Rück­stel­lun­gen für öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen – und die Ein­heits­be­wer­tung

Der von Bau­spar­kas­sen gebil­de­te „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” war bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens nicht abzieh­bar.

Rück­stel­lun­gen für öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen – und die Ein­heits­be­wer­tung

Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. umfasst das Betriebs­ver­mö­gen bewer­tungs­recht­lich alle Tei­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. blei­ben unbe­rührt.

Danach rich­tet sich der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Ein­heits­be­wer­tung für die Stich­ta­ge vom 01.01.1993 bis 1.01.1997 weit­ge­hend danach, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird1. Einen Gewer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. ins­be­son­de­re alle Wirt­schafts­gü­ter, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren, wenn die­se ihre Geschäfts­lei­tung oder ihren Sitz im Inland hat.

Bei bilan­zie­ren­den Gewer­be­trei­ben­den ‑wie z.B. einer AG- sind für den Ansatz der akti­ven und pas­si­ven Wirt­schafts­gü­ter in der Ver­mö­gens­auf­stel­lung die Steu­er­bi­lanz­an­sät­ze, die der Ertrags­be­steue­rung zugrun­de gelegt wur­den, dem Grun­de und der Höhe nach maß­ge­bend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas ande­res vor­sieht, besteht Bestands- und Wert­i­den­ti­tät zwi­schen der Steu­er­bi­lanz und der Ver­mö­gens­auf­stel­lung2.

Soweit das Gesetz für Zwe­cke der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens die Maß­geb­lich­keit der Steu­er­bi­lanz­wer­te anord­net, sind damit die­je­ni­gen Wer­te gemeint, die sich aus der Steu­er­bi­lanz, d.h. der­je­ni­gen Bilanz erge­ben, die der Ertrags­be­steue­rung bzw. der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung zugrun­de gele­gen hat. Die Bin­dung an die Steu­er­bi­lanz ist eine rein for­ma­le. Sie besteht unab­hän­gig davon, ob die Bilanz­an­sät­ze nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zutref­fend sind. Eine eigen­stän­di­ge bewer­tungs­recht­li­che Prü­fung, ob und mit wel­chem Wert akti­ve und pas­si­ve Wirt­schafts­gü­ter des ertrag­steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gens anzu­set­zen sind, erfolgt nicht3.

Der Grund­satz der Bestandsi­den­ti­tät zwi­schen der Steu­er­bi­lanz und der Ver­mö­gens­auf­stel­lung wird durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. ein­ge­schränkt. Danach sind Rück­la­gen nur inso­weit abzugs­fä­hig, als ihr Abzug bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen ist.

In der Han­dels­bi­lanz gebil­de­te Rück­la­gen sind somit bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens nicht nur dann nicht abzu­zie­hen, wenn sie bereits in der Steu­er­bi­lanz nicht ange­setzt wur­den, son­dern grund­sätz­lich auch, wenn sie in der Steu­er­bi­lanz berück­sich­tigt wur­den. Der Gesetz­ge­ber hat sich mit die­ser Rege­lung für eine Unter­schei­dung zwi­schen Ertrag­steu­er­recht einer­seits und der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens ande­rer­seits ent­schie­den. Dar­in liegt kein Wider­spruch, der durch eine Geset­zes­aus­le­gung besei­tigt wer­den könn­te. Viel­mehr han­delt es sich um eine vom Gesetz­ge­ber im Rah­men des ihm zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums getrof­fe­ne Dif­fe­ren­zie­rung. Dies schließt es aus, eine Rück­la­ge wegen der Zie­le, die der Gesetz­ge­ber mit ihrer ertrag­steu­er­recht­li­chen Abzieh­bar­keit ver­folgt, bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung zum Abzug zuzu­las­sen.

§ 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapi­tal- und Gewinn­rück­la­gen, die Eigen­ka­pi­tal dar­stel­len4, als auch für ande­re Rück­la­gen, die zulas­ten des steu­er­pflich­ti­gen Gewinns gebil­det wer­den (steu­er­freie Rück­la­gen), auch wenn sie nicht zur Gän­ze Bestand­tei­le des Eigen­ka­pi­tals dar­stel­len5. Die­se steu­er­frei­en Rück­la­gen wer­den dadurch gekenn­zeich­net, dass ihre Auf­lö­sung in spä­te­ren Jah­ren zu einer Erhö­hung des Gewinns führt6.

