Sale-and-lea­se-back – und das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Lea­sing­ge­gen­stän­den

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Lea­sing­neh­mers an dem Lea­sing­ge­gen­stand kommt nicht in Betracht, wenn die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Lea­sing­ge­gen­stan­des län­ger als die Grund­miet­zeit ist und dem Lea­sing­ge­ber ein Andie­nungs­recht ein­ge­räumt ist.

Sale-and-lea­se-back – und das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Lea­sing­ge­gen­stän­den

Wirt­schafts­gü­ter sind nach § 39 Abs. 1 AO grund­sätz­lich dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Übt ein ande­rer als der Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, so ist ihm das Wirt­schafts­gut zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Die­se Defi­ni­ti­on des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums umfasst eine Mehr­zahl ungleich­ar­ti­ger "zivil­recht­li­cher Rechts­la­gen", die Nicht­ei­gen­tü­mern eine eigen­tums­ähn­li­che Rechts­po­si­ti­on ver­schaf­fen. Die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfor­dert des­halb nach der Recht­spre­chung die Bil­dung von Fall­grup­pen und deren wer­ten­de Zuord­nung 1. Ein wirt­schaft­li­cher Aus­schluss des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird u.a. ange­nom­men, wenn der Her­aus­ga­be­an­spruch des Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat 2. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, ist nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len.

Ein schuld­recht­lich oder ding­lich Nut­zungs­be­rech­tig­ter hat in der Regel kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum in die­sem Sin­ne an dem ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Wirt­schafts­gut. Etwas ande­res kann dann gel­ten, wenn der Nut­zungs­be­rech­tig­te statt des Eigen­tü­mers die Kos­ten der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines von ihm selbst genutz­ten Wirt­schafts­guts trägt und ihm auf Dau­er, näm­lich für die vor­aus­sicht­li­che Nut­zungs­dau­er, Sub­stanz und Ertrag des Wirt­schafts­guts wirt­schaft­lich zuste­hen 3.

Dies gilt glei­cher­ma­ßen für das Lea­sing von beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern. Ob Sub­stanz und Erträ­ge des Lea­sing­guts wäh­rend der gesam­ten betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er (aus­nahms­wei­se) voll­stän­dig dem Lea­sing­neh­mer zuste­hen, ist in jedem Ein­zel­fall nach den kon­kre­ten Umstän­den zu beur­tei­len. Nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kommt eine Zurech­nung des Lea­sing­guts zum Ver­mö­gen des Lea­sing­neh­mers ins­be­son­de­re in Betracht (Fall­grup­pen), wenn

  • der Lea­sing­ge­gen­stand spe­zi­ell auf die Ver­hält­nis­se des Lea­sing­neh­mers zuge­schnit­ten ist und nach Ablauf der Grund­miet­zeit nur noch beim Lea­sing­neh­mer eine sinn­vol­le Ver­wen­dung fin­den kann (Spe­zi­al­lea­sing),
  • sich die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Lea­sing­ge­gen­stan­des und die Grund­miet­zeit annä­hernd decken oder
  • die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er zwar län­ger als die Grund­miet­zeit ist, dem Lea­sing­neh­mer aber ein Recht auf Ver­län­ge­rung der Nut­zungs­über­las­sung oder eine Kauf­op­ti­on zu so güns­ti­gen Kon­di­tio­nen zusteht, dass bei wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ger Ent­schei­dungs­fin­dung mit der Aus­übung des Rechts zu rech­nen ist 4.

Da es sich auch bei dem "Sale-and-lea­se-back-Ver­fah­ren" grund­sätz­lich um ein Lea­sing han­delt 5, fin­den die genann­ten Grund­sät­ze auch auf sol­che Gestal­tun­gen Anwen­dung. Das "Sale-and-lea­se-back" ist dadurch gekenn­zeich­net, dass sich der Lea­sing­ge­ber den Lea­sing­ge­gen­stand nicht von einem Drit­ten, son­dern vom Lea­sing­neh­mer beschafft 6. Der Lea­sing­ge­gen­stand wird zunächst von dem Lea­sing­neh­mer auf den Lea­sing­ge­ber über­tra­gen (Über­tra­gungs­ge­schäft) und dann vom Zweit- an den Erst­ge­nann­ten im Rah­men eines Lea­sing­ver­trags zur Nut­zung über­las­sen 7. Wird bei einem "Sale-and-lea­se-back" der Lea­sing­ver­trag der­art aus­ge­stal­tet, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tum dem Lea­sing­neh­mer zuzu­rech­nen ist, ver­bleibt es durch­ge­hend beim Lea­sing­neh­mer. Es fin­det kein Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Lea­sing­ge­ber und wie­der zurück auf den Lea­sing­neh­mer statt.

