Sanie­rungs­ge­win­ne in Alt­fäl­len I

Der sog. Sanie­rungs­er­lass des BMF vom 27.03.20031 ver­stößt gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung2.

Sanie­rungs­ge­win­ne in Alt­fäl­len I

Die im BMF-Schrei­ben vom 27.04.20173 vor­ge­se­he­ne Anwen­dung des sog. Sanie­rungs­er­las­ses auf alle Fäl­le, in denen der For­de­rungs­ver­zicht der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger bis zum 8.02.2017 end­gül­tig voll­zo­gen wor­den ist (Alt­fäl­le), ist eben­falls nicht mit dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­ein­bar.

Der sog. Sanie­rungs­er­lass ver­stößt gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung und ist kei­ne geeig­ne­te Grund­la­ge für einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den.

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen kön­nen gemäß § 227 AO Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den. Die Ent­schei­dung über die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung oder den Erlass von Steu­ern ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung. Aller­dings han­delt es sich hier­bei nicht um ein vor­aus­set­zungs­lo­ses Ermes­sen. Viel­mehr set­zen die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung gemäß § 163 AO und der Erlass von Steu­ern gemäß § 227 AO vor­aus, dass die Erhe­bung bzw. Ein­zie­hung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre; der Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens. Die Vor­aus­set­zun­gen der Unbil­lig­keit, die sich aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den erge­ben kön­nen, sind im Rah­men der gericht­li­chen Über­prü­fung der behörd­li­chen Ent­schei­dung unein­ge­schränkt zu prü­fen4.

Soweit das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit dem sog. Sanie­rungs­er­lass die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, unter den dort beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen sei die Erhe­bung der auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er sach­lich unbil­lig i.S. des § 163 Satz 1 und des § 227 AO, han­delt es sich folg­lich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de ‑näm­lich das Merk­mal sach­li­cher Unbil­lig­keit kon­kre­ti­sie­ren­de- Ver­wal­tungs­vor­schrift, wel­che die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern soll. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten haben nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung kei­ne Bin­dungs­wir­kung im gericht­li­chen Ver­fah­ren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt einer abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung, der allein es obliegt zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechts­norm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat. Sonach lässt sich der Steu­er­erlass in Fäl­len, in denen die Unbil­lig­keit der Besteue­rung i.S. der §§ 163 und 227 AO nicht gege­ben ist, auch nicht mit einer durch Ver­wal­tungs­vor­schrift geschaf­fe­nen Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung und einem dar­auf gestütz­ten Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Gleich­be­hand­lung begrün­den5.

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 beschrei­ben die im sog. Sanie­rungs­er­lass auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S. der §§ 163, 227 AO. Soweit der sog. Sanie­rungs­er­lass gleich­wohl den Erlass der auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er vor­sieht, liegt dar­in ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung.

In Reak­ti­on auf den am 8.02.2017 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 hat das BMF mit Schrei­ben vom 27.04.20176 „aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes” u.a. ange­ord­net, dass in den Fäl­len, in denen ‑wie im Streit­fall- der For­de­rungs­ver­zicht der an der Sanie­rung betei­lig­ten Gläu­bi­ger bis zum 8.02.2017 end­gül­tig voll­zo­gen wor­den ist, der sog. Sanie­rungs­er­lass „wei­ter­hin unein­ge­schränkt anzu­wen­den” sei. Auch auf die­ses BMF, Schrei­ben lässt sich indes­sen die Gewäh­rung eines Steu­er­erlas­ses gemäß § 227 AO nicht stüt­zen. Es ver­stößt eben­falls gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung.

Wenn sich die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung ver­schärft oder eine höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dung von einer bis­her all­ge­mein geüb­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung abweicht, kann die Finanz­ver­wal­tung aller­dings gehal­ten sein, all­ge­mei­ne Über­gangs­re­ge­lun­gen bzw. Anpas­sungs­re­ge­lun­gen zu erlas­sen oder ent­spre­chen­de Ein­zel­maß­nah­men zu tref­fen, um den Steu­er­pflich­ti­gen im Hin­blick auf sei­ne im Ver­trau­en auf die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge getrof­fe­nen Dis­po­si­tio­nen nicht zu ent­täu­schen7.