Der Klas­si­fi­ka­ti­on einer Rück­la­ge nach Han­dels­recht kommt für die Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens kei­ne Bedeu­tung zu. Ob die Rück­la­ge han­dels­bi­lanz­recht­lich zu den Gewinn­rück­la­gen gehört oder nicht und ob ein für die Rück­la­ge in der Han­dels­bi­lanz gebil­de­ter Son­der­pos­ten teil­wei­se Fremd­ka­pi­tal­cha­rak­ter hat, ist für die Anwen­dung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. uner­heb­lich. Allein ent­schei­dend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in sei­ner jeweils auf den Fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezo­ge­nen Anwen­dung ein ein­heit­li­ches Abzugs­ver­bot für Rück­la­gen ohne Rück­sicht auf eine spä­te­re mög­li­cher­wei­se steu­er­wirk­sa­me Auf­lö­sung anord­net7. Steu­er­recht­lich ist eine Rück­la­ge eine Gewinn­rück­la­ge, wenn sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rück­la­gen­bil­dung rea­li­sier­ten Gewinns bezieht8.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Bau­sparkG a.F. müs­sen die Erträ­ge, die die Bau­spar­kas­se aus einer Anla­ge der Zutei­lungs­mit­tel erzielt, die vor­über­ge­hend nicht zuge­teilt wer­den kön­nen, weil Bau­spar­ver­trä­ge die Zutei­lungs­vor­aus­set­zun­gen nicht erfül­len, einem zur Wah­rung der Belan­ge der Bau­spa­rer bestimm­ten Son­der­pos­ten „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” zuge­führt wer­den, soweit sie die Zins­er­trä­ge über­stei­gen, die sich bei Anla­ge der Zutei­lungs­mit­tel in Bau­spar­dar­le­hen erge­ben hät­ten. Die Bau­spar­kas­se darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 Bau­sparkG a.F. am Ende eines Geschäfts­jah­res den Son­der­pos­ten auf­lö­sen, soweit er zu die­sem Zeit­punkt 3 % der Bau­spar­ein­la­gen über­steigt. Die Ein­zel­hei­ten über die Zufüh­rung von Mehr­erträ­gen zu dem Son­der­pos­ten sind in § 8 der Bau­spar­kas­sen-Ver­ord­nung vom 19.12 19909 ‑Bau­sparkV a.F.- gere­gelt. Die vor­über­ge­hend nicht zuteil­ba­ren Zutei­lungs­mit­tel wer­den als Schwan­kungs­re­ser­ve bezeich­net (§ 8 Abs. 1 Satz 1 Bau­sparkV a.F.).

Die Mit­tel des „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Bau­sparkV a.F. ein­zu­set­zen, soweit die Zutei­lung mit einer Ziel­be­wer­tungs­zahl, die für Regel­spa­rer zu einem indi­vi­du­el­len Spa­rer-Kas­sen-Leis­tungs­ver­hält­nis von 1, 0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 Bau­sparkV a.F.), ohne Zufüh­rung außer­kol­lek­ti­ver Mit­tel zur Zutei­lungs­mas­se nicht auf­recht­erhal­ten wer­den kann (obe­re Ein­satz-Bewer­tungs­zahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 Bau­sparkV a.F. gilt für alle Bau­spar­ta­ri­fe einer Zutei­lungs­mas­se eine in den All­ge­mei­nen Geschäfts­grund­sät­zen zu nen­nen­de ein­heit­li­che obe­re Ein­satz-Bewer­tungs­zahl, die nach den All­ge­mei­nen Bedin­gun­gen für Bau­spar­ver­trä­ge des­je­ni­gen Bau­spar­ta­rifs zu ermit­teln ist, der im nicht zuge­teil­ten Ver­trags­be­stand sum­men­mä­ßig den größ­ten Anteil hat. Die Bau­spar­kas­se kann nach § 9 Abs. 4 Bau­sparkV a.F. dem Fonds den Betrag ent­neh­men, der sich ergibt, wenn auf die der Zutei­lungs­mas­se zuge­führ­ten außer­kol­lek­ti­ven Mit­tel ein Zins­satz ange­wen­det wird, der dem Unter­schieds­be­trag aus dem effek­ti­ven Jah­res­zins für die zuge­führ­ten außer­kol­lek­ti­ven Mit­tel und dem kol­lek­ti­ven Zins­satz (§ 8 Abs. 2 Bau­sparkV a.F.) ent­spricht. Wei­te­re Mög­lich­kei­ten für den Ein­satz der Mit­tel sieht § 9 Abs. 2 und 3 Bau­sparkV a.F. vor.