Höchst­rich­ter­lich noch nicht geklärt ist die Fra­ge, ob wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Lea­sing­neh­mers auch dann in Betracht kommt, wenn die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er län­ger als die Grund­miet­zeit ist, aller­dings nicht dem Lea­sing­neh­mer ein Opti­ons­recht (Ver­län­ge­rungs- oder Kauf­op­ti­on), son­dern dem Lea­sing­ge­ber als zivil­recht­li­chem Eigen­tü­mer ein Andie­nungs­recht zu so güns­ti­gen Kon­di­tio­nen ein­ge­räumt ist, dass bei wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ger Ent­schei­dungs­fin­dung mit der Aus­übung des Rechts zu rech­nen ist. Die­se Fra­ge ist ‑ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt 8- zu ver­nei­nen.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfor­dert, dass ein ande­rer den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Es wird zwar nur ein wirt­schaft­li­cher Aus­schluss des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers ver­langt. Aus dem Wort­laut die­ser Norm ("kann") ergibt sich aber, dass der ande­re die­sen Aus­schluss bewir­ken kön­nen muss. Ist in Lea­sing­fäl­len die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Lea­sing­ge­gen­stan­des län­ger als die Grund­miet­zeit, kann der Lea­sing­neh­mer (der "ande­re") den Lea­sing­ge­ber nur dann für die ver­blei­ben­de Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf den Lea­sing­ge­gen­stand aus­schlie­ßen, wenn ihm eine ent­spre­chen­de recht­li­che Befug­nis zusteht. Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt daher inso­weit der Rechts­auf­fas­sung des Klä­gers zu, wonach der Nut­zungs­be­rech­tig­te (Lea­sing­neh­mer) in sol­chen Fäl­len über eine den wirt­schaft­li­chen Aus­schluss her­bei­füh­ren­de Befug­nis (z.B. Ver­län­ge­rungs- oder Kauf­op­ti­on) ver­fü­gen muss. Ist in einem der­ar­ti­gen Fall dar­über hin­aus­ge­hend mit der Aus­übung die­ses Rechts durch den Lea­sing­neh­mer bei wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ger Ent­schei­dungs­fin­dung zu rech­nen, wird der Lea­sing­neh­mer den Lea­sing­ge­ber auf Dau­er von jeg­li­cher Ein­wir­kung auf den Lea­sing­ge­gen­stand aus­schlie­ßen 9; der Lea­sing­ge­gen­stand ist dem Lea­sing­neh­mer als wirt­schaft­li­chem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen.

