Schät­zung des Waren­ein­kaufs

Die Schät­zung der Höhe der durch einen Waren­ein­kauf ent­stan­de­nen Betriebs­aus­ga­ben setzt vor­aus, dass sich das Finanz­amt bzw. das Finanz­ge­richt die vol­le Über­zeu­gung davon ver­schafft hat, ob und ggf. in wel­chem Umfang ein Waren­ein­kauf durch den Steu­er­pflich­ti­gen statt­ge­fun­den hat. Hier­bei sind die all­ge­mei­nen Beweis­re­geln, ein­schließ­lich der Regeln über die Beweis­nä­he, Beweis­ver­ei­te­lung und Beweis­last anzu­wen­den.

Schät­zung des Waren­ein­kaufs

Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanz­be­hör­de Besteue­rungs­grund­la­gen zu schät­zen, soweit sie sie nicht ermit­teln oder berech­nen kann. Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­den Auf­klä­run­gen zu geben ver­mag oder wei­te­re Aus­kunft oder eine Ver­si­che­rung an Eides statt ver­wei­gert oder sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 AO ver­letzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Glei­che gilt u.a. dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

Nach der Recht­spre­chung des BFH wird bei einer Schät­zung von der Ver­wirk­li­chung der tat­be­stands­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Besteue­rung aus­ge­gan­gen, wes­halb § 162 Abs. 1 und 2 AO nur die Schät­zung quan­ti­ta­ti­ver Grö­ßen erlau­ben, nicht aber die Schät­zung rein qua­li­ta­ti­ver Besteue­rungs­merk­ma­le1. Vor­aus­set­zung einer Schät­zung ist somit die Gewiss­heit, dass über­haupt ein steu­er­lich bedeut­sa­mer Sach­ver­halt vor­liegt2. Erst damit ist die Basis für Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen in Form einer Schät­zung geschaf­fen3. Dies gilt sowohl für steu­er­er­hö­hen­de als auch für steu­er­min­dern­de Umstän­de4.

Bei der Prü­fung, ob und in wel­chem Umfang ein zu Betriebs­aus­ga­ben füh­ren­der Waren­ein­kauf durch den Unter­neh­mer statt­ge­fun­den hat, kön­nen sämt­li­che Erkennt­nis­se aus der Betriebs­prü­fung ein­schließ­lich des Benen­nungs­ver­lan­gens ver­wer­tet wer­den5. Die Berück­sich­ti­gung des in der Betriebs­prü­fung gewon­ne­nen Wis­sens in die­sem Sin­ne beruht nicht auf § 160 AO und ist unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen und Rechts­fol­gen die­ser Vor­schrift mög­lich und gebo­ten. Es han­delt sich um Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ver­bie­tet die­se nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO aus­drück­lich klar­stellt. Die Ergeb­nis­se die­ser Ermitt­lun­gen kön­nen im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens auch nach Bestands­kraft eines Bescheids ver­ar­bei­tet wer­den, wenn und soweit dies durch die ent­spre­chen­den Ände­rungs­vor­schrif­ten gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die ent­spre­chen­den Nach­fra­gen ihrer­seits auch als Benen­nungs­ver­lan­gen nach § 160 AO qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, ändert hier­an nichts6.

Inso­weit hät­te sich das Finanz­ge­richt zunächst bei der Prü­fung der Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anhand der dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen durch kon­kre­te Fest­stel­lun­gen auch die vol­le Über­zeu­gung davon ver­schaf­fen müs­sen, ob und ggf. in wel­chem Umfang über­haupt dem Grun­de nach ein Waren­ein­kauf durch den Unter­neh­mer statt­ge­fun­den hat (etwa durch Ankauf von Kabel­res­ten oder Ankauf von Schrott­au­tos oder nur kos­ten­freie Abho­lung defek­ter Elek­tro­ge­rä­te und Ent­sor­gung von Fahr­zeu­gen). Hier­bei wären die all­ge­mei­nen Beweis­re­geln ein­schließ­lich der Regeln über die Beweis­nä­he, Beweis­ver­ei­te­lung und Beweis­last anzu­wen­den gewe­sen7. Eine sich zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken­de Beweis­maß­re­duk­ti­on ist nicht ange­zeigt, wenn das mit zumut­ba­ren finanz­be­hörd­li­chen Mit­teln nicht zu über­win­den­de Auf­klä­rungs­de­fi­zit in die Beweis­ri­si­ko­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen fällt8. Dies kann dazu füh­ren, dass im Fal­le der Nicht­auf­klär­bar­keit des Sach­ver­halts die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) dafür, dass dem Grun­de nach über­haupt steu­er­min­dern­de Betriebs­aus­ga­ben vor­lie­gen, den Steu­er­pflich­ti­gen trifft.