Ein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sin­ne ist indes­sen nur dann gege­ben, wenn als Ver­trau­ens­grund­la­ge eine gesi­cher­te, für die Mei­nung des Steu­er­pflich­ti­gen spre­chen­de Rechts­auf­fas­sung bestan­den hat und die Rechts­la­ge nicht als zwei­fel­haft erschien8. Im Fall des sog. Sanie­rungs­er­las­ses bestand eine sol­che zwei­fel­freie Rechts­auf­fas­sung nicht. Des­sen Lega­li­tät ist viel­mehr von Tei­len des Schrift­tums9 und der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung10 schon früh­zei­tig infra­ge gestellt wor­den11.

Auch das Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 13.03.201412 zur haf­tungs­recht­li­chen Inan­spruch­nah­me eines Steu­er­be­ra­ters, der es unter­las­sen hat, sei­nen Man­dan­ten auf die Mög­lich­keit der steu­er­li­chen Son­der­be­hand­lung nach dem sog. Sanie­rungs­er­lass hin­zu­wei­sen, ist nicht geeig­net, einen Ver­trau­ens­tat­be­stand im Hin­blick auf die Recht­mä­ßig­keit des sog. Sanie­rungs­er­las­ses zu begrün­den. Viel­mehr hat der Bun­des­ge­richts­hof dort die Fra­ge der Gesetz­mä­ßig­keit des sog. Sanie­rungs­er­las­ses aus­drück­lich offen gelas­sen, weil der Bera­ter auch dann haf­te, wenn sich der sog. Sanie­rungs­er­lass nach­träg­lich als geset­zes­wid­rig her­aus­stel­le13.

In der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on ist eine all­ge­mei­ne ver­wal­tungs­sei­ti­ge „Über­gangs­re­ge­lung” in Form der Anord­nung der schlich­ten Fort­gel­tung des Sanie­rungs­er­las­ses für alle Alt­fäl­le aus­ge­schlos­sen, weil eine sol­che Maß­nah­me dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten ist.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in dem Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 aus­ge­führt: „Eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me stellt immer auf den Ein­zel­fall ab und ist aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten. Das bedeu­tet zwar nicht, dass sie allein für sin­gu­lär auf­tre­ten­de Fäl­le vor­ge­se­hen ist; sie kann viel­mehr auch in durch beson­de­re Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen gekenn­zeich­ne­ten Fall­grup­pen gewährt wer­den. Die Vor­aus­set­zun­gen einer Bil­lig­keits­maß­nah­me sind aber im Fall einer sol­chen Grup­pen­re­ge­lung die­sel­ben wie bei einer Ein­zel­fall­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de: Die Erhe­bung oder Ein­zie­hung muss gemäß § 163 Satz 1 und § 227 AO ´nach Lage des ein­zel­nen Falls´ unbil­lig sein. Eine Grup­pe gleich­ge­la­ger­ter Ein­zel­fäl­le kann daher mit dem Ziel einer ein­heit­li­chen Behand­lung zusam­men­fas­send beur­teilt wer­den, doch müs­sen hin­sicht­lich all die­ser Ein­zel­fäl­le die Vor­aus­set­zun­gen der sach­li­chen Unbil­lig­keit vor­lie­gen14. Typi­sie­ren­de Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen in Gestalt sub­su­mier­ba­rer Tat­be­stän­de kom­men des­halb nicht in Betracht; sie kön­nen allein Bestand­teil einer gesetz­li­chen Rege­lung sein (…).”

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be han­delt es sich bei der unter­schieds­lo­sen Anwen­dung des sog. Sanie­rungs­er­las­ses auf sämt­li­che noch offe­ne „Alt­fäl­le” gemäß Zif­fer 1 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2017, 741 um eine dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­te­ne typi­sie­ren­de Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung, die nicht auf eine Unbil­lig­keit „nach Lage des Ein­zel­falls” abstellt. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass in jedem der Alt­fäl­le das Ver­trau­en auf die steu­er­li­che Begüns­ti­gung des Sanie­rungs­ge­winns durch den sog. Sanie­rungs­er­lass ursäch­lich für die jewei­li­gen For­de­rungs­ver­zich­te der Gläu­bi­ger gewe­sen ist und dass alle Gläu­bi­ger bei Kennt­nis des Feh­lens einer Steu­er­be­güns­ti­gung von ihren For­de­rungs­er­las­sen abge­se­hen und ander­wei­tig dis­po­niert hät­ten. So hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rege­lun­gen des sog. Sanie­rungs­er­las­ses u.a. auch des­halb nicht als vor­nehm­lich auf die Besei­ti­gung sach­li­cher Unbil­lig­keit aus­ge­rich­tet ange­se­hen, weil er kei­ne Ein­zel­fall­prü­fung vor­sieht, son­dern typi­sie­ren­de Rege­lun­gen ent­hält, wel­che die sach­li­che Unbil­lig­keit unter den dort beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen ohne Rück­sicht auf die Höhe des Sanie­rungs­ge­winns und der dar­auf ent­fal­len­den Steu­er sowie unge­ach­tet einer zu befürch­ten­den Gefähr­dung der Unter­neh­mens­sa­nie­rung als gege­ben unter­stel­len. Gera­de bei der vom sog. Sanie­rungs­er­lass gefor­der­ten vor­ran­gi­gen Ver­lust­ver­rech­nung kann der nach Ver­rech­nung ver­blei­ben­de Sanie­rungs­ge­winn so gering sein, dass sei­ne Besteue­rung eine Gefähr­dung der Unter­neh­mens­sa­nie­rung nicht befürch­ten lässt; gleich­wohl gewährt der sog. Sanie­rungs­er­lass in jedem Fall eines ver­blei­ben­den Sanie­rungs­ge­winns den Steu­er­erlass15.

