Schät­zung durch Zeit­rei­hen­ver­gleich – trotz for­mell ord­nungs­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen?

Bei for­mell ord­nungs­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen ist eine Schät­zung durch Zeit­rei­hen­ver­gleich nicht zuläs­sig. Mate­ri­el­le Män­gel der Buch­füh­rung kön­nen in die­sem Fall weder durch einen vom Prü­fer durch­ge­führ­ten Zeit­rei­hen­ver­gleich noch durch eine "Waren­be­stands-Trend­ent­wick­lung" nach­ge­wie­sen wer­den.

Schät­zung durch Zeit­rei­hen­ver­gleich – trotz for­mell ord­nungs­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen?

Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO ist das Finanz­amt ‑und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO auch das Finanz­ge­richt- zur Schät­zung befugt, wenn die Auf­zeich­nun­gen des Unter­neh­mers der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den kön­nen.

Zeit­rei­hen­ver­gleich[↑]

Zu den Vor­aus­set­zun­gen und Gren­zen der Ver­pro­bungs- und Schät­zungs­me­tho­de des Zeit­rei­hen­ver­gleichs sowie zu den Anfor­de­run­gen an des­sen tech­nisch kor­rek­te Durch­füh­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 25.03.2015 1 aus­führ­lich Stel­lung genom­men, auf das zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­wie­sen wird.

Danach kann bei Auf­zeich­nun­gen, die for­mell ord­nungs­ge­mäß oder nur mit gering­fü­gi­gen for­mel­len Män­geln behaf­tet sind, grund­sätz­lich nicht allein auf­grund der Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs der Nach­weis der mate­ri­el­len Unrich­tig­keit der Auf­zeich­nun­gen geführt wer­den 2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall äußer­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch schon des­halb Zwei­fel dar­an, ob der Zeit­rei­hen­ver­gleich ange­sichts der betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se des Unter­neh­mers über­haupt als geeig­ne­te Schät­zungs­me­tho­de ange­se­hen wer­den kann, weil im Waren­sor­ti­ment des Unter­neh­mers aus­weis­lich der in der Betriebs­prü­fungs-Hand­ak­te ent­hal­te­nen Ein­kaufs­rech­nun­gen auch Dosen- und Dau­er­wa­re ent­hal­ten ist. Die jedem Zeit­rei­hen­ver­gleich zugrun­de lie­gen­de Annah­me, die Ware wer­de im Lebens­mit­tel­ein­zel­han­del jeweils noch in der Woche des Ein­kaufs oder jeden­falls ohne nen­nens­wer­te Lager­hal­tung kurz nach dem Ein­kauf voll­stän­dig ver­kauft, hät­te daher über­prüft wer­den müs­sen.

Hin­sicht­lich sei­ner tech­ni­schen Durch­füh­rung setzt der Zeit­rei­hen­ver­gleich eine beson­ders sorg­fäl­ti­ge Ermitt­lung der Tat­sa­chen­grund­la­gen vor­aus 3 (vgl. auch § 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Auch hier­an fehlt es im ange­foch­te­nen Urteil. Das Finanz­ge­richt hat ‑wie die Unter­neh­mer zu Recht rügen- die Aus­füh­run­gen des Betriebs­prü­fers unge­prüft über­nom­men, obwohl die­se ins Auge sprin­gen­de Män­gel ent­hal­ten. Vor allem hat der Prü­fer es unter­las­sen, die ‑für die Ver­wert­bar­keit eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs ent­schei­den­de- Grö­ße des Waren­ein­sat­zes zu ermit­teln. Er hat viel­mehr die ‑gera­de in einem Wochen­ver­gleich sehr unter­schied­li­chen- Grö­ßen "Waren­ein­kauf" und "Waren­ein­satz" in unzu­läs­si­ger Wei­se gleich­ge­setzt. Da der Unter­neh­mer für sein rela­tiv klei­nes Laden­ge­schäft nicht in jeder Woche Waren bezo­gen, aber in jeder Woche Erlö­se erzielt hat, kommt der Prü­fer auf die­se Wei­se in Wochen ohne Waren­ein­kauf zu rech­ne­risch unend­lich hohen Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­zen (Waren"einsatz" 0 €, Erlö­se z.B. 2.000 €). Die Rich­tig­keit der­ar­ti­ger (Zwischen-)Ergebnisse ist aber bereits denklo­gisch aus­ge­schlos­sen und offen­bart metho­di­sche Schwä­chen des durch­ge­führ­ten Zeit­rei­hen­ver­gleichs, die so gra­vie­rend sind, dass sie sei­ner Ver­wert­bar­keit ent­ge­gen­ste­hen.

