahr 1999 ver­ur­sacht.

Ent­ge­gen dem FGUr­teil ist hier­bei nicht dar­auf abzu­stel­len, ob die Klä­ge­rin zur Zulas­sung des Pflan­zen­schutz­mit­tels ver­pflich­tet war und die­se Ver­pflich­tung in den Streit­jah­ren wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Maß­geb­lich für den Streit­fall ist inso­weit allein die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung der Kos­ten­schuld, um deren Pas­si­vier­bar­keit die Betei­lig­ten strei­ten. Die­se ist unab­hän­gig davon zu beur­tei­len, ob die Klä­ge­rin auf­grund des PflSchG ver­pflich­tet war, für das von ihr neu ent­wi­ckel­te Mit­tel die Zulas­sung zu bean­tra­gen.

Mit Ein­rei­chung ihres Zulas­sungs­an­trags für das neu ent­wi­ckel­te Mit­tel hat die Klä­ge­rin alle Tat­be­stands­merk­ma­le erfüllt, die für das Ent­ste­hen der Kos­ten­schuld wesent­lich sind. Der Antrag der Klä­ge­rin begrün­det zugleich den wirt­schaft­li­chen Bezugs­punkt der Kos­ten­schuld zum Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum 1999. Damit hat die Klä­ge­rin ein Ver­wal­tungs­ver­fah­ren initi­iert, für des­sen Kos­ten sie in Zukunft auf­kom­men muss. Im Hin­blick auf die in der Kos­ten­schuld ent­hal­te­nen Gebüh­ren zahlt sie ein Ent­gelt für die Inan­spruch­nah­me der Ver­wal­tung, wäh­rend die dane­ben zu beglei­chen­den Aus­la­gen auf die Erstat­tung der im Zulas­sungs­ver­fah­ren ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen gerich­tet sind 21.

Der Ver­gan­gen­heits­be­zug der Kos­ten­schuld ergibt sich wei­ter­hin dar­aus, dass die Kos­ten­schuld unab­hän­gig vom Aus­gang des Zulas­sungs­ver­fah­rens besteht. Die Klä­ge­rin muss wie dar­ge­stellt- die Zulas­sungs­kos­ten sowohl bei Erlass eines posi­ti­ven wie auch bei Erlass eines nega­ti­ven Bescheids beglei­chen. Dem­ge­gen­über ist es uner­heb­lich, ob sie im Fal­le eines posi­ti­ven Bescheids das von ihr neu ent­wi­ckel­te Mit­tel zukünf­tig tat­säch­lich am Markt anbie­tet, also von der erteil­ten Zulas­sung auch Gebrauch macht, oder ob sie ihre unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit zum Bilanz­stich­tag 31.12.1999 voll­stän­dig been­det oder jeden­falls davon absieht, das neu ent­wi­ckel­te Pflan­zen­schutz­mit­tel zukünf­tig in den Ver­kehr zu brin­gen. Eine Ver­bind­lich­keit erweist sich im Wesent­li­chen als ver­gan­gen­heits­ori­en­tiert, wenn die Pflicht unab­hän­gig davon zu erfül­len ist, ob der Unter­neh­mer sei­ne Tätig­keit in Zukunft fort­führt oder den Betrieb zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag been­det 22.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin im Fal­le der Ertei­lung der von ihr bean­trag­ten Zulas­sung und ihrer unter­stell­ten Ver­wer­tung am Markt erst in Zukunft mit dem Pflan­zen­schutz­mit­tel han­deln wird und dar­aus künf­ti­ge Erträ­ge resul­tie­ren wer­den.

Dies ergibt sich schon dar­aus, dass die Klä­ge­rin ihre Kos­ten­schuld wie aus­ge­führt- auch im Fal­le eines Ableh­nungs­be­scheids beglei­chen muss. Dar­über hin­aus kann der Ver­gan­gen­heits­be­zug einer öffent­lich­recht­li­chen Ver­pflich­tung nicht allein damit ver­neint wer­den, dass die Ver­pflich­tung in unter­neh­me­ri­scher Per­spek­ti­ve der Erzie­lung künf­ti­ger Ein­nah­men dient. In die­sem Sin­ne kann bei allen Ver­bind­lich­kei­ten, die ein Unter­neh­mer in Fort­füh­rung sei­nes Unter­neh­mens ein­geht, ein Bezug zu künf­ti­gen Ein­nah­men bejaht wer­den. So wie es für den zukunfts­ori­en­tier­ten Cha­rak­ter einer Ver­bind­lich­keit vor allem dar­auf ankommt, ob die­se dem künf­ti­gen Betrieb zuge­ord­net wer­den kann und die­se Fra­ge nicht zwin­gend iden­tisch ist mit der Ali­men­tie­rung künf­ti­ger Erträ­ge 23, ergibt sich umge­kehrt der Ver­gan­gen­heits­be­zug einer Ver­bind­lich­keit nicht allein dar­aus, dass die Ver­pflich­tung kon­kre­te Erträ­ge in der Ver­gan­gen­heit ermög­licht hat. Ins­be­son­de­re bei öffent­lich­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen kann der künf­ti­ge Auf­wand nicht ein­deu­tig künf­ti­gen oder bereits rea­li­sier­ten Erträ­gen unmit­tel­bar zuge­ord­net wer­den. Die­se Ver­bind­lich­kei­ten bestehen wegen ihres beson­de­ren öffent­li­chen Rechts­grunds unab­hän­gig von kon­kre­ten Erträ­gen in der Ver­gan­gen­heit oder in der Zukunft.