Hin­ge­gen kann dem Lea­sing­neh­mer kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum zuge­rech­net wer­den, wenn die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Lea­sing­ge­gen­stan­des län­ger als die Grund­miet­zeit ist und dem Lea­sing­ge­ber als zivil­recht­li­chem Eigen­tü­mer ein Andie­nungs­recht ein­ge­räumt ist. Dabei kommt es ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- nicht dar­auf an, ob die Aus­übung die­ses Andie­nungs­rechts für den Rechts­in­ha­ber (Lea­sing­ge­ber) wirt­schaft­lich vor­teil­haft ist. Für Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen ist an die­ser Stel­le kein Raum. Denn in einem sol­chen Fall ist der Lea­sing­neh­mer recht­lich nicht in der Lage, den Lea­sing­ge­ber i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO für die gesam­te Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­zu­schlie­ßen. Viel­mehr ist der Lea­sing­ge­ber in der Lage, nach Ablauf der Grund­miet­zeit nach sei­nem Belie­ben mit dem Wirt­schafts­gut zu ver­fah­ren. Selbst dann, wenn von vorn­her­ein eine ver­trag­li­che Gestal­tung gewählt wur­de, wel­che die Aus­übung des Andie­nungs­rechts als wirt­schaft­lich ver­nünf­tig erschei­nen lässt, bleibt es dabei, dass es sich hier­bei um eine recht­li­che Befug­nis des Lea­sing­ge­bers und nicht um eine sol­che des Lea­sing­neh­mers han­delt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist beim Spe­zi­al­lea­sing eine wirt­schaft­li­che Ein­wir­kungs­mög­lich­keit des Lea­sing­ge­bers ohne Rück­sicht auf das Ver­hält­nis zwi­schen Grund­miet­zeit und betriebs­ge­wöhn­li­cher Nut­zungs­dau­er zu ver­nei­nen. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her zwar nur für Fäl­le ange­nom­men, in denen dem Lea­sing­neh­mer ein Opti­ons­recht ein­ge­räumt war 10. Glei­ches muss aber auch dann gel­ten, wenn dem Lea­sing­neh­mer ‑wie hier- kein der­ar­ti­ges Recht zusteht 11. Als maß­geb­lich hier­für sieht der Bun­des­fi­nanz­hof an, dass beim Spe­zi­al­lea­sing der Her­aus­ga­be­an­spruch des Lea­sing­ge­bers ‑unab­hän­gig von einer Opti­on des Lea­sing­neh­mers- stets (wirt­schaft­lich) wert­los ist. Selbst wenn der Lea­sing­ge­ber den Lea­sing­ge­gen­stand vor Ablauf der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er zurück­er­hal­ten soll­te, blie­be es dabei, dass er die­sen Gegen­stand wirt­schaft­lich nicht ander­wei­tig nut­zen oder ver­wer­ten kann.

Soweit das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Lea­sing­ge­gen­stän­den der Lea­sing­neh­me­rin zuzu­rech­nen ist, ist das "Sale-and-lea­se-back-Ver­fah­ren" als ein Dar­le­hen der Lea­sing­ge­be­rin an die Lea­sing­neh­me­rin in Höhe der geleis­te­ten Anzah­lun­gen zu wer­ten.

Ver­bleibt das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Lea­sing­ge­gen­stän­den beim Lea­sing­neh­mer, kann der ‑dem Lea­sing­ver­trag zeit­lich vor­ge­la­ger­te- Kauf­ver­trag man­gels Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums weder als ein gewinn­rea­li­sie­ren­der Umsatz­akt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) durch den Lea­sing­neh­mer 12 noch als eine Anschaf­fung durch den Lea­sing­ge­ber 13 gewer­tet wer­den. Eben­so kann der zeit­lich nach­ge­la­ger­te Lea­sing­ver­trag beim Lea­sing­ge­ber weder als erneu­ter gewinn­rea­li­sie­ren­der Umsatz­akt (man­gels Rück­über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums durch den Lea­sing­ge­ber) noch als eine Gebrauchs­über­las­sung (man­gels Ver­bleibs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums beim Lea­sing­ge­ber 14) beur­teilt wer­den. Viel­mehr ist der Lea­sing­ge­gen­stand steu­er­recht­lich unun­ter­bro­chen dem Lea­sing­neh­mer zuzu­rech­nen und bei ihm zu akti­vie­ren; bilan­zi­ell erfolgt weder ein Ab- noch Zugang 15.

In einem der­ar­ti­gen Fall besitzt das "Sale-and-lea­se-back-Ver­fah­ren" eine Finan­zie­rungs- und Siche­rungs­funk­ti­on 16. Es dient wirt­schaft­lich dazu, dem Lea­sing­neh­mer Liqui­di­tät zu beschaf­fen (z.B. zur Finan­zie­rung der Lea­sing­ge­gen­stän­de). Die Über­tra­gung des zivil­recht­li­chen Eigen­tums auf den Lea­sing­ge­ber erfolgt (ledig­lich) zu Siche­rungs­zwe­cken. Die Kauf­preis­zah­lung durch den Lea­sing­ge­ber an den Lea­sing­neh­mer ist wirt­schaft­lich als ein Dar­le­hen zu betrach­ten, das mit der Zah­lung der Lea­sing­ra­ten zurück­ge­führt wird 17.