Der Ver­stoß der Zif­fer 1 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2017, 741 gegen das Lega­li­täts­prin­zip ergibt sich des Wei­te­ren dar­aus, dass das BMF, Schrei­ben par­al­lel zu dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ergan­gen ist, in dem die ertrag­steu­er­li­che Begüns­ti­gung von Sanie­rungs­ge­win­nen auf eine gesetz­li­che Grund­la­ge gestellt wor­den ist.

Zeit­gleich mit der Abfas­sung des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2017, 741 am 27.04.2017 hat der Deut­sche Bun­des­tag das Gesetz gegen schäd­li­che Steu­er­prak­ti­ken im Zusam­men­hang mit Rech­te­über­las­sun­gen16 beschlos­sen, durch des­sen Art. 2 und 4 u.a. die Vor­schrif­ten des § 3a EStG und des § 7b GewStG geschaf­fen wor­den sind. Die­se ent­hal­ten nun­mehr antrags­ge­bun­de­ne Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stän­de für Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Betriebs­ein­nah­men aus einem Schul­den­er­lass zum Zwe­cke einer unter­neh­mens­be­zo­ge­nen Sanie­rung. Die Steu­er­be­frei­un­gen sind gemäß § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c GewStG i.d.F. des vor­ge­nann­ten Geset­zes erst­mals in den Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Schul­den ganz oder teil­wei­se nach dem 8.02.2017 ‑dem Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393- erlas­sen wur­den. Für „Alt­fäl­le”, d.h. für jene Sanie­rungs­ge­win­ne, die auf einem Erlass von Schul­den beru­hen, der zeit­lich bis zum 8.02.2017 ver­ein­bart wur­de, ent­hal­ten die Geset­ze kei­ne Über­gangs­re­ge­lun­gen.

Ursprüng­lich hat­te der Bun­des­rat zwar noch vor­ge­schla­gen, dass die Befrei­ung von der Ein­kom­men­steu­er „in allen offe­nen Fäl­len” und die Befrei­ung von der Gewer­be­steu­er „auch für Erhe­bungs­zeit­räu­me vor 2017” anzu­wen­den sein soll­ten17. Auf eine sol­che Rück­wir­kung ist aber in der end­gül­ti­gen Geset­zes­fas­sung auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­tags ver­zich­tet wor­den. In der Begrün­dung der Ent­wurfs­fas­sung des Finanz­aus­schus­ses heißt es dazu: „Für Steu­er­fäl­le, in denen der Schul­den­er­lass bis zum 8.02.2017 aus­ge­spro­chen wur­de oder in denen bis zum Stich­tag eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wur­de, ist nach dem zur Ver­öf­fent­li­chung im Bun­des­steu­er­blatt Teil – I vor­ge­se­he­nen BMF, Schrei­ben vom 27.04.2017 … der Sanie­rungs­er­lass aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den wei­ter­hin anwend­bar„18.