Bau­spar­kas­sen i.S. des § 1 Abs. 1 Bau­sparkG kön­nen nach § 21a Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der u.a. für die Jah­re 1995 und 1996 gel­ten­den Fas­sung (Art. 2 Nr. 2 des Geset­zes vom 13.12 1990, BGBl I 1990, 2770) ‑KStG a.F.- Mehr­erträ­ge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 Bau­sparkG a.F. in eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Zutei­lungs­rück­la­ge ein­stel­len. Die­se Rück­la­ge darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bau­spar­ein­la­gen nicht über­stei­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung der Zutei­lungs­rück­la­ge sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. gere­gelt.

§ 21a KStG a.F. wur­de auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags in den Ent­wurf eines Geset­zes zur Ände­rung des Geset­zes über Bau­spar­kas­sen in das KStG ein­ge­fügt10. Zur Begrün­dung führ­te der Finanz­aus­schuss aus11, § 21a KStG las­se zu, dass die Mehr­erträ­ge, die in der Han­dels­bi­lanz der Bau­spar­kas­se dem Son­der­pos­ten „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” zuge­führt wer­den müs­sen, in eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge ein­ge­stellt wer­den. Damit wer­de erreicht, dass die von den Bau­spar­kas­sen erziel­ten Mehr­erträ­ge bis zur Ver­wen­dung ohne ertrag­steu­er­li­che Belas­tung zur Siche­rung der Ansprü­che der Bau­spa­rer ein­ge­setzt wer­den kön­nen. Die Gewäh­rung einer steu­er­frei­en Zutei­lungs­rück­la­ge sei zur Unter­stüt­zung des mit § 6 Abs. 1 Bau­sparkG ver­folg­ten Ziels einer dau­er­haf­ten Sicher­stel­lung des Bau­spar­kas­sen­sys­tems gerecht­fer­tigt.

Der Gesetz­ge­ber hat die Rege­lung des § 21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002 StEntlG 1999÷2000÷200212 in § 21b KStG über­nom­men und zugleich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999÷2000÷2002) bestimmt, dass eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Zutei­lungs­rück­la­ge für Wirt­schafts­jah­re, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebil­det wer­den darf sowie eine Rück­la­ge, die am Schluss des letz­ten vor dem 1.01.1999 enden­den Wirt­schafts­jahrs zuläs­si­ger­wei­se gebil­det ist, in den fol­gen­den fünf Wirt­schafts­jah­ren mit min­des­tens je einem Fünf­tel auf­zu­lö­sen ist.

Die Kla­ge einer Bau­spar­kas­se gegen die teil­wei­se Auf­lö­sung der Zutei­lungs­rück­la­ge und die dadurch bewirk­te Erhö­hung des Gewinns für das Jahr 1999 blieb vor dem Bun­des­fi­nanz­hof ohne Erfolg13 als unzu­läs­sig.

Der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” ist dem Wort­laut des für sei­ne ertrag­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung maß­ge­ben­den § 21a Satz 1 KStG a.F. ent­spre­chend eine Rück­la­ge i.S. des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rück­stel­lung oder ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten. Die­se Rück­la­ge ist bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abzieh­bar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen ist14.

Der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” hat nicht ohne wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen den Cha­rak­ter einer Rück­stel­lung, die steu­er­bi­lanz­recht­lich unab­hän­gig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die­ses Pas­si­vie­rungs­ge­bot gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gege­be­nen­falls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steu­er­bi­lanz gel­ten15, soweit im Gesetz nichts ande­res vor­ge­se­hen ist16.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach ‑deren Höhe zudem unge­wiss sein kann- sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung muss der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen17. Das Vor­han­den­sein der Belas­tung muss nach objek­ti­ven Gesichts­punk­ten beur­teilt wer­den18.

