Schät­zung per Zeit­rei­hen­ver­gleich

Schät­zungs­me­tho­de des "Zeit­rei­hen­ver­gleichs", die von der Finanz­ver­wal­tung im Rah­men von Außen­prü­fun­gen ins­be­son­de­re bei Gas­tro­no­mie­be­trie­ben zuneh­mend häu­fig ange­wandt wird, ist nur unter Ein­schrän­kun­gen zuläs­sig.

Schät­zung per Zeit­rei­hen­ver­gleich

Bei dem Zeit­rei­hen­ver­gleich andelt es sich um eine mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­sche Ver­pro­bungs­me­tho­de, bei der die jähr­li­chen Erlö­se und Waren­ein­käu­fe des Betriebs in klei­ne Ein­hei­ten ‑regel­mä­ßig in Zeit­räu­me von einer Woche- zer­legt wer­den. Für jede Woche wird sodann der Roh­ge­winn­auf­schlag­satz (das Ver­hält­nis zwi­schen Erlö­sen und Ein­käu­fen) ermit­telt. Die Finanz­ver­wal­tung geht davon aus, dass der höchs­te Roh­ge­winn­auf­schlag­satz, der sich für einen belie­bi­gen Zehn-Wochen-Zeit­raum ergibt, auf das gesam­te Jahr anzu­wen­den ist. Dadurch wer­den rech­ne­risch zumeist erheb­li­che Hin­zu­schät­zun­gen zu den vom Steu­er­pflich­ti­gen ange­ge­be­nen Erlö­sen aus­ge­wie­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Schät­zungs­me­tho­de nun­mehr nur unter fol­gen­den Ein­schrän­kun­gen zuge­las­sen:

  1. Das Ver­hält­nis zwi­schen Erlö­sen und Waren­ein­käu­fen im Betrieb muss über das gan­ze Jahr hin­weg weit­ge­hend kon­stant sein.
  2. Bei einer for­mell ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung ist der Zeit­rei­hen­ver­gleich zum Nach­weis mate­ri­el­ler Män­gel der Buch­füh­rung von vorn­her­ein unge­eig­net.
  3. Ist die Buch­füh­rung zwar for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß, sind aber mate­ri­el­le Unrich­tig­kei­ten nicht kon­kret nach­ge­wie­sen, sind ande­re Schät­zungs­me­tho­den vor­ran­gig.
  4. Auch wenn sol­che ande­ren Schät­zungs­me­tho­den nicht zur Ver­fü­gung ste­hen, dür­fen die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs nicht unbe­se­hen über­nom­men wer­den, son­dern kön­nen allen­falls einen Anhalts­punkt für eine Hin­zu­schät­zung bil­den.
  5. Nur wenn die mate­ri­el­le Unrich­tig­keit der Buch­füh­rung bereits auf­grund ande­rer Erkennt­nis­se fest­steht, kön­nen die Ergeb­nis­se eines ‑tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten- Zeit­rei­hen­ver­gleichs auch für die Höhe der Hin­zu­schät­zung her­an­ge­zo­gen wer­den.

In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof fer­ner ent­schie­den, dass beim Ein­satz eines pro­gram­mier­ba­ren Kas­sen­sys­tems bereits das Feh­len der hier­für auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Unter­la­gen (Betriebs­an­lei­tung, Pro­gram­mier­pro­to­kol­le) einen for­mel­len Man­gel der Buch­füh­rung dar­stellt, der grund­sätz­lich schon für sich genom­men zu einer Hin­zu­schät­zung berech­tigt.

Die Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs setzt vor­aus, dass im Betrieb das Ver­hält­nis zwi­schen dem Waren­ein­satz und den Erlö­sen im betrach­te­ten Zeit­raum weit­ge­hend kon­stant ist. Es darf zudem im maß­ge­ben­den Zeit­raum nicht zu sol­chen Ände­run­gen in der Betriebs­struk­tur gekom­men sein, die ‑nicht ander­wei­tig beheb­ba­re- wesent­li­che Unsi­cher­hei­ten bei der Auf­stel­lung und Inter­pre­ta­ti­on des Zah­len­werks mit sich brin­gen.

Bei einer Buch­füh­rung, die for­mell ord­nungs­ge­mäß ist oder nur gering­fü­gi­ge for­mel­le Män­gel auf­weist, kann der Nach­weis der mate­ri­el­len Unrich­tig­keit grund­sätz­lich nicht allein auf­grund der Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs geführt wer­den.

Ist die Buch­füh­rung for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß, sind aber mate­ri­el­le Unrich­tig­kei­ten der Ein­nah­men­er­fas­sung nicht kon­kret nach­ge­wie­sen, kön­nen die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs nur dann einen Anhalts­punkt für die Höhe der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung bil­den, wenn ande­re Schät­zungs­me­tho­den, die auf betriebs­in­ter­nen Daten auf­bau­en oder in ande­rer Wei­se die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­ti­gen, nicht sinn­voll ein­setz­bar sind. Bei ver­blei­ben­den Zwei­feln kön­nen Abschlä­ge in einem Umfang gebo­ten sein, der über eine blo­ße Abrun­dung hin­aus­geht.