Etwas ande­res ergibt sich jauch nicht dar­aus, dass zugleich die KG von der Lea­sing­neh­me­rin ein Dar­le­hen zur Finan­zie­rung eines Teils des "Kauf­prei­ses" erhal­ten hat (Lie­fe­ran­ten­kre­dit).

Die­se Gegen­fi­nan­zie­rung des "Kauf­prei­ses" führ­te ledig­lich zu einer Redu­zie­rung, nicht aber zur Besei­ti­gung der Finan­zie­rungs­funk­ti­on. Ein­kom­men­steu­er­recht­lich konn­te dem Lie­fe­ran­ten­kre­dit (Dar­le­hen) schon des­halb kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zukom­men, weil ‑bei Ver­bleib des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums bei den Lea­sing­neh­me­rin­nen- man­gels Lie­fe­rung der Lea­sing­ge­gen­stän­de an die KG kei­ne zu finan­zie­ren­den "Kauf­prei­se" exis­tier­ten. Den "Sale-and-lea­se-back-Ver­fah­ren" kam daher nur inso­weit eine Finan­zie­rungs­funk­ti­on zu, als die KG selbst die "Kauf­prei­se" in Höhe der Anzah­lun­gen auf­brin­gen muss­te. Auf Sei­ten der KG lag wirt­schaft­lich ins­ge­samt ein Dar­le­hens­ge­schäft vor. Dies wird auch dadurch bestä­tigt, dass in den Lie­fe­ran­ten­kre­dit­ver­trä­gen ein Gleich­lauf zwi­schen der Zah­lung der Lea­sing­ra­ten und der Dar­le­hens­ra­ten aus den Lie­fe­ran­ten­dar­le­hen her­ge­stellt ist. So hat die Lea­sing­neh­me­rin der KG ihre Dar­le­hens­ra­ten so lan­ge gestun­det, bis die Lea­sing­ra­te für den ent­spre­chen­den Monat bei der KG ein­ge­gan­gen ist. Damit sind die monat­li­chen Zah­lungs­strö­me aus den Lea­sing­ver­trä­gen (Lea­sing­ra­ten an KG) und den Lie­fe­ran­ten­kre­dit­ver­trä­gen (Zins und Til­gung an Lea­sing­neh­mer) mit­ein­an­der zu sal­die­ren. Der sich hier­aus zuguns­ten der KG erge­ben­de Zah­lungs­über­schuss stellt wirt­schaft­lich die monat­lich von den Lea­sing­neh­me­rin­nen gezahl­te Dar­le­hens­ra­te dar, die ihrer­seits in einen erfolgs­wirk­sa­men Zins- und in einen erfolgs­neu­tra­len Til­gungs­an­teil auf­zu­tei­len ist. Da es sich bei den monat­li­chen Zah­lungs­strö­men um der Höhe nach fest ver­ein­bar­te Raten han­delt, ist von einem Annui­tä­ten­dar­le­hen aus­zu­ge­hen.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht das BFH-Urteil vom 06.04.2016 18 ent­ge­gen. Nach die­ser Ent­schei­dung kann ein "Sale-and-lea­se-back-Geschäft" aus umsatz­steu­er­recht­li­cher Sicht als eine Mit­wir­kung des Lea­sing­ge­bers (Käu­fers) an einer bilan­zi­el­len Gestal­tung des Lea­sing­neh­mers (Ver­käu­fers) zu wer­ten sein, die eine umsatz­steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tung des Lea­sing­ge­bers an den Lea­sing­neh­mer dar­stellt. Die­ses Urteil besagt aber nicht, dass das "Sale-and-lea­se-back-Ver­fah­ren" über­haupt kei­ne Finan­zie­rungs­funk­ti­on mehr besitzt, son­dern nur, dass der Zweck "Dar­le­hens­ge­wäh­rung" (steu­er­frei nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) aus umsatz­steu­er­recht­li­cher Sicht hin­ter den Zweck "Mit­wir­kung an einer bilan­zi­el­len Gestal­tung" zurück­tritt, wenn die "Kauf­preis­zah­lung" durch den Lea­sing­ge­ber wie­der zu zwei Drit­teln vom Lea­sing­neh­mer gegen­fi­nan­ziert wird 19. Rück­schlüs­se auf die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung las­sen sich hier­aus nicht zie­hen. Im Übri­gen hat sich der V. Bun­des­fi­nanz­hof in dem genann­ten Urteil nur mit der bilan­zi­el­len Behand­lung beim Lea­sing­neh­mer, nicht mit der im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen bilan­zi­el­len Behand­lung beim Lea­sing­ge­ber beschäf­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2016 – IV R 33/​13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2004 – III R 42/​02, BFH/​NV 2005, 164, unter II. 2.a[]
