Rück­zah­lung von Stamm­ka­pi­tal – und das Teil­ab­zugs­ver­bot

Wird bei der Liqui­da­ti­on einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Teil des Stamm­ka­pi­tals in Form von Liqui­da­ti­ons­ra­ten an den Anteils­eig­ner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurück­ge­zahlt, sind Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teil­ab­zugs­ver­bot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Ver­lust­fall anzu­wen­den.

Rück­zah­lung von Stamm­ka­pi­tal – und das Teil­ab­zugs­ver­bot

Der aus­ge­kehr­te Betrag als Ver­äu­ße­rungs­preis und die Anschaf­fungs­kos­ten sind jeweils zu 60 % der Besteue­rung nach § 17 Abs. 2 EStG zu unter­wer­fen.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer ‑wie im Streit­fall die Klä­ge­rin- inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Als Ver­äu­ße­rungs­preis ist nach Satz 2 der Vor­schrift der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen. Dazu gehört auch die (antei­li­ge) Rück­zah­lung des Stamm­ka­pi­tals. Denn die­se geht als Bemes­sungs­grund­la­ge in die Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ge­winns oder ‑ver­lusts ein 1.

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses oder des gemei­nen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steu­er­frei. Dies gilt nach Satz 2 der Vor­schrift in den Fäl­len des § 17 Abs. 4 EStG ent­spre­chend. Die hier­mit in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen sind nur zu 60 % abzu­zie­hen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Bei steu­er­frei­en Ein­nah­men soll kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den. Fal­len kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Fol­ge­rich­tig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­den Auf­wand nur zu 60 % zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Denn die­ser steht nicht ‑wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wort­laut nach für die 40 %-ige Kür­zung ver­langt- in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit ledig­lich zu 60 % anzu­set­zen­den Ein­nah­men. Flie­ßen kei­ne Ein­nah­men zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwend­bar und der Erwerbs­auf­wand ist in vol­lem Umfang abzieh­bar. Dies ent­spricht dem Geset­zes­zweck des Teil­ab­zugs­ver­bots, eine Dop­pel­be­güns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen 2.

Wer­den bei der Liqui­da­ti­on i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Ein­nah­men erzielt, sind Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teil­ab­zugs­ver­bot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzu­wen­den. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ent­spre­chend in den Fäl­len des § 17 Abs. 4 EStG anzu­wen­den. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG fin­det daher auch auf die Aus­keh­rung von Stamm­ka­pi­tal im Rah­men einer Liqui­da­ti­on nach § 17 Abs. 4 EStG Anwen­dung 3. Dies ent­spricht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG allein dar­auf ankommt, ob Ein­nah­men anfal­len und der Abzug von Anschaf­fungs­kos­ten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat 4. Die mit der Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­ons­er­lö­ses in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen sind dem­entspre­chend eben­falls nur zu 60 % abzu­zie­hen.

Dies ent­spricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auf­lö­sung und Liqui­da­ti­on eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft steu­er­lich einer Ver­äu­ße­rung gleich zu stel­len. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Als Ver­äu­ße­rungs­preis ist nach Satz 2 der Vor­schrift der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen. Dazu gehört auch die (antei­li­ge) Rück­zah­lung des Stamm­ka­pi­tals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liqui­da­ti­on der Ver­äu­ße­rung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich­stellt 5, gilt dies auch für das Ver­hält­nis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rah­men der Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens sind Anteils­ver­äu­ße­rung und Liqui­da­ti­on gleich zu behan­deln 6.

Soweit dage­gen dar­auf hin­ge­wie­sen wird, dass Rück­zah­lun­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to ent­spre­chend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rück­zah­lun­gen des Nenn­ka­pi­tals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG außer­halb einer Liqui­da­ti­on bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen als nicht steu­er­bar gel­ten, und sie beim aus­schließ­li­chen Zufluss der­ar­ti­ger Ein­nah­men im Rah­men einer Liqui­da­ti­on dar­aus eine Nicht­an­wen­dung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG her­lei­ten, führt dies zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die Klä­ge­rin geleis­te­te Liqui­da­ti­ons­ra­te nicht aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) erfolgt, son­dern aus dem Stamm­ka­pi­tal. Zu den Liqui­da­ti­ons­er­lö­sen gehö­ren nicht nur Sach­zu­wen­dun­gen, son­dern auch Geld­zu­wen­dun­gen als zurück­ge­zahl­tes Ver­mö­gen der Gesell­schaft. Folg­lich sind auch Kapi­tal­rück­zah­lun­gen aus dem Stamm­ka­pi­tal Liqui­da­ti­ons­er­lö­se i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über­zu­stel­len und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teil­wei­se steu­er­pflich­tig sind 7.

Wer­den bei der Auf­lö­sung und Liqui­da­ti­on i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Ein­nah­men erzielt, sind Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren und Teil­ab­zugs­ver­bot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Ver­lust­fall anzu­wen­den 8.

Mit die­ser Ent­schei­dung setzt sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht in Wider­spruch zur BFH, Ent­schei­dung vom 19.02.2013 – IX R 24/​12 9. Zum einen geht es im hier zu ent­schei­den­den Fall um die Rück­zah­lung von Stamm­ka­pi­tal im Rah­men einer Liqui­da­ti­on und nicht um die Aus­schüt­tung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to außer­halb einer Liqui­da­ti­on, die sich erfolgs­neu­tral ledig­lich auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung aus­wirkt. Zum ande­ren ist im Fall der Liqui­da­ti­on einer Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auf­lö­sungs­ver­lust steu­er­bar, auch wenn die Liqui­da­ti­on des­halb zu einem nega­ti­ven Ergeb­nis führt, weil die Zutei­lung oder Rück­zah­lung des Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Anschaf­fungs­kos­ten in Gestalt des Stamm­ka­pi­tals nicht über­steigt. Anders ver­hält es sich bei dem Ersatz­tat­be­stand der Zurück­zah­lung von Beträ­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bil­den die Anschaf­fungs­kos­ten Erwerbs­auf­wen­dun­gen nur, soweit die Zurück­zah­lung die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Der über­stei­gen­de Teil des Rück­zah­lungs­be­trags allein ist steu­er­ba­re Ein­nah­me und zu 60 % steu­er­pflich­ti­ger Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2014 – IX R 19/​13

  1. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220[]
  2. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 399; vom 06.04.2011 – IX R 40/​10, BFHE 233, 442, BSt­Bl II 2011, 785; und vom 07.02.2012 – IX R 1/​11, BFH/​NV 2012, 937, m.w.N.[]
  3. so i.E. Nds. FG, Urteil vom 19.05.2011 – 11 K 496/​10, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2012, 1326, unter II. 2.; Bron/​Seidel, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2009, 859, unter IV.01.; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förs­ter, GmbH-Rund­schau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rund­schau 2011, 699, 702; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt/​M., Vfg. vom 11.09.2013 S 2244 A‑32-St 215, juris; a.A. Nau­jok, Betriebs-Bera­ter 2009, 2128, 2129[]
  4. vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 399, und Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BSt­Bl II 2010, 627[]
  5. vgl. dazu Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 210, 235[]
  6. so i.E. auch Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II. 2.; Dötsch/​Pung, Der Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 Nr. 40 EStG Rz 108; Tormöhlen/​Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29[]
  7. Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II. 2.; HHR/​Eilers/​R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 399; in BFHE 233, 442, BSt­Bl II 2011, 785, und in BFH/​NV 2012, 937[]
  9. BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484, unter II. 1.b bb[]