Sale-and-lease-back – und das wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen

Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasinggegenstand kommt nicht in Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt ist.

Sale-and-lease-back – und das wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen

Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger „zivilrechtlicher Rechtslagen“, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung1. Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat2. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen3.

Dies gilt gleichermaßen für das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Ob Substanz und Erträge des Leasingguts während der gesamten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (ausnahmsweise) vollständig dem Leasingnehmer zustehen, ist in jedem Einzelfall nach den konkreten Umständen zu beurteilen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kommt eine Zurechnung des Leasingguts zum Vermögen des Leasingnehmers insbesondere in Betracht (Fallgruppen), wenn

  • der Leasinggegenstand speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer eine sinnvolle Verwendung finden kann (Spezialleasing),
  • sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder
  • die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar länger als die Grundmietzeit ist, dem Leasingnehmer aber ein Recht auf Verlängerung der Nutzungsüberlassung oder eine Kaufoption zu so günstigen Konditionen zusteht, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist4.
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Da es sich auch bei dem „Sale-and-lease-back-Verfahren“ grundsätzlich um ein Leasing handelt5, finden die genannten Grundsätze auch auf solche Gestaltungen Anwendung. Das „Sale-and-lease-back“ ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Leasinggeber den Leasinggegenstand nicht von einem Dritten, sondern vom Leasingnehmer beschafft6. Der Leasinggegenstand wird zunächst von dem Leasingnehmer auf den Leasinggeber übertragen (Übertragungsgeschäft) und dann vom Zweit- an den Erstgenannten im Rahmen eines Leasingvertrags zur Nutzung überlassen7. Wird bei einem „Sale-and-lease-back“ der Leasingvertrag derart ausgestaltet, dass das wirtschaftliche Eigentum dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, verbleibt es durchgehend beim Leasingnehmer. Es findet kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasinggeber und wieder zurück auf den Leasingnehmer statt.

Höchstrichterlich noch nicht geklärt ist die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers auch dann in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist, allerdings nicht dem Leasingnehmer ein Optionsrecht (Verlängerungs- oder Kaufoption), sondern dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht zu so günstigen Konditionen eingeräumt ist, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist. Diese Frage ist -entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgericht8- zu verneinen.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert, dass ein anderer den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Es wird zwar nur ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers verlangt. Aus dem Wortlaut dieser Norm („kann“) ergibt sich aber, dass der andere diesen Ausschluss bewirken können muss. Ist in Leasingfällen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit, kann der Leasingnehmer (der „andere“) den Leasinggeber nur dann für die verbleibende Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen, wenn ihm eine entsprechende rechtliche Befugnis zusteht. Der Bundesfinanzhof stimmt daher insoweit der Rechtsauffassung des Klägers zu, wonach der Nutzungsberechtigte (Leasingnehmer) in solchen Fällen über eine den wirtschaftlichen Ausschluss herbeiführende Befugnis (z.B. Verlängerungs- oder Kaufoption) verfügen muss. Ist in einem derartigen Fall darüber hinausgehend mit der Ausübung dieses Rechts durch den Leasingnehmer bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung zu rechnen, wird der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von jeglicher Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen9; der Leasinggegenstand ist dem Leasingnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.

