Rückzahlung von Stammkapital – und das Teilabzugsverbot

Wird bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Teil des Stammkapitals in Form von Liquidationsraten an den Anteilseigner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurückgezahlt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden.

Der ausgekehrte Betrag als Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten sind jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG zu unterwerfen.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer -wie im Streitfall die Klägerin- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts ein¹.

Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht -wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Teilabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen².

Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung³. Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat⁴. Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.

Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt⁵, gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln⁶.

Soweit dagegen darauf hingewiesen wird, dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rückzahlungen des Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer Liquidation bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar gelten, und sie beim ausschließlichen Zufluss derartiger Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern auch Geldzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind auch Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind⁷.

Werden bei der Auflösung und Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden⁸.

Mit dieser Entscheidung setzt sich der Bundesfinanzhof auch nicht in Widerspruch zur BFH, Entscheidung vom 19.02.2013 – IX R 24/12⁹. Zum einen geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation und nicht um die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich erfolgsneutral lediglich auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust steuerbar, auch wenn die Liquidation deshalb zu einem negativen Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung des Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in Gestalt des Stammkapitals nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG¹⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2014 – IX R 19/13

1. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220[↩]
2. vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 06.04.2011 – IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; und vom 07.02.2012 – IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937, m.w.N.[↩]
3. so i.E. Nds. FG, Urteil vom 19.05.2011 – 11 K 496/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2012, 1326, unter II. 2.; Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 859, unter IV.01.; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förster, GmbH-Rundschau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rundschau 2011, 699, 702; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Vfg. vom 11.09.2013 S 2244 A-32-St 215, juris; a.A. Naujok, Betriebs-Berater 2009, 2128, 2129[↩]
4. vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 399, und Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[↩]
5. vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 210, 235[↩]
6. so i.E. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II. 2.; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 40 EStG Rz 108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29[↩]
7. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II. 2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 399; in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937[↩]
9. BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484[↩]
10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, unter II. 1.b bb[↩]