Schätzung durch Zeitreihenvergleich – trotz formell ordnungsmäßigen Aufzeichnungen?

Bei formell ordnungsmäßigen Aufzeichnungen ist eine Schätzung durch Zeitreihenvergleich nicht zulässig. Materielle Mängel der Buchführung können in diesem Fall weder durch einen vom Prüfer durchgeführten Zeitreihenvergleich noch durch eine „Warenbestands-Trendentwicklung“ nachgewiesen werden.

Schätzung durch Zeitreihenvergleich – trotz formell ordnungsmäßigen Aufzeichnungen?

Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO ist das Finanzamt -und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch das Finanzgericht- zur Schätzung befugt, wenn die Aufzeichnungen des Unternehmers der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können.

Zeitreihenvergleich[↑]

Zu den Voraussetzungen und Grenzen der Verprobungs- und Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs sowie zu den Anforderungen an dessen technisch korrekte Durchführung hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 25.03.20151 ausführlich Stellung genommen, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.

Danach kann bei Aufzeichnungen, die formell ordnungsgemäß oder nur mit geringfügigen formellen Mängeln behaftet sind, grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit der Aufzeichnungen geführt werden2.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall äußerte der Bundesfinanzhof auch schon deshalb Zweifel daran, ob der Zeitreihenvergleich angesichts der betrieblichen Verhältnisse des Unternehmers überhaupt als geeignete Schätzungsmethode angesehen werden kann, weil im Warensortiment des Unternehmers ausweislich der in der Betriebsprüfungs-Handakte enthaltenen Einkaufsrechnungen auch Dosen- und Dauerware enthalten ist. Die jedem Zeitreihenvergleich zugrunde liegende Annahme, die Ware werde im Lebensmitteleinzelhandel jeweils noch in der Woche des Einkaufs oder jedenfalls ohne nennenswerte Lagerhaltung kurz nach dem Einkauf vollständig verkauft, hätte daher überprüft werden müssen.

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Hinsichtlich seiner technischen Durchführung setzt der Zeitreihenvergleich eine besonders sorgfältige Ermittlung der Tatsachengrundlagen voraus3 (vgl. auch § 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Auch hieran fehlt es im angefochtenen Urteil. Das Finanzgericht hat -wie die Unternehmer zu Recht rügen- die Ausführungen des Betriebsprüfers ungeprüft übernommen, obwohl diese ins Auge springende Mängel enthalten. Vor allem hat der Prüfer es unterlassen, die -für die Verwertbarkeit eines Zeitreihenvergleichs entscheidende- Größe des Wareneinsatzes zu ermitteln. Er hat vielmehr die -gerade in einem Wochenvergleich sehr unterschiedlichen- Größen „Wareneinkauf“ und „Wareneinsatz“ in unzulässiger Weise gleichgesetzt. Da der Unternehmer für sein relativ kleines Ladengeschäft nicht in jeder Woche Waren bezogen, aber in jeder Woche Erlöse erzielt hat, kommt der Prüfer auf diese Weise in Wochen ohne Wareneinkauf zu rechnerisch unendlich hohen Rohgewinnaufschlagsätzen (Waren“einsatz“ 0 €, Erlöse z.B. 2.000 €). Die Richtigkeit derartiger (Zwischen-)Ergebnisse ist aber bereits denklogisch ausgeschlossen und offenbart methodische Schwächen des durchgeführten Zeitreihenvergleichs, die so gravierend sind, dass sie seiner Verwertbarkeit entgegenstehen.

Im vorliegenden Fall vermisste der Bundesfinanzhof auch jegliche Ausführungen des Betriebsprüfers zu den im Rahmen eines Zeitreihenvergleichs zu berücksichtigenden Warenanfangs- und -endbeständen. Dem Unternehmer ist dies nicht anzulasten, da er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und keine Inventuren vornehmen muss. Widersprüchlich ist zudem, dass der Prüfer bei seiner „Warenbestands-Trendentwicklung“ von Warenbeständen im Wert von jeweils 1.000 € ausging, beim Zeitreihenvergleich aber keine entsprechenden Bestände angesetzt hat. Zumindest für das Jahr der Betriebseröffnung liegt in dieser Vorgehensweise ein Verstoß gegen die Denkgesetze, da ein Warenanfangsbestand in diesem Jahr nicht vorhanden gewesen sein kann.

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Auch reicht es nicht aus, lediglich auszuführen, der Zeitreihenvergleich habe „erhebliche Schwankungen der Rohgewinnaufschlagsätze offenbart“. Erforderlich sind dagegen Angaben dazu, in welchem Umfang die Rohgewinnaufschlagsätze schwanken, welche Schwankungsbreite unter den gegebenen Umständen noch als üblich anzusehen wäre, und welcher Maßstab vom Finanzamt bzw. vom Finanzgericht angelegt wurde, um seine Wertung zu gewinnen, es handele sich um „erhebliche“ Schwankungen.

Warenbestands-Trendentwicklung[↑]

Im Streitfall werden materielle Mängel der Aufzeichnungen des Unternehmers auch nicht durch die vom Prüfer vorgenommene „Warenbestands-Trendentwicklung“ nachgewiesen. Indem das Finanzgericht formuliert, „der Prüfer“ habe in erheblichem Umfang negative Warenbestände ermittelt, lässt es erkennen, dass es diese Schätzung des Prüfers selbst nicht nachvollzogen und überprüft hat. Eine solche Überprüfung war dem Finanzgericht auch nicht möglich, da der Prüfer lediglich die Ergebnisse der „Trendentwicklung“ angegeben hat, nicht aber die hierfür erforderlichen Rechenschritte und Schätzungsannahmen. Einzige Ausnahme ist die Angabe, es seien konstante Warenbestände von 1.000 EUR zugrunde gelegt worden, wobei aber wiederum die Information fehlt, auf welchen Tatsachen diese Schätzung beruht.