Auch im Fal­le der Klä­ge­rin lie­ßen sich zukünf­ti­ge Erträ­ge aus einem künf­ti­gen Han­del mit dem neu ent­wi­ckel­ten Pflan­zen­schutz­mit­tel nicht unmit­tel­bar auf die Pflan­zen­schutz­mit­tel­zu­las­sung bzw. den dafür ent­stan­de­nen Zulas­sungs­auf­wand zurück­füh­ren. Die zukünf­ti­gen Erträ­ge wür­den viel­mehr aus den von der Klä­ge­rin ein­ge­gan­ge­nen Geschäf­ten fol­gen, die sie auf Grund­la­ge der Pflan­zen­schutz­mit­tel­zu­las­sung täti­gen kann.

Mit die­ser Betrach­tung setzt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht in Wider­spruch zu der BFH­Recht­spre­chung, die zu Rück­stel­lun­gen für den Auf­wand aus einer öffent­lich­recht­li­chen Ver­pflich­tung zur Nach­ana­ly­se und Zulas­sung von Arz­nei­mit­teln ergan­gen ist. Nach die­ser Recht­spre­chung hat eine Ver­pflich­tung zukunfts­ori­en­tier­ten Cha­rak­ter, wenn ihre Ent­ste­hung im Wesent­li­chen von den zukünf­ti­gen Gewinn­chan­cen des Unter­neh­mens abhängt bzw. der Auf­wand künf­ti­ge Gewinn­chan­cen ermög­licht 24. Maß­geb­li­cher Rechts­grund für die in jenen Ent­schei­dun­gen ver­nein­te Pas­si­vier­bar­keit von Kos­ten für die Nach­ana­ly­se und Zulas­sung von Arz­nei­mit­teln ist nach Ansicht des BFHs, dass die Ver­pflich­tung zur Nach­ana­ly­se und Zulas­sung der bis­lang zulas­sungs­frei­en Arz­nei­mit­tel jeweils erst in zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren bestand und die Arz­nei­mit­tel in den Streit­jah­ren ohne Ein­schrän­kung ver­trie­ben wer­den konn­ten 25. Bei der Pflicht zur Nach­ana­ly­se und Zulas­sung der Arz­nei­mit­tel han­del­te es sich somit jeweils um eine Ver­bind­lich­keit, die erst in Zukunft bei Fort­füh­rung des Betriebs über den Bilanz­stich­tag hin­aus zum Tra­gen kam. Dar­an zeig­te sich der zukunfts­ori­en­tier­te Cha­rak­ter der Ver­pflich­tung und ihre feh­len­de Zuge­hö­rig­keit zu bereits rea­li­sier­ten Erträ­gen 26. Auch in die­sen Ent­schei­dun­gen wur­de für die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung somit maß­geb­lich dar­auf abge­stellt, ob die Ver­pflich­tung an den Betrieb des Unter­neh­mens in der Ver­gan­gen­heit anknüpft und daher auch dann fort­be­steht, wenn es am Bilanz­stich­tag zur Ein­stel­lung des Betriebs kommt, oder ob es sich um eine Ver­pflich­tung han­delt, die erst bei Fort­füh­rung des Betriebs über den Bilanz­stich­tag hin­aus zum Tra­gen kommt.

Bei der Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Zulas­sungs­kos­ten han­delt es sich nicht um Auf­wand, der im über­wie­gen­den Eigen­in­ter­es­se der Klä­ge­rin liegt und bei der Erfül­lung einer nicht pas­si­vier­ba­ren "Ver­pflich­tung gegen sich selbst" ent­steht 27. Die Zulas­sungs­kos­ten sind der Sache nach Her­stel­lungs­kos­ten der Rezep­tur des Pflan­zen­schutz­mit­tels und schon aus die­sem Grund kein eigen­be­trieb­li­cher Auf­wand im Sin­ne der bis­he­ri­gen BFH­Recht­spre­chung. Zudem besteht die Ver­pflich­tung auf Zah­lung der Kos­ten als ech­te Außen­ver­pflich­tung der Klä­ge­rin gegen­über der BBA. Auf­wand, der auf­grund einer ech­ten Außen­ver­pflich­tung gegen­über einem Drit­ten ent­steht, ist kein Betriebs­er­hal­tungs­auf­wand auf­grund einer über­wie­gen­den "Ver­pflich­tung gegen sich selbst".