Steht bereits aus ande­ren Grün­den fest, dass die Buch­füh­rung sowohl for­mell als auch mate­ri­ell unrich­tig ist und über­steigt die nach­ge­wie­se­ne mate­ri­el­le Unrich­tig­keit eine von den Umstän­den des Ein­zel­falls abhän­gi­ge Baga­tell­schwel­le, kön­nen die Ergeb­nis­se eines ‑tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten- Zeit­rei­hen­ver­gleichs auch für die Ermitt­lung der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung der Höhe nach her­an­ge­zo­gen wer­den, sofern sich im Ein­zel­fall kei­ne ande­re Schät­zungs­me­tho­de auf­drängt, die ten­den­zi­ell zu genaue­ren Ergeb­nis­sen führt und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand ein­setz­bar ist.

Bei einem pro­gram­mier­ba­ren Kas­sen­sys­tem stellt das Feh­len der auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Betriebs­an­lei­tung sowie der Pro­to­kol­le nach­träg­li­cher Pro­gramm­än­de­run­gen einen for­mel­len Man­gel dar, des­sen Bedeu­tung dem Feh­len von Tagesend­sum­men­bons bei einer Regis­trier­kas­se oder dem Feh­len von Kas­sen­be­rich­ten bei einer offe­nen Laden­kas­se gleich­steht und der daher grund­sätz­lich schon für sich genom­men zu einer Hin­zu­schät­zung berech­tigt.

For­mel­le Buch­füh­rungs­män­gel – und die Regis­trier­kas­se[↑]

Das Finanz­amt ‑und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO auch das Finanz­ge­richt- war gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO zur Schät­zung befugt, weil die Buch­füh­rung des Gas­tro­no­mens der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt hat die fol­gen­den for­mel­len Buch­füh­rungs­män­gel fest­ge­stellt, deren Vor­lie­gen mitt­ler­wei­le zudem zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, die aller­dings von unter­schied­li­chem Gewicht sind:

Die Unvoll­stän­dig­keit der Tagesend­sum­men­bons für die Zeit vom 01.01.bis zum 16.03.2001 ist ein for­mel­ler Man­gel, der ‑bezo­gen auf die­sen Zeit­raum- grund­sätz­lich als gra­vie­rend anzu­se­hen ist, da die voll­stän­di­ge Erfas­sung der Bar­ein­nah­men nicht gesi­chert ist. Zwar konn­ten den Gas­tro­no­menn kon­kre­te Ein­nah­men­ver­kür­zun­gen nicht nach­ge­wie­sen wer­den. Sie haben ihre Behaup­tung, es han­de­le sich um ‑für das Buch­füh­rungs­er­geb­nis unbe­acht­li­che- Leer­bons, aber eben­falls nicht bele­gen kön­nen.

Die feh­len­de Datie­rung der Tagesend­sum­men­bons des Jah­res 2003 ist unter den Umstän­den des Streit­falls hin­ge­gen nur als eher gering­fü­gi­ger for­mel­ler Man­gel anzu­se­hen. Die Bons sind lücken­los num­me­riert, so dass sich dar­aus zumin­dest ihre zeit­li­che Rei­hen­fol­ge zwin­gend ergibt. Der Gas­tro­no­men hat in sei­nen Auf­zeich­nun­gen die auf­ein­an­der fol­gen­den Bons den auf­ein­an­der fol­gen­den Öff­nungs­ta­gen des Betriebs im Jahr 2003 zuge­ord­net. Zwei­fel an der Rich­tig­keit die­ser Zuord­nung hat auch das Finanz­amt nicht vor­ge­bracht.