Sofern bei der Über­zeu­gungs­bil­dung auf die Anwen­dung spe­zi­el­ler Erfah­rungs­sät­ze zurück­ge­grif­fen wird, etwa dass bei bestimm­ten For­men des Schrott­han­dels bestimm­ten Ein­nah­men auch bestimm­te Aus­ga­ben für den Waren­ein­kauf gegen­über­ste­hen müs­sen, wäre ein sol­cher spe­zi­el­ler Erfah­rungs­satz hin­rei­chend zu begrün­den9. Gegen einen dahin­ge­hen­den all­ge­mei­nen, d.h. jeder­mann zugäng­li­chen und durch kei­ne Aus­nah­men durch­bro­che­nen Erfah­rungs­satz10 wür­de dage­gen bereits spre­chen, dass auch Fäl­le denk­bar wären, in denen der Waren­ein­gang eines Schrott­händ­lers z.B. über die Durch­füh­rung von Ent­rüm­pe­lun­gen im Wesent­li­chen nur mit Arbeits­auf­wand oder sogar mit Betriebs­ein­nah­men ver­bun­den ist.

Erst wenn das Finanz­ge­richt unter Beach­tung die­ser Rechts­grund­sät­ze zur Über­zeu­gung gelangt ist, dass ein Waren­ein­kauf in bestimm­tem Umfang statt­ge­fun­den hat und damit Auf­wand ent­stan­den ist, bestün­de Raum, die­sen der Höhe nach durch eine Schät­zung näher zu bestim­men11, wenn er ander­wei­tig nicht zu ermit­teln ist. Bei der Wahl der Schät­zungs­me­tho­de genießt die Anknüp­fung an objek­tiv fest­stell­ba­re Tat­sa­chen Vor­rang gegen­über abs­trak­ten Über­le­gun­gen, sofern sich dar­aus plau­si­ble Schät­zungs­er­geb­nis­se erge­ben12.

Im Rah­men die­ser Schät­zung sind dann auch die Kor­rek­tur­vor­aus­set­zun­gen und ‑gren­zen der jewei­li­gen Ände­rungs­norm zu beach­ten.

Im Streit­fall kön­nen die Über­zeu­gungs­bil­dung dar­über, ob und ggf. in wel­chem Umfang über­haupt ein Waren­ein­kauf durch den Unter­neh­mer statt­ge­fun­den hat, und eine sich ggf. anschlie­ßen­de Schät­zung der Höhe der Auf­wen­dun­gen dazu füh­ren, dass mit den Aus­gangs­be­schei­den bereits aner­kann­te Betriebs­aus­ga­ben zu redu­zie­ren oder ganz zu strei­chen sind. Eine sol­che zu Unguns­ten des Unter­neh­mers durch­ge­führ­te Ände­rung muss sich im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hal­ten. Sie darf nur die nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen (z.B. feh­len­de Ein­kaufs­nach­wei­se) berück­sich­ti­gen. Eine dar­über­hin­aus­ge­hen­de Kür­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs wegen der feh­len­den Benen­nung des Emp­fän­gers der zu berück­sich­ti­gen­den Zah­lun­gen nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist dage­gen inner­halb des Kor­rek­tur­rah­mens des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aus­ge­schlos­sen13.

Kommt das Finanz­ge­richt hin­ge­gen zur Über­zeu­gung, dass über die in den Aus­gangs­be­schei­den bereits aner­kann­ten Betriebs­aus­ga­ben hin­aus wei­te­re Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind, hat es die Kor­rek­tur­vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Sät­ze 1 und 2 AO und § 177 Abs. 1 AO zu prü­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – III R 28/​14

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.11.2010 – I R 4/​10, BFH/​NV 2011, 800, Rz 18; und vom 10.06.1999 – V R 82/​98, BFHE 188, 460, unter II.; BFH, Beschlüs­se vom 10.02.2015 – V B 87/​14, BFH/​NV 2015, 662, Rz 11; und vom 20.07.2010 – X B 70/​10, BFH/​NV 2010, 2007, Rz 16; zustim­mend z.B. Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 22; teil­wei­se abwei­chend [nur Aus­schluss der Schät­zung des sog. Grund­sach­ver­halts] Trz­as­ka­lik in HHSp, § 162 AO Rz 14 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 162 AO Rz 20
  2. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 662, Rz 11; Trz­as­ka­lik in HHSp, § 162 AO Rz 15; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 22; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 162 Rz 14
  3. Trz­as­ka­lik in HHSp, § 162 AO Rz 15
  4. Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 22
  5. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 30
  6. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 31
  7. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 162 Rz 14
  8. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 25
  9. BFH, Urteil vom 06.11.1987 – III R 178/​85, BFHE 151, 425, BSt­Bl II 1988, 442, unter II. 1.a
  10. s. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 05.06.2012 – I R 51/​11, BFH/​NV 2012, 1800, Rz 13
  11. BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 35, m.w.N.
  12. BFH, Beschluss vom 20.06.2005 – I B 181/​04, BFH/​NV 2005, 2062; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 152
  13. s. dazu aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 253, 299, BSt­Bl II 2016, 815, Rz 32 ff.