Im vor­lie­gen­den Fall ver­miss­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch jeg­li­che Aus­füh­run­gen des Betriebs­prü­fers zu den im Rah­men eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs zu berück­sich­ti­gen­den Waren­an­fangs- und ‑end­be­stän­den. Dem Unter­neh­mer ist dies nicht anzu­las­ten, da er sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt und kei­ne Inven­tu­ren vor­neh­men muss. Wider­sprüch­lich ist zudem, dass der Prü­fer bei sei­ner "Waren­be­stands-Trend­ent­wick­lung" von Waren­be­stän­den im Wert von jeweils 1.000 € aus­ging, beim Zeit­rei­hen­ver­gleich aber kei­ne ent­spre­chen­den Bestän­de ange­setzt hat. Zumin­dest für das Jahr der Betriebs­er­öff­nung liegt in die­ser Vor­ge­hens­wei­se ein Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze, da ein Waren­an­fangs­be­stand in die­sem Jahr nicht vor­han­den gewe­sen sein kann.

Auch reicht es nicht aus, ledig­lich aus­zu­füh­ren, der Zeit­rei­hen­ver­gleich habe "erheb­li­che Schwan­kun­gen der Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze offen­bart". Erfor­der­lich sind dage­gen Anga­ben dazu, in wel­chem Umfang die Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze schwan­ken, wel­che Schwan­kungs­brei­te unter den gege­be­nen Umstän­den noch als üblich anzu­se­hen wäre, und wel­cher Maß­stab vom Finanz­amt bzw. vom Finanz­ge­richt ange­legt wur­de, um sei­ne Wer­tung zu gewin­nen, es han­de­le sich um "erheb­li­che" Schwan­kun­gen.

Waren­be­stands-Trend­ent­wick­lung[↑]

Im Streit­fall wer­den mate­ri­el­le Män­gel der Auf­zeich­nun­gen des Unter­neh­mers auch nicht durch die vom Prü­fer vor­ge­nom­me­ne "Waren­be­stands-Trend­ent­wick­lung" nach­ge­wie­sen. Indem das Finanz­ge­richt for­mu­liert, "der Prü­fer" habe in erheb­li­chem Umfang nega­ti­ve Waren­be­stän­de ermit­telt, lässt es erken­nen, dass es die­se Schät­zung des Prü­fers selbst nicht nach­voll­zo­gen und über­prüft hat. Eine sol­che Über­prü­fung war dem Finanz­ge­richt auch nicht mög­lich, da der Prü­fer ledig­lich die Ergeb­nis­se der "Trend­ent­wick­lung" ange­ge­ben hat, nicht aber die hier­für erfor­der­li­chen Rechen­schrit­te und Schät­zungs­an­nah­men. Ein­zi­ge Aus­nah­me ist die Anga­be, es sei­en kon­stan­te Waren­be­stän­de von 1.000 EUR zugrun­de gelegt wor­den, wobei aber wie­der­um die Infor­ma­ti­on fehlt, auf wel­chen Tat­sa­chen die­se Schät­zung beruht.

Da bereits der Prü­fer nur von einer "Trend­ent­wick­lung" ‑also einer sehr gro­ben Schät­zung- spricht, hät­te das Finanz­ge­richt das Vor­lie­gen nega­ti­ver Waren­be­stän­de nicht als fest­ste­hen­de Tat­sa­che anneh­men dür­fen, son­dern das Zustan­de­kom­men die­ser Schät­zung sowie ihre sta­tis­ti­sche Belast­bar­keit über­prü­fen und hin­ter­fra­gen müs­sen. Dies gilt umso mehr, als es sich ‑soweit ersicht­lich- um eine neu­ar­ti­ge und von der Recht­spre­chung bis­her nicht aner­kann­te Schät­zungs­me­tho­de han­delt und der Unter­neh­mer sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, also nicht zur Auf­zeich­nung von Waren­be­stän­den ver­pflich­tet ist.

Von der Pflicht zu einer eige­nen ‑zumin­dest über­schlä­gi­gen- Über­prü­fung der "Trend­ent­wick­lung" war das Finanz­ge­richt auch nicht des­halb befreit, weil es annahm, die­se Ergeb­nis­se sei­en vom Unter­neh­mer nicht bestrit­ten wor­den. Der Unter­neh­mer hat sich zu kei­nem Zeit­punkt dahin­ge­hend geäu­ßert, dass er die Ergeb­nis­se der "Waren­be­stands-Trend­ent­wick­lung" aner­ken­ne. Viel­mehr hat er der Schät­zung dem Grun­de und der Höhe nach stets wider­spro­chen. Ein sub­stan­ti­ier­tes Bestrei­ten war ihm schon des­halb nicht mög­lich, weil der Betriebs­prü­fer sei­ne Schät­zungs­grund­la­gen nicht offen­ge­legt hat­te. Unter der­ar­ti­gen Umstän­den ist nicht ersicht­lich, wes­halb das Finanz­ge­richt anneh­men konn­te, von der gesetz­li­chen Pflicht zur Amts­er­mitt­lung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ent­bun­den zu sein.