Auch das Feh­len der Pro­gram­mier­pro­to­kol­le der Regis­trier­kas­se stellt einen for­mel­len Man­gel dar. Anwei­sun­gen zur Kas­sen­pro­gram­mie­rung sowie ins­be­son­de­re die Pro­gram­mier­pro­to­kol­le, die nach­träg­li­che Ände­run­gen doku­men­tie­ren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als "sons­ti­ge Orga­ni­sa­ti­ons­un­ter­la­gen" auf­be­wah­rungs­pflich­tig. Dies hat die Finanz­ver­wal­tung schon lan­ge vor den Streit­jah­ren ver­tre­ten 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Auf­fas­sung an 2.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat­te bis­her aller­dings kei­ne Gele­gen­heit, sich zu dem Gewicht die­ses Man­gels zu äußern. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­tritt hier­zu die Auf­fas­sung, dass das Feh­len einer lücken­lo­sen Doku­men­ta­ti­on zur Kas­sen­pro­gram­mie­rung in sei­nen Aus­wir­kun­gen auf die Beur­tei­lung der for­mel­len Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung und der Eröff­nung der Schät­zungs­be­fug­nis dem Feh­len von Tagesend­sum­men­bons bei einer Regis­trier­kas­se bzw. dem Feh­len täg­li­cher Pro­to­kol­le über das Aus­zäh­len einer offe­nen Laden­kas­se gleich­steht. In allen drei Fäl­len lässt der for­mel­le Man­gel zwar kei­nen siche­ren Schluss auf die Ver­kür­zung von Ein­nah­men zu. Gleich­wohl gibt es sys­tem­be­dingt kei­ne Gewähr mehr für die Voll­stän­dig­keit der Erfas­sung der Bar­ein­nah­men, ohne dass eine nach­träg­li­che Ergän­zung der Doku­men­ta­ti­on bzw. eine ander­wei­ti­ge Hei­lung des Man­gels mög­lich wäre. Elek­tro­ni­sche Kas­sen­sys­te­me sind durch Umpro­gram­mie­rung in nahe­zu belie­bi­ger Wei­se mani­pu­lier­bar; von der­ar­ti­gen Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten machen Tei­le der betrieb­li­chen Pra­xis nach dem Erkennt­nis­stand des Bun­des­fi­nanz­hofs durch­aus Gebrauch (zu einem sol­chen Fall z.B. FG Rhein­land-Pfalz, Beschluss vom 07.01.2015 5 – V 2068/​14; vgl. zum Gan­zen auch Tz. 54 der Bemer­kun­gen des Bun­des­rech­nungs­hofs 2003 zur Haus­halts- und Wirt­schafts­füh­rung, BT-Drs. 15/​2020, 197 f.)). Es ist daher von erheb­li­cher Bedeu­tung, dass ein Betriebs­prü­fer ‑und ggf. auch ein Finanz­ge­richt- sich davon über­zeu­gen kann, wie die Kas­se im Zeit­punkt ihrer Aus­lie­fe­rung und Inbe­trieb­nah­me pro­gram­miert war, sowie ob bzw. in wel­chem Umfang nach der Inbe­trieb­nah­me der Kas­se spä­te­re Pro­gramm­ein­grif­fe vor­ge­nom­men wor­den sind. Für den Steu­er­pflich­ti­gen über­schrei­tet der mit der Doku­men­ta­ti­on ver­bun­de­ne Auf­wand die Gren­ze des Zumut­ba­ren nicht. Beim Erwerb der Kas­se kann er vom Ver­käu­fer die Über­ga­be von Bedie­nungs­an­lei­tun­gen und Pro­gramm­do­ku­men­ta­tio­nen ver­lan­gen. Die Doku­men­ta­ti­on spä­te­rer Umpro­gram­mie­run­gen ver­ur­sacht jeden­falls einen gerin­ge­ren Auf­wand als die Umpro­gram­mie­rung selbst.

Das Gewicht die­ses Man­gels tritt aller­dings zurück, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den kon­kre­ten Ein­zel­fall dar­legt, dass die von ihm ver­wen­de­te elek­tro­ni­sche Kas­se trotz ihrer Pro­gram­mier­bar­keit aus­nahms­wei­se kei­ne Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten eröff­net.

Kei­ne siche­re Grund­la­ge bie­tet das ange­foch­te­ne Urteil hin­ge­gen für die Beur­tei­lung der Fra­ge, wel­ches Gewicht dem Feh­len von Kas­sen­be­rich­ten für die The­ken­kas­se zukommt. Grund­sätz­lich ist die nur rech­ne­ri­sche Füh­rung einer offe­nen Laden­kas­se, die kei­ne Kas­sen­sturz­fä­hig­keit gewähr­leis­tet, als ein gra­vie­ren­der Man­gel zu bewer­ten 3, der schon für sich genom­men auch ohne Nach­weis einer kon­kre­ten mate­ri­el­len Unrich­tig­keit zu Hin­zu­schät­zun­gen berech­ti­gen wür­de. Aller­dings hat das Finanz­ge­richt für das Jahr 2002 ‑in dem hin­sicht­lich der The­ken­kas­se die­sel­ben Män­gel bestan­den wie für die Jah­re 2001 und 2003- aus­drück­lich das Vor­lie­gen von Buch­füh­rungs­män­geln ver­neint und inso­weit der Kla­ge statt­ge­ge­ben, wäh­rend es an ande­rer Stel­le des Urteils dem­ge­gen­über noch heißt, die Kas­sen­füh­rung genü­ge "hin­sicht­lich der Streit­jah­re 2001 bis 2003" nicht den Anfor­de­run­gen. Damit bleibt unklar, wel­che Bedeu­tung das Finanz­ge­richt den ‑vom Betriebs­prü­fer ohne­hin nicht erwähn­ten- Män­geln bei der Füh­rung der The­ken­kas­se zuge­mes­sen hat. Revi­si­ons­recht­lich ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass das Finanz­ge­richt die­sem Gesichts­punkt kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­gemes­sen hat.

Ob die Spei­se­kar­te des Jah­res 2001 im Streit­fall gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auf­be­wah­rungs­pflich­tig war, kann anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt eben­falls nicht beur­teilt wer­den. Spei­se­kar­ten sind nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht gene­rell auf­be­wah­rungs­pflich­tig, son­dern nur dann, wenn sie zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nun­gen im Ein­zel­fall von Bedeu­tung sind 4. Ob die­se Vor­aus­set­zung im Betrieb des Gas­tro­no­mens erfüllt war, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Letzt­lich kommt es auf die­se Fra­ge im Streit­fall aber nicht an, da jeden­falls die übri­gen fest­ge­stell­ten for­mel­len Män­gel für die Beja­hung einer Schät­zungs­be­fug­nis aus­rei­chen.

Kon­kre­te mate­ri­el­le Män­gel der Kas­sen­buch­füh­rung, ins­be­son­de­re der Ein­nah­men­er­fas­sung, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt.