Da bereits der Prüfer nur von einer „Trendentwicklung“ -also einer sehr groben Schätzung- spricht, hätte das Finanzgericht das Vorliegen negativer Warenbestände nicht als feststehende Tatsache annehmen dürfen, sondern das Zustandekommen dieser Schätzung sowie ihre statistische Belastbarkeit überprüfen und hinterfragen müssen. Dies gilt umso mehr, als es sich -soweit ersichtlich- um eine neuartige und von der Rechtsprechung bisher nicht anerkannte Schätzungsmethode handelt und der Unternehmer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, also nicht zur Aufzeichnung von Warenbeständen verpflichtet ist.

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Von der Pflicht zu einer eigenen -zumindest überschlägigen- Überprüfung der „Trendentwicklung“ war das Finanzgericht auch nicht deshalb befreit, weil es annahm, diese Ergebnisse seien vom Unternehmer nicht bestritten worden. Der Unternehmer hat sich zu keinem Zeitpunkt dahingehend geäußert, dass er die Ergebnisse der „Warenbestands-Trendentwicklung“ anerkenne. Vielmehr hat er der Schätzung dem Grunde und der Höhe nach stets widersprochen. Ein substantiiertes Bestreiten war ihm schon deshalb nicht möglich, weil der Betriebsprüfer seine Schätzungsgrundlagen nicht offengelegt hatte. Unter derartigen Umständen ist nicht ersichtlich, weshalb das Finanzgericht annehmen konnte, von der gesetzlichen Pflicht zur Amtsermittlung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) entbunden zu sein.

Höhe der Hinzuschätzung[↑]

Die -ebenfalls äußerst knappen- Ausführungen des Finanzgericht zur Höhe der Schätzung beschränken sich auf die Aussage, die vom Finanzamt angesetzten Aufschlagsätze seien geringer als die niedrigsten Aufschlagsätze nach der Richtsatzsammlung, so dass die Schätzung nicht zu beanstanden sei. Dies ist schon deshalb rechtsfehlerhaft, weil das Finanzgericht den Betrieb des Unternehmers in eine offensichtlich unzutreffende Gewerbeklasse eingeordnet hat.

FG und Finanzamt haben -ohne jede Begründung- die Richtsätze für die Gewerbeklasse „Fleischerei, Metzgerei, Schlachterei“ herangezogen (Spanne 85 bis 163 %, Mittelwert 117 %). Unstreitig ist der Unternehmer, der hauptberuflich als LKW-Fahrer tätig ist, jedoch weder Fleischer noch Metzger oder gar Schlachter, zumal der Betrieb dieser Handwerke dem Meisterzwang unterliegt (§ 1 Abs. 1, 2, § 7 Abs. 1, 1a i.V.m. Anlage A Nr. 32 der Handwerksordnung), das Finanzgericht aber nicht den geringsten Anhaltspunkt dafür festgestellt hat, dass der Unternehmer in seinem kleinen Ladengeschäft einen Fleischermeister beschäftigt. Vielmehr kauft er u.a. Fleischwaren und Käse ein und verkauft diese Produkte an Endverbraucher, ohne sie einer -für das Fleischerhandwerk aber gerade kennzeichnenden- Verarbeitung zu unterziehen. Damit betreibt er einen Lebensmittel-Einzelhandel. Die Richtsätze in dieser Branche (Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln verschiedener Art4: Spanne 20 bis 82 %, Mittelwert 39 %) sind jedoch erheblich geringer als für die Betriebe des Fleischer, Metzger- und Schlachterhandwerks. Bereits die Rohgewinnaufschlagsätze, die sich nach den eigenen Aufzeichnungen des Unternehmers ergeben, liegen -mit Ausnahme des möglicherweise nicht in vollem Umfang repräsentativen Rumpfwirtschaftsjahres der Betriebseröffnung, in dem ein gewisser Warenbestand aufgebaut worden sein dürfte- über dem Mittelwert dieser Richtsatzspanne.

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Im Übrigen weist der Bundesfinanzhof in dem hier entschiedenen Fall darauf hin, dass der Umstand, wonach der Betriebsprüfer Privatentnahmen offenbar nur in einer Höhe hat feststellen können, die ihm als nicht ausreichend erschien, im Streitfall möglicherweise nicht so gewichtig ist wie in anderen Fällen. Denn der Unternehmer hat nach Aktenlage aus einem Vollzeit-Arbeitsverhältnis während sämtlicher Streitjahre einen Arbeitslohn erzielen können, der für den Lebensunterhalt der Unternehmer ausreichend gewesen sein dürfte. Vor diesem Hintergrund dürften die Unternehmer jedenfalls nicht zwingend auf regelmäßige zusätzliche Entnahmen aus dem -gerade erst eröffneten- Kleinbetrieb angewiesen gewesen sein.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 19/14

  1. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/13 BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, unter II. 3.b aa[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, unter II. 3.c[]
  4. BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 574, 589[]