Höhe der Hin­zu­schät­zung[↑]

Die ‑eben­falls äußerst knap­pen- Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt zur Höhe der Schät­zung beschrän­ken sich auf die Aus­sa­ge, die vom Finanz­amt ange­setz­ten Auf­schlag­sät­ze sei­en gerin­ger als die nied­rigs­ten Auf­schlag­sät­ze nach der Richt­satz­samm­lung, so dass die Schät­zung nicht zu bean­stan­den sei. Dies ist schon des­halb rechts­feh­ler­haft, weil das Finanz­ge­richt den Betrieb des Unter­neh­mers in eine offen­sicht­lich unzu­tref­fen­de Gewer­be­klas­se ein­ge­ord­net hat.

FG und Finanz­amt haben ‑ohne jede Begrün­dung- die Richt­sät­ze für die Gewer­be­klas­se "Flei­sche­rei, Metz­ge­rei, Schlach­te­rei" her­an­ge­zo­gen (Span­ne 85 bis 163 %, Mit­tel­wert 117 %). Unstrei­tig ist der Unter­neh­mer, der haupt­be­ruf­lich als LKW-Fah­rer tätig ist, jedoch weder Flei­scher noch Metz­ger oder gar Schlach­ter, zumal der Betrieb die­ser Hand­wer­ke dem Meis­ter­zwang unter­liegt (§ 1 Abs. 1, 2, § 7 Abs. 1, 1a i.V.m. Anla­ge A Nr. 32 der Hand­werks­ord­nung), das Finanz­ge­richt aber nicht den gerings­ten Anhalts­punkt dafür fest­ge­stellt hat, dass der Unter­neh­mer in sei­nem klei­nen Laden­ge­schäft einen Flei­scher­meis­ter beschäf­tigt. Viel­mehr kauft er u.a. Fleisch­wa­ren und Käse ein und ver­kauft die­se Pro­duk­te an End­ver­brau­cher, ohne sie einer ‑für das Flei­scher­hand­werk aber gera­de kenn­zeich­nen­den- Ver­ar­bei­tung zu unter­zie­hen. Damit betreibt er einen Lebens­mit­tel-Ein­zel­han­del. Die Richt­sät­ze in die­ser Bran­che (Ein­zel­han­del mit Nah­rungs- und Genuss­mit­teln ver­schie­de­ner Art 4: Span­ne 20 bis 82 %, Mit­tel­wert 39 %) sind jedoch erheb­lich gerin­ger als für die Betrie­be des Flei­scher, Metz­ger- und Schlach­ter­hand­werks. Bereits die Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze, die sich nach den eige­nen Auf­zeich­nun­gen des Unter­neh­mers erge­ben, lie­gen ‑mit Aus­nah­me des mög­li­cher­wei­se nicht in vol­lem Umfang reprä­sen­ta­ti­ven Rumpf­wirt­schafts­jah­res der Betriebs­er­öff­nung, in dem ein gewis­ser Waren­be­stand auf­ge­baut wor­den sein dürf­te- über dem Mit­tel­wert die­ser Richt­satz­span­ne.

Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Fall dar­auf hin, dass der Umstand, wonach der Betriebs­prü­fer Pri­vat­ent­nah­men offen­bar nur in einer Höhe hat fest­stel­len kön­nen, die ihm als nicht aus­rei­chend erschien, im Streit­fall mög­li­cher­wei­se nicht so gewich­tig ist wie in ande­ren Fäl­len. Denn der Unter­neh­mer hat nach Akten­la­ge aus einem Voll­zeit-Arbeits­ver­hält­nis wäh­rend sämt­li­cher Streit­jah­re einen Arbeits­lohn erzie­len kön­nen, der für den Lebens­un­ter­halt der Unter­neh­mer aus­rei­chend gewe­sen sein dürf­te. Vor die­sem Hin­ter­grund dürf­ten die Unter­neh­mer jeden­falls nicht zwin­gend auf regel­mä­ßi­ge zusätz­li­che Ent­nah­men aus dem ‑gera­de erst eröff­ne­ten- Klein­be­trieb ange­wie­sen gewe­sen sein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 19/​14

  1. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​13 BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743, unter II. 3.b aa[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743, unter II. 3.c[]
  4. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 574, 589[]