Zwar stellt die feh­len­de Inven­tur für sich genom­men einen mate­ri­el­len Man­gel dar, da der in der Buch­füh­rung aus­ge­wie­se­ne ‑offen­bar ledig­lich griff­wei­se geschätz­te- Betrag des Waren­end­be­stands nicht dem tat­säch­li­chen Wert der vor­han­de­nen Waren ent­spricht und dadurch zugleich der Jah­res­ge­winn ver­fälscht wird 5. Für die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren allein ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge der Ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­buch­füh­rung (Voll­stän­dig­keit der Ein­nah­men­er­fas­sung) ist die­ser mate­ri­el­le Man­gel indes ohne Bedeu­tung, da die Unrich­tig­keit des Waren­end­be­stands kei­ne Wech­sel­wir­kung mit der Voll­stän­dig­keit der Erfas­sung der Bar­ein­nah­men auf­weist.

Auf­grund der fest­ge­stell­ten for­mel­len Män­gel ent­spricht die Buch­füh­rung des Gas­tro­no­mens nicht den Vor­schrif­ten der §§ 140 bis 148 AO, so dass ihr nicht die Beweis­kraft­wir­kung des § 158 AO zukommt. Dies wür­de nach dem Wort­laut des § 162 Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO bereits zur Schät­zung berech­ti­gen.

Aller­dings berech­ti­gen for­mel­le Buch­füh­rungs­män­gel nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung nur inso­weit zur Schät­zung, als sie Anlass geben, die sach­li­che Rich­tig­keit des Buch­füh­rungs­er­geb­nis­ses anzu­zwei­feln 6. Jeden­falls dann, wenn vor­wie­gend Bar­ge­schäf­te getä­tigt wer­den, kön­nen Män­gel der Kas­sen­füh­rung aber der gesam­ten Buch­füh­rung die Ord­nungs­mä­ßig­keit neh­men 7. Dies ist vor­lie­gend der Fall. Das Feh­len der Pro­gram­mier­pro­to­kol­le der Regis­trier­kas­se ist ‑wie dar­ge­stellt- als gewich­ti­ger Man­gel anzu­se­hen, der den gesam­ten Streit­zeit­raum betrifft. Dass die Regis­trier­kas­se trotz ihrer Pro­gram­mier­bar­keit aus­nahms­wei­se kei­ne Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten eröff­net, hat der Gas­tro­no­men nicht dar­ge­legt. Für einen Teil des Jah­res 2001 kommt noch das Feh­len eines Teils der Tagesend­sum­men­bons als eben­falls gewich­ti­ger Man­gel hin­zu.

Zwar waren Finanz­amt und Finanz­ge­richt danach im Streit­fall zur Schät­zung befugt. Die von ihnen gewähl­te Schät­zungs­me­tho­de des Zeit­rei­hen­ver­gleichs ist aller­dings nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sowohl unter metho­di­schen Aspek­ten als auch unter Rechts­schutz­ge­sichts­punk­ten nicht unpro­ble­ma­tisch.

Schät­zung per Zeit­rei­hen­ver­gleich[↑]

Der Zeit­rei­hen­ver­gleich stellt im Grund­satz eine mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­sche Ver­pro­bungs­me­tho­de dar; er ist dem Bereich der Struk­tur­ana­ly­sen zuzu­rech­nen 8.

Prin­zi­pi­ell sind zahl­rei­che Vari­an­ten eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs denk­bar. Die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ange­wen­de­te Metho­de stellt jedoch aus­weis­lich der recht gro­ßen Zahl der hier­zu ergan­ge­nen instanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen die Stan­dard­her­an­ge­hens­wei­se der Finanz­ver­wal­tung dar 9. Sie ist dadurch gekenn­zeich­net, dass für jede Woche eines Kalen­der­jah­res sowohl der wöchent­li­che Waren­ein­satz als auch der Betrag der wöchent­li­chen Ein­nah­men ermit­telt wird. Aus dem Ver­gleich die­ser bei­den Grö­ßen ergibt sich für jede Woche ein Roh­ge­winn­auf­schlag­satz. Die Finanz­ver­wal­tung sieht nun den höchs­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­satz, der sich für einen belie­bi­gen Zehn-Wochen-Zeit­raum des Kalen­der­jah­res ergibt, als maß­ge­bend für das Gesamt­jahr an. Da in der Buch­hal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in aller Regel kei­ne Daten vor­han­den sind, aus denen sich die wöchent­li­chen Waren­ein­sät­ze ent­neh­men lie­ßen, ver­sucht die Finanz­ver­wal­tung, die­se Grö­ßen im Wege der Schät­zung aus einer Ver­tei­lung der aus den Ein­gangs­rech­nun­gen ersicht­li­chen Waren­ein­käu­fe über den Zeit­raum bis zum nächs­ten Ein­kauf gleich­ar­ti­ger Ware zu gewin­nen. Fer­ner wird der Waren­ein­kauf um Per­so­nal­be­kös­ti­gun­gen, Waren-Sach­ent­nah­men und Waren­be­stands­ver­än­de­run­gen berei­nigt.

Metho­di­sche Pro­ble­me des Zeit­rei­hen­ver­gleichs[↑]

Der Zeit­rei­hen­ver­gleich weist gegen­über ande­ren Ver­pro­bungs- und Schät­zungs­me­tho­den eini­ge tech­nisch beding­te Beson­der­hei­ten auf, die zumin­dest eine vor­sich­ti­ge Inter­pre­ta­ti­on sei­ner Ergeb­nis­se gebie­ten.