Das Bestehen einer Ver­bind­lich­keit setzt den Anspruch eines Drit­ten im Sin­ne einer Außen­ver­pflich­tung vor­aus, die erzwing­bar ist19. Außen­ver­pflich­tung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grund­sätz­lich eine Schuld gegen­über einer drit­ten Per­son. Der Drit­te als Gläu­bi­ger muss das Recht haben; vom Steu­er­pflich­ti­gen ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen ver­lan­gen zu kön­nen. Aus­rei­chend ist aller­dings auch ein fak­ti­scher Leis­tungs­zwang, dem sich der Steu­er­pflich­ti­ge aus sitt­li­chen, tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann, obwohl kei­ne Rechts­pflicht zur Leis­tung besteht20.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen gel­ten auch für Ver­pflich­tun­gen aus öffent­li­chem Recht, die auf ein bestimm­tes Han­deln in Form einer Geld­zah­lung oder eines ande­ren Leis­tungs­in­halts gerich­tet sind, sofern die­se öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung bereits kon­kre­ti­siert, d.h. inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt ist21. Kon­kre­ti­siert wird eine sol­che öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung regel­mä­ßig durch einen geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­den Rechts­akt (Ver­wal­tungs­akt, Ver­fü­gung oder Abschluss einer ent­spre­chen­den ver­wal­tungs­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung), kann sich aber auch allein aus gesetz­li­chen Bestim­mun­gen erge­ben; dies setzt aller­dings einen ent­spre­chend kon­kre­ten Geset­zes­be­fehl vor­aus22.

Da die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten eben­so wie die Pas­si­vie­rung einer Ver­bind­lich­keit in Befol­gung des Vor­sichts- und Gläu­bi­ger­schutz­prin­zips der Anti­zi­pa­ti­on künf­ti­ger Belas­tun­gen des betrieb­li­chen Ergeb­nis­ses dient, setzt sie vor­aus, dass der Ein­tritt der Ver­bind­lich­keit zu einer Ertrags­min­de­rung füh­ren wür­de. Wäre das Ergeb­nis hin­ge­gen neu­tral, schei­det die Bil­dung einer Rück­stel­lung aus23.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen einer Rück­stel­lung erfüllt der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” nicht.

Es besteht nicht gene­rell eine inhalt­lich hin­rei­chend bestimm­te, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len­de öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung zur Ver­wen­dung der dem Fonds zuge­führ­ten Mit­tel. § 6 Abs. 1 Satz 2 Bau­sparkG a.F. begrün­det kei­ne Pflich­ten der Bau­spar­kas­sen zu einer bestimm­ten Ver­wen­dung der Mit­tel des Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 Bau­sparkV a.F. erge­ben­de Pflicht zum Ein­satz der Mit­tel ist zeit­lich nicht bestimmt24, son­dern hängt vom Ein­tritt der in die­ser Vor­schrift bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ab. Eine Rück­stel­lung ist jedoch nur anzu­set­zen, soweit am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag im Ein­zel­fall hin­rei­chend wahr­schein­lich ist, dass die Mit­tel des Fonds in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag für den in der Vor­schrift bestimm­ten Zweck auf­wands­wirk­sam ver­wen­det wer­den müs­sen24.

Pri­vat­recht­li­che, zu einer Ertrags­min­de­rung füh­ren­de Ansprü­che hin­sicht­lich des „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” räu­men weder das Bau­sparkG a.F. noch die Bau­sparkV a.F. den Bau­spa­rern ein. Die Gewäh­rung von Bau­spar­dar­le­hen belas­tet als sol­che das betrieb­li­che Ergeb­nis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens begrün­det (§ 607 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB- in der in den Jah­ren 1995 und 1996 gel­ten­den Fas­sung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Anti­zi­pa­ti­on künf­ti­ger Belas­tun­gen des betrieb­li­chen Ergeb­nis­ses liegt daher inso­weit nicht vor. Die blo­ße Mög­lich­keit, dass unter bestimm­ten Umstän­den zur Erfül­lung des ver­trag­li­chen Anspruchs der Bau­spa­rer auf Gewäh­rung von Bau­spar­dar­le­hen die Auf­nah­me von Fremd­mit­teln, die höher ver­zins­lich sind als die Bau­spar­dar­le­hen, und somit die Inan­spruch­nah­me von Mit­teln des Fonds erfor­der­lich wer­den könn­te, erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Rück­stel­lung.

Der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” kann bilanz­recht­lich nicht der Schwan­kungs­rück­stel­lung bei Ver­si­che­run­gen gleich­ge­stellt wer­den. Zum einen bestehen zwi­schen Ver­si­che­run­gen und Bau­spar­kas­sen wesent­li­che Unter­schie­de. Wäh­rend der Ein­tritt von Ver­si­che­rungs­fäl­len und die dar­auf beru­hen­de, bei der Ver­si­che­rung zu Betriebs­aus­ga­ben füh­ren­de Erbrin­gung von Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen für Ver­si­che­run­gen typisch und daher zu erwar­ten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Bau­sparkV a.F. genann­te Fall zwar ein­tre­ten, muss es aber nicht. Zum ande­ren lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bil­dung der Schwan­kungs­rück­stel­lung unter den in der Vor­schrift genann­ten Vor­aus­set­zun­gen aus­drück­lich zu, wäh­rend die Zutei­lungs­rück­la­ge wie bereits dar­ge­legt nicht mehr gebil­det wer­den darf.