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Hingegen kann dem Leasingnehmer kein wirtschaftliches Eigentum zugerechnet werden, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht eingeräumt ist. Dabei kommt es -anders als das Finanzgericht meint- nicht darauf an, ob die Ausübung dieses Andienungsrechts für den Rechtsinhaber (Leasinggeber) wirtschaftlich vorteilhaft ist. Für Wahrscheinlichkeitserwägungen ist an dieser Stelle kein Raum. Denn in einem solchen Fall ist der Leasingnehmer rechtlich nicht in der Lage, den Leasinggeber i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO für die gesamte Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auszuschließen. Vielmehr ist der Leasinggeber in der Lage, nach Ablauf der Grundmietzeit nach seinem Belieben mit dem Wirtschaftsgut zu verfahren. Selbst dann, wenn von vornherein eine vertragliche Gestaltung gewählt wurde, welche die Ausübung des Andienungsrechts als wirtschaftlich vernünftig erscheinen lässt, bleibt es dabei, dass es sich hierbei um eine rechtliche Befugnis des Leasinggebers und nicht um eine solche des Leasingnehmers handelt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist beim Spezialleasing eine wirtschaftliche Einwirkungsmöglichkeit des Leasinggebers ohne Rücksicht auf das Verhältnis zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer zu verneinen. Dies hat der Bundesfinanzhof bisher zwar nur für Fälle angenommen, in denen dem Leasingnehmer ein Optionsrecht eingeräumt war10. Gleiches muss aber auch dann gelten, wenn dem Leasingnehmer -wie hier- kein derartiges Recht zusteht11. Als maßgeblich hierfür sieht der Bundesfinanzhof an, dass beim Spezialleasing der Herausgabeanspruch des Leasinggebers -unabhängig von einer Option des Leasingnehmers- stets (wirtschaftlich) wertlos ist. Selbst wenn der Leasinggeber den Leasinggegenstand vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zurückerhalten sollte, bliebe es dabei, dass er diesen Gegenstand wirtschaftlich nicht anderweitig nutzen oder verwerten kann.

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Soweit das wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen der Leasingnehmerin zuzurechnen ist, ist das „Sale-and-lease-back-Verfahren“ als ein Darlehen der Leasinggeberin an die Leasingnehmerin in Höhe der geleisteten Anzahlungen zu werten.

Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen beim Leasingnehmer, kann der -dem Leasingvertrag zeitlich vorgelagerte- Kaufvertrag mangels Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums weder als ein gewinnrealisierender Umsatzakt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) durch den Leasingnehmer12 noch als eine Anschaffung durch den Leasinggeber13 gewertet werden. Ebenso kann der zeitlich nachgelagerte Leasingvertrag beim Leasinggeber weder als erneuter gewinnrealisierender Umsatzakt (mangels Rückübertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch den Leasinggeber) noch als eine Gebrauchsüberlassung (mangels Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums beim Leasinggeber14) beurteilt werden. Vielmehr ist der Leasinggegenstand steuerrechtlich ununterbrochen dem Leasingnehmer zuzurechnen und bei ihm zu aktivieren; bilanziell erfolgt weder ein Ab- noch Zugang15.

In einem derartigen Fall besitzt das „Sale-and-lease-back-Verfahren“ eine Finanzierungs- und Sicherungsfunktion16. Es dient wirtschaftlich dazu, dem Leasingnehmer Liquidität zu beschaffen (z.B. zur Finanzierung der Leasinggegenstände). Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf den Leasinggeber erfolgt (lediglich) zu Sicherungszwecken. Die Kaufpreiszahlung durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer ist wirtschaftlich als ein Darlehen zu betrachten, das mit der Zahlung der Leasingraten zurückgeführt wird17.

Etwas anderes ergibt sich jauch nicht daraus, dass zugleich die KG von der Leasingnehmerin ein Darlehen zur Finanzierung eines Teils des „Kaufpreises“ erhalten hat (Lieferantenkredit).

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Diese Gegenfinanzierung des „Kaufpreises“ führte lediglich zu einer Reduzierung, nicht aber zur Beseitigung der Finanzierungsfunktion. Einkommensteuerrechtlich konnte dem Lieferantenkredit (Darlehen) schon deshalb keine eigenständige Bedeutung zukommen, weil -bei Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums bei den Leasingnehmerinnen- mangels Lieferung der Leasinggegenstände an die KG keine zu finanzierenden „Kaufpreise“ existierten. Den „Sale-and-lease-back-Verfahren“ kam daher nur insoweit eine Finanzierungsfunktion zu, als die KG selbst die „Kaufpreise“ in Höhe der Anzahlungen aufbringen musste. Auf Seiten der KG lag wirtschaftlich insgesamt ein Darlehensgeschäft vor. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass in den Lieferantenkreditverträgen ein Gleichlauf zwischen der Zahlung der Leasingraten und der Darlehensraten aus den Lieferantendarlehen hergestellt ist. So hat die Leasingnehmerin der KG ihre Darlehensraten so lange gestundet, bis die Leasingrate für den entsprechenden Monat bei der KG eingegangen ist. Damit sind die monatlichen Zahlungsströme aus den Leasingverträgen (Leasingraten an KG) und den Lieferantenkreditverträgen (Zins und Tilgung an Leasingnehmer) miteinander zu saldieren. Der sich hieraus zugunsten der KG ergebende Zahlungsüberschuss stellt wirtschaftlich die monatlich von den Leasingnehmerinnen gezahlte Darlehensrate dar, die ihrerseits in einen erfolgswirksamen Zins- und in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil aufzuteilen ist. Da es sich bei den monatlichen Zahlungsströmen um der Höhe nach fest vereinbarte Raten handelt, ist von einem Annuitätendarlehen auszugehen.