Auch bei einer for­mell und mate­ri­ell ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung führt ein Zeit­rei­hen­ver­gleich denklo­gisch immer zu einem Mehr­ergeb­nis gegen­über der Buch­füh­rung, da der höchs­te Roh­ge­winn­auf­schlag­satz aller Zehn-Wochen-Peri­oden des Jah­res auf den Waren­ein­satz für das gesam­te Jahr ange­wen­det wird. Weil eine abso­lu­te Kon­stanz der wöchent­li­chen Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze in der Pra­xis auch bei Betrie­ben mit rela­tiv gerin­ger Lager­hal­tung nicht vor­kommt, muss der höchs­te Roh­ge­winn­auf­schlag­satz aller Zehn-Wochen-Peri­oden eines Jah­res den­knot­wen­dig über dem durch­schnitt­li­chen Roh­ge­winn­auf­schlag­satz des Gesamt­jah­res lie­gen, selbst wenn die­ser sich aus einer zutref­fen­den Buch­füh­rung ergibt 10. Ande­re Schät­zungs­me­tho­den (z.B. Auf­schlag­kal­ku­la­ti­on, Geld­ver­kehrs­rech­nung) wei­sen die­se sys­tem­be­ding­te Beson­der­heit nicht auf, da sie das Ergeb­nis einer zutref­fen­den Buch­füh­rung im Regel­fall bestä­ti­gen ‑nicht aber wider­le­gen- wer­den.

Dar­aus folgt, dass die vom Finanz­amt in den Vor­der­grund sei­ner Argu­men­ta­ti­on gestell­te Eig­nung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs zur Fest­stel­lung von Dop­pel­ver­kür­zun­gen sowohl dem Grun­de nach als auch zur Ermitt­lung ihres Umfangs der Höhe nach nicht frei von Zwei­feln ist:

Über­steigt der höchs­te Roh­ge­winn­auf­schlag­satz einer Zehn-Wochen-Peri­ode den durch­schnitt­li­chen Roh­ge­winn­auf­schlag­satz des Jah­res, steht allein mit die­sem Befund grund­sätz­lich noch nicht mit der für eine Über­zeu­gungs­bil­dung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erfor­der­li­chen Sicher­heit fest, dass die rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz gera­de auf dem Ver­schwei­gen von Erlö­sen beruht. Viel­mehr lässt sich bei einem sol­chen Ergeb­nis ‑ohne das Vor­lie­gen wei­te­rer Anhalts­punk­te- zunächst ein­mal nicht aus­schlie­ßen, dass es durch die dar­ge­stell­te metho­di­sche Beson­der­heit des Zeit­rei­hen­ver­gleichs her­vor­ge­ru­fen sein könn­te. Soweit das Finanz­amt ‑und sinn­ge­mäß wohl auch das Finanz­ge­richt- die Auf­fas­sung ver­tritt, ein sich auf­grund eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs erge­ben­des Mehr­ergeb­nis las­se "kaum Raum für Zwei­fel dar­an, dass Erlö­se nicht rich­tig ver­bucht sei­en" 11, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem daher nicht fol­gen.

Auch auf der ande­ren Sei­te des Spek­trums mög­li­cher Mani­pu­la­tio­nen dürf­te eine Ver­pro­bung mit­tels eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs nicht unbe­se­hen geeig­net sein, jeden­falls den Ein­satz einer tech­nisch fort­ge­schrit­te­nen Mani­pu­la­ti­ons­soft­ware auf­zu­de­cken. Viel­mehr ist eine der­ar­ti­ge Soft­ware durch­aus in der Lage, das Ver­hält­nis zwi­schen den mani­pu­lier­ten Waren­ein­käu­fen und den Erlö­sen so zu gestal­ten, dass die Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze auch im Wochen­ver­gleich nur in einem Rah­men schwan­ken, der von Betriebs­prü­fern übli­cher­wei­se noch für plau­si­bel gehal­ten wird.

Ein empi­ri­scher Nach­weis der Eig­nung die­ser Ver­pro­bungs­me­tho­de zur siche­ren Auf­de­ckung von Steu­er­ver­kür­zun­gen ‑ins­be­son­de­re der mit ande­ren Metho­den nur schwer auf­zu­de­cken­den sog. "Dop­pel­ver­kür­zun­gen" sowohl der Waren­ein­käu­fe als auch der Erlö­se- ist nach dem Kennt­nis­stand des Bun­des­fi­nanz­hofs bis­her nicht geführt wor­den. Ins­be­son­de­re ist in den bis­her von den Finanz­ge­rich­ten ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dun­gen allein aus einer sich mit­tels eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs erge­ben­den Hin­zu­schät­zung in kei­nem Fall aus­drück­lich dar­auf geschlos­sen wor­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Dop­pel­ver­kür­zun­gen began­gen hat. Das Finanz­amt hat in sei­ner Revi­si­ons­er­wi­de­rung zwar ‑ohne Anga­be von Nach­wei­sen- ange­führt, der Zeit­rei­hen­ver­gleich wer­de von Wirt­schafts­prü­fern bereits lang­jäh­rig zur betriebs­wirt­schaft­li­chen Ana­ly­se ein­ge­setzt. Wel­chem Ziel die­se Ana­ly­sen die­nen sol­len und wie die Belast­bar­keit ihrer Ergeb­nis­se von den betei­lig­ten Fach­krei­sen ein­ge­schätzt wird, hat es aber nicht vor­ge­tra­gen.

