Rück­wir­ken­de Ände­rung eines Steu­er­ge­set­zes im Jah­res­ab­lauf

Die Anwen­dung des durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form mit Wir­kung zum 1. August 1997 von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM her­ab­ge­setz­ten Höchst­be­trags für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te auf eine Anteils­ver­äu­ße­rung im August 1997 ver­letzt nicht in unzu­läs­si­ger Wei­se Ver­trau­ens­schutz­in­ter­es­sen des Ver­äu­ße­rers.

Rück­wir­ken­de Ände­rung eines Steu­er­ge­set­zes im Jah­res­ab­lauf

Der Höchst­be­trag für den ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 34 Abs. 1 EStG (hal­ber durch­schnitt­li­cher Steu­er­satz) galt erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1990, und zwar in Höhe von 30 Mio. DM. Die­ser Höchst­be­trag wur­de nach dem Beschluss des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 4. August 1997 zum 1. August 1997 auf 15 Mio. DM her­ab­ge­setzt, nach­dem der Ent­wurf des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form die Tarifer­mä­ßi­gung für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nicht ange­tas­tet hat­te. Dem Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses folg­ten Bun­des­tag (Beschluss vom 5. August 1997) und Bun­des­rat (Beschluss vom 5. Sep­tem­ber 1997). Das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form wur­de am 29. Okto­ber 1997 aus­ge­fer­tigt und am 31. Okto­ber 1997 ver­kün­det 1.

Nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Juli 2010 (8BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BFH/​NV 2010, 1968)) ent­fal­tet ein Steu­er­ge­setz nur dann eine –grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge– ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen), wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalen­der­jah­res.

Auch dann aber, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge eben­falls nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Im Rah­men die­ser Abwä­gung erach­tet das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt Ver­ein­ba­run­gen für unein­ge­schränkt schutz­wür­dig, die noch vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Bun­des­tag ver­bind­lich getrof­fen wur­den. Weni­ger schutz­be­dürf­tig sind Ver­ein­ba­run­gen, die nach dem Tag der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag abge­schlos­sen wur­den. Hier konn­ten sich die an der Ver­ein­ba­rung Betei­lig­ten in gewis­sem Umfang auf eine Ände­rung der Rechts­la­ge ein­stel­len. Mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ wer­den geplan­te Geset­zes­än­de­run­gen öffent­lich. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch im Fol­ge­jahr unver­än­dert fort­be­stehen; sie sind viel­mehr grund­sätz­lich in der Lage, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen an mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen anzu­pas­sen.

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei der Ein­füh­rung des gemin­der­ten Höchst­be­trags durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form zum 1. August 1997 um eine unech­te Rück­wir­kung.

Das Ver­trau­en des Klä­gers ist im Streit­fall nicht schutz­wür­dig. Denn die nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 2 mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs erreich­te Öffent­lich­keit einer geplan­ten Geset­zes­än­de­rung bewirk­te im Streit­fall der Beschluss des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses am 4. August 1997. Der Klä­ger hat die für die Anteils­ver­äu­ße­rung maß­geb­li­che wirt­schaft­li­che Dis­po­si­ti­on aber erst am 25. August 1997 getrof­fen, da das MOU vom 4. Juni 1997 noch kei­ne ver­trag­li­che Bin­dung bewirk­te. Auch feh­len Anhalts­punk­te dafür, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den ver­äu­ßer­ten Antei­len bereits frü­her als zum 1. Sep­tem­ber 1997 über­ge­gan­gen wäre.

Danach war am 25. August 1997 das Ver­trau­en auf den Fort­be­stand des Höchst­be­trags von 30 Mio. DM im Sin­ne der dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht mehr schutz­wür­dig. Da die Min­de­rung des Höchst­be­trags kei­ne schutz­wür­di­ge Ver­trau­ens­po­si­ti­on des Klä­gers ver­letz­te, ist die Anwen­dung des gemin­der­ten Höchst­be­trags auf den Streit­fall auch nicht unver­hält­nis­mä­ßig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Janu­ar 2011 – IX R 81/​06

  1. BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928; zum Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.07.2001 – I R 38/​99, BSt­Bl II 2002, 27[]
  2. BVerfG in BFH/​NV 2010, 1968[]