Führt der Gesetz­ge­ber eine steu­er­li­che Begüns­ti­gungs­re­ge­lung ein, nach­dem sich durch eine Gerichts­ent­schei­dung her­aus­ge­stellt hat, dass eine bis­lang im Bil­lig­keits­weg durch­ge­führ­te Ver­wal­tungs­pra­xis gegen das Lega­li­täts­prin­zip ver­stößt, obliegt ihm auch die Ent­schei­dung dar­über, ob und auf wel­che Wei­se die gesetz­li­che Begüns­ti­gung auf Alt­fäl­le anzu­wen­den ist. Bezieht der Gesetz­ge­ber die Alt­fäl­le nicht durch eine Über­gangs­re­ge­lung mit in die Neu­re­ge­lung ein, steht es der Finanz­ver­wal­tung nicht zu, die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis unter Beru­fung auf Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te im Bil­lig­keits­weg fort­zu­set­zen. Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, mit denen zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Ergeb­nis­se gene­rel­le Unzu­läng­lich­kei­ten des Geset­zes ‑hier: das Feh­len einer Über­gangs­re­ge­lung für Alt­fäl­le- kor­ri­giert wer­den sol­len, sind unzu­läs­sig19.

Dass der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags sich in der Begrün­dung sei­nes Rege­lungs­vor­schlags expli­zit auf das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2017, 741 bezo­gen hat, führt vor­lie­gend zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Eine der­ar­ti­ge Äuße­rung eines am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Organs im Rah­men der Begrün­dung eines Gesetz­ent­wurfs ist kein geeig­ne­ter Ersatz für eine gesetz­li­che Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für das ent­spre­chen­de Ver­wal­tungs­han­deln20. Hier­für wäre viel­mehr die Schaf­fung einer gesetz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge (Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung gemäß Art. 80 GG) erfor­der­lich gewe­sen.

Eben­so wenig ändert es an die­ser Erkennt­nis etwas, dass sich die gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen (Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stän­de) auf der Ebe­ne der Steu­er­fest­set­zung aus­wir­ken, wäh­rend über die Begüns­ti­gun­gen nach dem sog. Sanie­rungs­er­lass im Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu ent­schei­den war. Ins­be­son­de­re hät­te nichts dage­gen gespro­chen, auch jene Alt­fäl­le in eine gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung ein­zu­be­zie­hen, in denen ‑wie im Streit­fall- die Bil­lig­keits­ver­fah­ren noch offen, die Steu­ern (unter Ein­be­zie­hung der Sanie­rungs­ge­win­ne) aber bereits bestands­kräf­tig fest­ge­setzt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2017 – I R 52/​14

  1. BSt­Bl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009, BSt­Bl I 2010, 18
  2. Anschluss an BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393
  3. BSt­Bl I 2017, 741
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 98 ff., m.w.N.
  5. vgl. wie­der­um BFH (GrS), Beschluss des BFH in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107 f.
  6. BSt­Bl I 2017, 741, Ziff. 1
  7. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.1990 – I R 3/​86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610; BFH, Urteil vom 12.01.1989 – IV R 87/​87, BFHE 155, 487, BSt­Bl II 1990, 261; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – V B 8/​06, BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 80 ff.; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 163 AO Rz 8; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 163 Rz 145, 149; Lüdi­cke in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 261, 274
  8. BFH, Urteil vom 15.01.1986 – II R 141/​83, BFHE 145, 453, BSt­Bl II 1986, 418; BFH, Beschluss in BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405
  9. vgl. z.B. Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 460 „Sanie­rungs­ge­win­ne”; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 2003, 480; Bareis/​Kaiser, Der Betrieb ‑DB- 2004, 1841
  10. vgl. Urteil des Finanz­ge­richt Mün­chen vom 12.12 2007 1 K 4487/​06, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2008, 515
  11. vgl. auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 67 ff., m.w.N. zur kon­tro­ver­sen Rezep­ti­on des sog. Sanie­rungs­er­las­ses in Recht­spre­chung und Schrift­tum
  12. BGH, Urteil vom 13.03.2014 – IX ZR 23/​10, DB 2014, 945
  13. BGH, Urteil in DB 2014, 945, Rz 31
  14. BFH, Urtei­le vom 09.07.1970 – IV R 34/​69, BFHE 99, 448, BSt­Bl II 1970, 696; und vom 25.11.1980 – VII R 17/​78, BFHE 132, 159, BSt­Bl II 1981, 204
  15. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 120 f.
  16. vom 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074, BSt­Bl I 2017, 1202
  17. BT-Drs. 18/​11531, S. 9 und 11
  18. BT-Drs. 18/​12128, S. 33
  19. vgl. Lüdi­cke, a.a.O., S. 274; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 8, § 227 AO Rz 54a; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 163 Rz 7
  20. a.A. Uhlän­der, DB 2017, 1224: „abge­stimm­tes Vor­ge­hen zwi­schen par­la­men­ta­ri­scher Ver­ant­wor­tung einer­seits und dem BMF bzw. den obers­ten Steu­er­be­hör­den in den Bun­des­län­dern ande­rer­seits”