Zudem wer­den die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs in erheb­li­chem Umfang durch mathe­ma­ti­sche "Hebel­wir­kun­gen" beein­flusst.

Dies ver­deut­licht im Streit­fall bei­spiel­haft eine Betrach­tung der Ver­hält­nis­se des Jah­res 2001: Hier war für das Finanz­amt und Finanz­ge­richt der durch­schnitt­li­che Roh­ge­winn­auf­schlag­satz der Kalen­der­wo­chen 23 bis 32 maß­ge­bend. Dabei erga­ben sich vor allem für die bei­den am Ende die­ser Zehn-Wochen-Peri­ode lie­gen­den Kalen­der­wo­chen 31 und 32 sehr hohe rech­ne­ri­sche Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze (412 % bzw. 360 %), die damit zugleich auch den Zehn-Wochen-Durch­schnitt in die Höhe trie­ben. Zöge man statt­des­sen die Kalen­der­wo­chen 21 bis 30 her­an, wür­de sich ledig­lich ein durch­schnitt­li­cher Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 209, 60 % erge­ben (statt der vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen 241,54 %). Hier hät­te also bereits eine Ver­schie­bung des Betrach­tungs­zeit­raums um nur zwei Wochen erheb­li­che Aus­wir­kun­gen auf das Gesamt­ergeb­nis der Schät­zung.

Für das Streit­jahr 2003 hat sich der Zeit­raum von der 28. bis zur 37. Kalen­der­wo­che vor allem wegen der zu Beginn die­ses Zeit­raums lie­gen­den 28. Kalen­der­wo­che als Zehn-Wochen-Zeit­raum mit dem höchs­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­satz des Jah­res dar­ge­stellt (263,42 %). Für die­se 28. Kalen­der­wo­che ergibt sich wegen eines recht gerin­gen Waren­ein­kaufs ein rech­ne­ri­scher Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 340, 68 %. Ord­net man dem­ge­gen­über den Waren­ein­kauf der Vor­wo­che (27. Kalen­der­wo­che: 1.552,46 €) zu 50 % der 28. Kalen­der­wo­che zu, ergä­be sich die fol­gen­de Berech­nung:

  • neu­er Waren­ein­satz der Kalen­der­wo­chen 28 bis 37/​2003: 14.030,65 € + 50 % von 1.552,46 € = 14.806,88 €
  • neu­er Roh­ge­winn­auf­schlag­satz der Kalen­der­wo­chen 28 bis 37/​2003: 244,37 %
  • Brut­to-Hin­zu­schät­zung: 31.752,96 € (statt 45.728,46 €; d.h. 31 % weni­ger als bis­her).

Dies zeigt, dass bereits eine Ver­än­de­rung in der Zuord­nung der Ein­käu­fe nur einer ein­zi­gen Woche erheb­li­che Aus­wir­kun­gen auf das Gesamt­ergeb­nis der Zehn-Wochen-Peri­ode hat. Noch grö­ße­re Aus­wir­kun­gen wür­den sich an die­ser Stel­le zei­gen, wenn der außer­ge­wöhn­lich hohe Waren­ein­kauf der 26. Kalen­der­wo­che (2.807,88 €) bei­spiels­wei­se zu 1/​3 der 28. Kalen­der­wo­che zuge­ord­net wür­de.

Nun ist dem Bun­des­fi­nanz­hof durch­aus bewusst, dass der Zeit­rei­hen­ver­gleich gera­de dar­auf basiert, das höchs­te ‑und nicht etwa das zweit- oder dritt­höchs­te oder ein noch ande­res- Ergeb­nis aller Zehn-Wochen-Peri­oden eines Jah­res als maß­ge­bend für das Gesamt­jahr anzu­se­hen. Die auf­ge­zeig­te Hebel­wir­kung ins­be­son­de­re hoher rech­ne­ri­scher Wochen-Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze am Anfang oder Ende des her­aus­ge­grif­fe­nen Zehn-Wochen-Zeit­raums macht aber deut­lich, wie wesent­lich die sorg­fäl­ti­ge Ermitt­lung der Schät­zungs­grund­la­gen ‑vor allem des Waren­ein­kaufs und sei­ner Ver­tei­lung zum Zwe­cke der Gewin­nung des Waren­ein­sat­zes- gera­de am Anfang und am Ende die­ses Zeit­raums für eine metho­disch kor­rek­te Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs ist 12

abei ist hin­sicht­lich des sys­te­ma­ti­schen Ver­ständ­nis­ses des Zeit­rei­hen­ver­gleichs dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der ‑für die­se Schät­zungs­me­tho­de grund­le­gen­de- Waren­ein­satz eben nicht den eige­nen Buch­füh­rungs­da­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­nom­men wird, son­dern die­se Grö­ße im Wege der mehr oder weni­ger unge­nau­en Schät­zung aus einer Ver­tei­lung des Waren­ein­kaufs abge­lei­tet wird 13. Anders wäre es nur, wenn der gesam­te Waren­be­stand durch ein aus­ge­feil­tes Waren­wirt­schafts­sys­tem ver­wal­tet wür­de, was in den meis­ten Betrie­ben der "Bar­geld­bran­che" aber nicht der Fall ist.