  2. grund­le­gend BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV R 144/​66, BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264, unter C.III. 1.[]
  3. BFH, Urteil vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, Rz 21, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264, unter C.III. 2.; vom 30.05.1984 – I R 146/​81, BFHE 141, 509, BSt­Bl II 1984, 825, unter II. 2.; vom 09.12 1999 – III R 74/​97, BFHE 191, 125, BSt­Bl II 2001, 311, unter II. 1.b; vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, Rz 22, m.w.N.; vom 02.06.2016 – IV R 23/​13, Rz 31[]
  5. BGH, Urteil vom 29.11.1989 – VIII ZR 323/​88, BGHZ 109, 250, unter II. 2.c[]
  6. BGH, Urteil in BGHZ 109, 250, unter II. 2.a[]
  7. Gelhausen/​Henneberger, Die Bilan­zie­rung von Lea­sing­ver­trä­gen, Hand­buch des Jah­res­ab­schlus­ses ‑HdJ‑, Abt. VI/​1 Rz 6; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 246 Rz 395[]
  8. Nds. FG, Urteil vom 03.07.2013 – 4 K 188/​11; FG Köln, Beschluss vom 20.09.2011 – 12 V 1524/​11, unter II. 1.a; Urtei­le vom 01.09.2016 – 15 K 444/​12 -Revi­si­on anhän­gig unter – IV R 55/​16-; 15 K 445/​12, und 15 K 446/​12 ‑Revi­si­on anhän­gig unter – IV R 56/​16-; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 725; Klein­manns, Betriebs-Bera­ter 2012, 3198; vgl. auch Gelhausen/​Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/​1 Rz 253[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264, unter C.III. 2.b und c[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264, unter C.III. 2.e; dies offen­las­send BFH, Urteil vom 01.10.1970 – V R 49/​70, BFHE 100, 272, BSt­Bl II 1971, 34, unter 1.[]
  11. glei­cher Ansicht BMF, Schrei­ben vom 19.04.1971 – IV B/​2 ‑S 2170- 31/​71, BSt­Bl I 1971, 264, unter III. 4.; offen­las­send BFH, Urteil vom 30.11.1989 – IV R 97/​86, BFH/​NV 1991, 432, unter 1.c[]
  12. dazu auch BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 94/​95, BFHE 181, 64, BSt­Bl II 1997, 122, unter II.B.01.; Gelhausen/​Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/​1 Rz 254; Adler/​Düring/​Schmaltz, a.a.O., HGB § 246 Rz 395[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/​78, BFHE 139, 273, BSt­Bl II 1984, 101, unter A.01., zum Begriff der Anschaf­fung[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 04.09.1996 – XI R 20/​96, BFH/​NV 1997, 336, unter II. 2.[]
  15. Gelhausen/​Henneberger, a.a.O., HdJ, Abt. VI/​1 Rz 254[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2006 – V R 22/​03, BFHE 213, 83, BSt­Bl II 2006, 727, unter II. 1.b cc, zur Umsatz­steu­er; Forst/​Schaaf in Prinz/​Kanzler, NWB Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 2212[]
  17. Forst/​Schaaf in Prinz/​Kanzler, a.a.O., Rz 2212[]
  18. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 12/​15, BFHE 253, 475[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 253, 475, Rz 34[]