Der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” hat auch nicht den Cha­rak­ter eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens, der steu­er­bi­lanz­recht­lich unab­hän­gig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist.

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Kör­per­schaft­steu­er gilt, sind als Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf der Pas­siv­sei­te Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag anzu­set­zen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Ein vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt wird hier­durch ent­spre­chend dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auf­lö­sung des Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens- erfolgs­wirk­sam, wenn der Kauf­mann sei­ne noch aus­ste­hen­de Gegen­leis­tung erbracht hat25. Der Sinn die­ser Vor­schrift liegt dar­in, Ein­nah­men dem Jahr zuzu­ord­nen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren. Die Ertrags­wir­kung der Ein­nah­men soll in die Peri­ode ver­la­gert wer­den, in der die kor­re­spon­die­ren­den Auf­wen­dun­gen anfal­len26.

Der Anwen­dungs­be­reich der Rech­nungs­ab­gren­zung betrifft in ers­ter Linie typi­sche Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­part­ners im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­tra­ges i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt27. Da das bezo­ge­ne Ent­gelt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag nur inso­weit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Zeit­punkt dar­stellt, muss aber eine Ver­pflich­tung zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung bestehen. Im Hin­blick auf eine bereits voll­zo­ge­ne Leis­tung kann eine Rech­nungs­ab­gren­zung nicht erfol­gen28.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens erfüllt der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” nicht. Es geht nicht um den Ansatz von bereits ver­ein­nahm­ten Zin­sen, für die die Bau­spar­kas­se nach dem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch eine Gegen­leis­tung in Form der Über­las­sung des Dar­le­hens­ka­pi­tals zu erbrin­gen hat. Der Anspruch auf Zin­sen ent­steht lau­fend für die Zeit der Nut­zung des über­las­se­nen Kapi­tals29. Wer­den Zin­sen erst bei Ablauf der jewei­li­gen Zins­pe­ri­ode gezahlt, ist die Leis­tung des Dar­le­hens­ge­bers voll­zo­gen. Der Ansatz eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens schei­det aus.

Der Gesetz­ge­ber ist ersicht­lich eben­falls davon aus­ge­gan­gen, dass der „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” als sol­cher weder den Cha­rak­ter einer Rück­stel­lung noch eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens hat. Der Finanz­aus­schuss ist aus­weis­lich der Begrün­dung für die Ein­füh­rung des § 21a KStG a.F.11 davon aus­ge­gan­gen, dass der Fonds ohne die­se Son­der­vor­schrift ertrag­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt wer­den könn­te. Zudem hat der Gesetz­ge­ber nach dem Wort­laut des § 21a KStG a.F. die den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Bil­dung der Zutei­lungs­rück­la­ge ledig­lich zuge­las­sen, aber nicht vor­ge­schrie­ben. Rück­stel­lun­gen und pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten müs­sen dage­gen bei Vor­lie­gen der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen in der Steu­er­bi­lanz berück­sich­tigt wer­den.

Für die Beur­tei­lung des „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” als Rück­la­ge durch den Gesetz­ge­ber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999÷2000÷2002) eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Zutei­lungs­rück­la­ge für Wirt­schafts­jah­re, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebil­det wer­den darf sowie eine Rück­la­ge, die am Schluss des letz­ten vor dem 1.01.1999 enden­den Wirt­schafts­jahrs zuläs­si­ger­wei­se gebil­det ist, in den fol­gen­den fünf Wirt­schafts­jah­ren mit min­des­tens je einem Fünf­tel auf­zu­lö­sen ist.

Die vom Gesetz­ge­ber mit der Zutei­lungs­rück­la­ge bei Bau­spar-kas­sen ver­folg­te Ziel­set­zung recht­fer­tigt es nicht, die Rück­la­ge ent­ge­gen dem Wort­laut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens zum Abzug zuzu­las­sen. Wie bereits dar­ge­legt, kommt es nach die­ser Vor­schrift nicht auf ertrag­steu­er­recht­li­che Wer­tun­gen, son­dern dar­auf an, ob der Abzug einer Rück­la­ge bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen wur­de.