Rechts­schutz­pro­ble­me beim Zeit­rei­hen­ver­gleich[↑]

Auch unter dem Gesichts­punkt des Anspruchs der Steu­er­pflich­ti­gen auf einen effek­ti­ven Rechts­schutz durch die Gerich­te (Art.19 Abs. 4, Art.20 Abs. 3 GG) ist der Zeit­rei­hen­ver­gleich nicht frei von metho­den­spe­zi­fi­schen Beden­ken. Schät­zungs­grund­la­gen müs­sen von der Finanz­be­hör­de so dar­ge­legt wer­den, dass ihre Nach­prü­fung ‑ins­be­son­de­re eine Schlüs­sig­keits­prü­fung des zah­len­mä­ßi­gen Ergeb­nis­ses der Schät­zung- mög­lich ist 14. Dabei müs­sen sowohl die Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­ge ‑und damit auch die spe­zi­fi­schen Daten, auf denen der Zeit­rei­hen­ver­gleich basiert- als auch die Ergeb­nis­se der Kal­ku­la­ti­on sowie die Ermitt­lun­gen, die zu die­sen Ergeb­nis­sen geführt haben, offen­ge­legt wer­den 15.

Für die Steu­er­pflich­ti­gen, ihre Bera­ter und auch die Finanz­ge­rich­te sind die Ergeb­nis­se mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­scher Metho­den, zu denen auch der Zeit­rei­hen­ver­gleich gehört, wegen der dabei anfal­len­den umfang­rei­chen Daten­men­gen nur beschränkt nach­prüf­bar. So umfasst im Streit­fall allein die vom Betriebs­prü­fer erstell­te ‑und für die Rich­tig­keit der Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs grund­le­gen­de- Auf­glie­de­rung der Waren­ein­käu­fe bereits für den rela­tiv klei­nen Betrieb des Gas­tro­no­mens und nur für das Streit­jahr 2001 eine Excel-Tabel­le mit ca. 1 100 Zei­len zu je 10 Spal­ten, d.h. ins­ge­samt ca. 11 000 Ein­tra­gun­gen. Die Nach­voll­zieh­bar­keit die­ser Daten­auf­be­rei­tung des Prü­fers wird noch dadurch erschwert ‑bzw. in Teil­be­rei­chen sogar ausgeschlossen‑, dass die Tabel­le weder chro­no­lo­gisch noch nach den ein­zel­nen Lie­fe­ran­ten geord­net ist. Für das Gericht ist daher weder nach­prüf­bar, ob der Prü­fer den Waren­ein­kauf zutref­fend auf die ein­zel­nen Kalen­der­wo­chen ver­teilt hat, noch ist ‑hier mit Aus­nah­me allen­falls des Bier­ein­kaufs- erkenn­bar, ob sich bestimm­te Ein­kaufs­mus­ter im Betrieb des Gas­tro­no­mens regel­mä­ßig wie­der­ho­len oder nicht.

Hin­zu kommt, dass das Finanz­amt im Streit­fall noch nicht ein­mal das voll­stän­di­ge Zah­len­werk vor­ge­legt hat. Ins­be­son­de­re ist aus den vor­lie­gen­den Unter­la­gen nicht ersicht­lich, wie der Prü­fer den sich aus den Ein­gangs­rech­nun­gen erge­ben­den Waren­ein­kauf auf die ein­zel­nen Kalen­der­wo­chen ver­teilt hat, obwohl vor allem die­ser Punkt zwi­schen den Betei­lig­ten umstrit­ten ist. Gera­de die Ver­tei­lung des Waren­ein­kaufs durch den Prü­fer ‑bzw. durch die ein­ge­setz­te Soft­ware- wird im Regel­fall aber den Schlüs­sel zum Ver­ständ­nis und zur Ein­ord­nung der Ein­zel­er­geb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs dar­stel­len. Die Kennt­nis der bei die­sem Schät­zungs­schritt vom Prü­fer not­wen­di­ger­wei­se vor­ge­nom­me­nen Wer­tun­gen ‑Daten­ma­te­ri­al zur wochen­wei­sen Ver­tei­lung des Waren­ein­sat­zes exis­tiert im Betrieb in aller Regel nicht, zumal es kei­ne gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Vor­nah­me ent­spre­chen­der Auf­zeich­nun­gen gibt- ist für den Steu­er­pflich­ti­gen von erheb­li­cher Bedeu­tung, um Feh­ler oder Unsi­cher­hei­ten in der vom Prü­fer vor­ge­nom­me­nen Ver­tei­lung auf­zei­gen zu kön­nen. Der­ar­ti­ge Feh­ler kön­nen ‑ins­be­son­de­re wenn sie dem Prü­fer am Anfang oder Ende der von ihm her­aus­ge­grif­fe­nen Zehn-Wochen-Peri­ode unter­lau­fen- auf­grund des auf­ge­zeig­ten mathe­ma­ti­schen Hebel­ef­fekts das rech­ne­ri­sche Ergeb­nis des Zeit­rei­hen­ver­gleichs in erheb­li­chem Umfang beein­flus­sen und ver­zer­ren. Auch für das Gericht ist der Ein­blick in den Ver­tei­lungs­vor­gang wesent­lich, um Erkennt­nis­se über die Grö­ßen­ord­nung der im kon­kre­ten Fall anzu­neh­men­den Feh­ler­mar­ge des Zeit­rei­hen­ver­gleichs zu gewin­nen.