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2011 – IV R 5/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. Urtei­le in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II.01. der Grün­de; vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131, unter II.01. der Grün­de, und vom 25.03.2004 – IV R 35/​02, BFHE 206, 25, BSt­Bl II 2006, 644, unter I. vor 1. der Grün­de[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 17.12.1998 – IV R 21/​97, BFHE 187, 552, BSt­Bl II 2000, 116, unter 3. der Grün­de[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II.03.a der Grün­de, und vom 05.06.2002 – I R 96/​00, BFHE 199, 309, BSt­Bl II 2005, 736, unter II.03. der Grün­de[]
  4. BFH, Urtei­le vom 25.08.1989 – III R 95/​87, BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.03. der Grün­de; vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BSt­Bl II 1993, 891, unter 1.a der Grün­de; vom 18.01.2011 – X R 14/​09, BFHE 232, 449, BSt­Bl II 2011, 496, unter II.01.b der Grün­de[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II.02. der Grün­de, und in BFHE 206, 25, BSt­Bl II 2006, 644, unter I.02. der Grün­de[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II.01. der Grün­de, und vom 14.04.2011 – IV R 46/​09, BFHE 233, 214, BSt­Bl II 2011, 696, unter II.01.a, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 02.06.1976 – I R 20/​74, BFHE 119, 410, BSt­Bl II 1976, 666, unter 1. der Grün­de[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BSt­Bl II 1997, 320, unter 1.c der Grün­de[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 13.10.1983 – IV R 160/​78, BFHE 139, 273, BSt­Bl II 1984, 101, unter A.01. der Grün­de, und vom 24.03.1987 – IX R 17/​84, BFHE 149, 548, BSt­Bl II 1987, 694, unter 1. der Grün­de, jeweils m.w.N.[]
  10. BGH, Urteil vom 19.11.2009 – I ZR 186/​07, NJW-RR Zivil­recht 2010, 767, unter II.03.b der Grün­de[]
  11. BFH, Urtei­le vom 19.08.1998 – XI R 8/​96, BFHE 186, 417, BSt­Bl II 1999, 18, unter II.01. der Grün­de, und vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BSt­Bl II 2010, 232, unter II.02.a der Grün­de[]
  12. vgl. BVerwG, Urteil vom 24.03.1999 – 8 C 27/​97, BVerw­GE 108, 364, unter 1.b der Grün­de[]
  13. BVerwG, Urteil vom 24.02.2005 3 C 38/​04, BVerw­GE 123, 92, unter 2. der Grün­de[]
  14. vgl. Geset­zes­be­grün­dung für den Ent­wurf eines Ver­wal­tungs­kos­ten­ge­set­zes, BT-Drucks VI/​330, Ein­zel­be­grün­dung zu § 11 VwKostG, S. 15; Schla­bach, Gebüh­ren­recht der Ver­wal­tung in Baden­Würt­tem­berg, Vor­schrif­ten­samm­lung und Kom­men­tar zum Lan­des­ge­büh­ren­recht und zum Gebüh­ren­recht des Bun­des, § 11 VwKostG Rz 1[]
  15. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 123, 92, unter 2. der Grün­de[]
  16. vgl. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 108, 364, unter 1.a der Grün­de[]
  17. vgl. Schla­bach, a.a.O., § 15 VwKostG Rz 4[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le in BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.02.b aa der Grün­de; in BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II.02. der Grün­de; in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131, unter II.01.b der Grün­de, und in BFHE 206, 25, BSt­Bl II 2006, 644, unter I.02. der Grün­de[]
  19. von Drei­sing, Ver­wal­tungs­kos­ten­ge­setz, § 18 Rz 1.02.[]
  20. BFH, Urtei­le vom 20.03.1980 – IV R 89/​79, BFHE 130, 165 , BSt­Bl II 1980, 297, unter 5. der Grün­de; in BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.03.a der Grün­de; vom 25.03.1992 – I R 69/​91, BFHE 168, 527, BSt­Bl II 1992, 1010, unter II.04.a der Grün­de[]
  21. vgl. Schla­bach, a.a.O., § 1 VwKostG Rz 1[]
  22. BFH, Urtei­le vom 23.07.1980 – I R 28/​77, BFHE 131, 463, BSt­Bl II 1981, 62, unter 1. der Grün­de; in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131, unter II.02.a der Grün­de[]
  23. Clemm, Bilanz­recht und Kapi­tal­markt, Fest­schrift für Adolf Mox­ter, 167, 177[]
  24. BFH, Urtei­le in BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.03.b der Grün­de; vom 28.05.1997 – VIII R 59/​95, BFH/​NV 1998, 22, unter 2.b der Grün­de; vgl. BFH, Beschluss vom 24.01.1990 – I B 112/​88, BFH/​NV 1991, 434, unter II.03.c der Grün­de[]
  25. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1998, 22, am Ende der Grün­de; in BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.03.b der Grün­de, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 1991, 434, unter II.03.c der Grün­de[]
  26. BFH, Urtei­le in BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.03.b der Grün­de; in BFH/​NV 1998, 22, unter 2.b der Grün­de; BFH, Beschluss in BFH/​NV 1991, 434, unter II.03.c der Grün­de[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BSt­Bl II 2001, 570, unter II.03. und II.04. der Grün­de; in BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131, unter II.02.b ee der Grün­de[]