Die han­dels­recht­li­che Klas­si­fi­ka­ti­on des „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” und des­sen auf­sichts­recht­li­che Beur­tei­lung spie­len im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang eben­falls kei­ne Rol­le. Uner­heb­lich ist auch, ob der Fonds han­dels­bi­lanz­recht­lich teil­wei­se Fremd­ka­pi­tal­cha­rak­ter hat. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass es sich bei der Rück­la­ge steu­er­recht­lich um eine Gewinn­rück­la­ge han­delt, weil sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rück­la­gen­bil­dung rea­li­sier­ten Gewinns bezieht30.

Ob ein Teil der ertrag­steu­er­recht­lich für die Jah­re 1995 und 1996 als „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” berück­sich­tig­ten Beträ­ge als Rück­stel­lung hät­te ange­setzt wer­den müs­sen, kann wegen der for­ma­len Bin­dung an die Steu­er­bi­lan­zen, die der Ertrags­be­steue­rung der Bau­spar­kas­se zugrun­de gelegt wur­den, im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht geprüft wer­den. Davon abge­se­hen gibt es dafür auch kei­ne Anhalts­punk­te. Die Bau­spar­kas­se muss im vor­lie­gen­den Fall über eine beträcht­li­che Schwan­kungs­re­ser­ve ver­fügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewäh­rung von Bau­spar­dar­le­hen hät­te ver­wen­den kön­nen. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zutei­lungs­rück­la­ge einen Mehr­ertrag von 9.490.990 DM zuge­führt hat und somit über erheb­li­che Mit­tel ver­fügt haben muss, die sie nicht zur Gewäh­rung von Bau­spar­dar­le­hen ver­wen­det hat­te. Die Bau­spar­kas­se hat auch nicht vor­ge­tra­gen, sie habe an den Bewer­tungs­stich­ta­gen damit rech­nen müs­sen, dass in abseh­ba­rer Zeit eine Inan­spruch­nah­me der Mit­tel des von ihr gebil­de­ten „Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Absi­che­rung” erfor­der­lich wer­den wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2016 – II R 65/​14

  1. BFH, Urteil vom 13.12 2011 – II R 2/​11, BFH/​NV 2012, 714, Rz 11
  2. BFH, Urtei­le vom 16.06.2009 – II R 23/​07, BFH/​NV 2009, 1786, und in BFH/​NV 2012, 714, Rz 13
  3. BFH, Urtei­le vom 25.10.2000 – II R 58/​98, BFHE 194, 238, BSt­Bl II 2001, 92; und vom 11.03.2008 – II R 84/​05, BFH/​NV 2008, 1454
  4. vgl. im Ein­zel­nen Dötsch in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471
  5. Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479
  6. Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477
  7. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 64/​01, BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766, zur Rück­la­ge für Ersatz­be­schaf­fung
  8. BFH, Urtei­le vom 24.06.1999 – IV R 46/​97, BFHE 189, 128, BSt­Bl II 1999, 561, und in BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766
  9. BGBl I 1990, 2947
  10. BT-Drs. 11/​8322, S. 11 f.
  11. BT-Drs. 11/​8322, S. 18
  12. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402
  13. BFH, Beschluss vom 05.11.2014 – I B 107/​13, BFH/​NV 2015, 352
  14. zutref­fend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Ver­mö­gen­steu­er-Richt­li­ni­en 1995, BSt­Bl I 1995 Son­der­num­mer 2, 23; eben­so bereits der im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den des Bun­des und der Län­der ergan­ge­ne Erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Nord­rhein-West­fa­len vom 19.10.1993 S 3232 – 23 – VA 4, DStR 1993, 1784
  15. BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 45/​12, BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N.
  16. vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG
  17. BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 22
  18. BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BSt­Bl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.
  19. BFH, Urtei­le vom 05.06.2014 – IV R 26/​11, BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886, Rz 24; und vom 05.11.2014 – VIII R 13/​12, BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.
  20. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 160, BSt­Bl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.
  21. BFH, Urtei­le vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 35, m.w.N.
  22. BFH, Urteil in BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 36 f., m.w.N.
  23. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369, unter II. 3.
  24. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 352
  25. BFH, Urtei­le vom 07.03.2007 – I R 18/​06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697; und vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, BFH/​NV 2015, 1577, Rz 14
  26. BFH, Urtei­le vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/​NV 2015, 1577, Rz 14
  27. BFH, Urtei­le vom 23.02.2005 – I R 9/​04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481, und in BFH/​NV 2015, 1577, Rz 15
  28. BFH, Urtei­le in BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697; in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, und in BFH/​NV 2015, 1577, Rz 15
  29. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 10
  30. BFH, Urteil in BFHE 205, 489, BSt­Bl II 2004, 766