Dieser Beurteilung steht nicht das BFH-Urteil vom 06.04.201618 entgegen. Nach dieser Entscheidung kann ein „Sale-and-lease-back-Geschäft“ aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als eine Mitwirkung des Leasinggebers (Käufers) an einer bilanziellen Gestaltung des Leasingnehmers (Verkäufers) zu werten sein, die eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung des Leasinggebers an den Leasingnehmer darstellt. Dieses Urteil besagt aber nicht, dass das „Sale-and-lease-back-Verfahren“ überhaupt keine Finanzierungsfunktion mehr besitzt, sondern nur, dass der Zweck „Darlehensgewährung“ (steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht hinter den Zweck „Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung“ zurücktritt, wenn die „Kaufpreiszahlung“ durch den Leasinggeber wieder zu zwei Dritteln vom Leasingnehmer gegenfinanziert wird19. Rückschlüsse auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung lassen sich hieraus nicht ziehen. Im Übrigen hat sich der V. Bundesfinanzhof in dem genannten Urteil nur mit der bilanziellen Behandlung beim Leasingnehmer, nicht mit der im Streitfall entscheidungserheblichen bilanziellen Behandlung beim Leasinggeber beschäftigt.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2016 – IV R 33/13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2004 – III R 42/02, BFH/NV 2005, 164, unter II. 2.a[]
  2. grundlegend BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III. 1.[]
  3. BFH, Urteil vom 28.05.2015 – IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III. 2.; vom 30.05.1984 – I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter II. 2.; vom 09.12 1999 – III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311, unter II. 1.b; vom 28.05.2015 – IV R 3/13, Rz 22, m.w.N.; vom 02.06.2016 – IV R 23/13, Rz 31[]
  5. BGH, Urteil vom 29.11.1989 – VIII ZR 323/88, BGHZ 109, 250, unter II. 2.c[]
  6. BGH, Urteil in BGHZ 109, 250, unter II. 2.a[]
  7. Gelhausen/Henneberger, Die Bilanzierung von Leasingverträgen, Handbuch des Jahresabschlusses -HdJ-, Abt. VI/1 Rz 6; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 246 Rz 395[]
  8. Nds. FG, Urteil vom 03.07.2013 – 4 K 188/11; FG Köln, Beschluss vom 20.09.2011 – 12 V 1524/11, unter II. 1.a; Urteile vom 01.09.2016 – 15 K 444/12 -Revision anhängig unter – IV R 55/16-; 15 K 445/12, und 15 K 446/12 -Revision anhängig unter – IV R 56/16-; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 725; Kleinmanns, Betriebs-Berater 2012, 3198; vgl. auch Gelhausen/Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz 253[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III. 2.b und c[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III. 2.e; dies offenlassend BFH, Urteil vom 01.10.1970 – V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34, unter 1.[]
  11. gleicher Ansicht BMF, Schreiben vom 19.04.1971 – IV B/2 -S 2170- 31/71, BStBl I 1971, 264, unter III. 4.; offenlassend BFH, Urteil vom 30.11.1989 – IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432, unter 1.c[]
  12. dazu auch BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122, unter II.B.01.; Gelhausen/Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz 254; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., HGB § 246 Rz 395[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.01., zum Begriff der Anschaffung[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 04.09.1996 – XI R 20/96, BFH/NV 1997, 336, unter II. 2.[]
  15. Gelhausen/Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/1 Rz 254[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2006 – V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b cc, zur Umsatzsteuer; Forst/Schaaf in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 2212[]
  17. Forst/Schaaf in Prinz/Kanzler, a.a.O., Rz 2212[]
  18. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 253, 475, Rz 34[]
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