Die Finanz­be­hör­de ver­setzt sich durch die Anwen­dung sol­cher mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­scher Metho­den auf­grund des ihnen inne­woh­nen­den Daten­über­schus­ses daher in eine gewis­se tech­nisch-rech­ne­ri­sche Über­le­gen­heit gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen. Die­ser steht nun ‑jeden­falls nach Auf­fas­sung der Ver­wal­tung- in der Pflicht, "Auf­fäl­lig­kei­ten" in den Ergeb­nis­sen des Zah­len­werks zu erklä­ren bzw. zu wider­le­gen, ver­fügt aber, ohne dass ihm dies recht­lich vor­zu­wer­fen wäre, mög­li­cher­wei­se gar nicht über das umfang­rei­che Zah­len­ma­te­ri­al ‑oder auch über das sta­tis­tisch-metho­di­sche Wissen‑, das erfor­der­lich wäre, um eine sach­ge­rech­te Ana­ly­se der Daten­men­gen vor­neh­men zu kön­nen.

Die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen zei­gen, dass in Fäl­len der Anwen­dung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs die Finanz­äm­ter häu­fig schon ihre Dar­le­gungs­pflich­ten nicht erfül­len, indem sie den Steu­er­pflich­ti­gen und Finanz­ge­rich­ten nicht alle Daten zur Ver­fü­gung stel­len, die für eine voll­stän­di­ge Über­prü­fung des Zah­len­werks erfor­der­lich sind. Auf der ande­ren Sei­te ver­blei­ben aber selbst bei voll­stän­di­ger Auf­de­ckung des Zah­len­werks rechts­staat­li­che Beden­ken, da die dann gelie­fer­ten Daten­men­gen so groß sind, dass eine grund­le­gen­de Über­prü­fung durch die Gerich­te kaum zu leis­ten sein dürf­te.

Bedürf­nis für den Ein­satz eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs[↑]

Aus die­sen Befun­den ‑so sen­si­bel sie unter den auf­ge­zeig­ten Aspek­ten der fol­ge­rich­ti­gen Metho­dik und des effek­ti­ven Rechts­schut­zes sein mögen- folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge des der­zei­ti­gen Erkennt­nis­stan­des aller­dings nicht das Ergeb­nis, die Metho­de des Zeit­rei­hen­ver­gleichs grund­sätz­lich zu ver­wer­fen. Viel­mehr besteht auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung ein durch­aus nach­voll­zieh­ba­res Bedürf­nis, moder­ne Prü­fungs­me­tho­den ‑zu denen in geeig­ne­ten Fäl­len auch mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­sche Metho­den gehö­ren kön­nen- ein­zu­set­zen. Denn auch umge­kehrt ver­schafft sich ein Teil der Steu­er­pflich­ti­gen durch aus­ge­feilt geplan­te Dop­pel­ver­kür­zun­gen und/​oder den Ein­satz von Mani­pu­la­ti­ons­soft­ware, die die Auf­de­ckungs­mög­lich­kei­ten her­kömm­li­cher Prü­fungs­me­tho­den mini­mie­ren, tech­ni­sche Vor­tei­le gegen­über der Finanz­ver­wal­tung. Hier­auf darf und muss die Außen­prü­fung im Inter­es­se der Wah­rung der Gesetz­mä­ßig­keit und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 Abs. 1, Art.20 Abs. 3 GG) reagie­ren, und zwar auch im Wege der Ent­wick­lung und Anwen­dung neu­ar­ti­ger Prü­fungs­me­tho­den.

Ein­schrän­kun­gen für den Zeit­rei­hen­ver­gleich[↑]

Die auf­ge­zeig­ten Pro­blem­be­rei­che las­sen aller­dings erken­nen, dass der Zeit­rei­hen­ver­gleich für bestimm­te Betriebs­ty­pen oder bestimm­te betrieb­li­che Situa­tio­nen schon dem Grun­de nach kei­ne geeig­ne­te Schät­zungs­me­tho­de dar­stellt. Sofern der Zeit­rei­hen­ver­gleich dem Grun­de nach als geeig­ne­te Metho­de anzu­se­hen ist, sind sei­ne Ergeb­nis­se ‑in Abhän­gig­keit vom Grad der Feh­ler­haf­tig­keit der Buch­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen; und vom Umfang der im jewei­li­gen Ein­zel­fall in Bezug auf die voll­stän­di­ge Erfas­sung der Erlö­se vor­lie­gen­den sons­ti­gen Erkennt­nis­se- ggf. nur ein­ge­schränkt für die Höhe der Hin­zu­schät­zung zu über­neh­men. In jedem Fall ist wegen der erheb­li­chen Hebel­wir­kung metho­di­scher Feh­ler, die bei der Durch­füh­rung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs unter­lau­fen, auf eine beson­ders sorg­fäl­ti­ge Ermitt­lung der Tat­sa­chen­grund­la­gen zu ach­ten.

Aus­schluss für bestimm­te Betriebs­ty­pen und Betriebs­si­tua­tio­nen[↑]

Bei bestimm­ten Betriebs­ty­pen oder in bestimm­ten betrieb­li­chen Situa­tio­nen schei­det der Zeit­rei­hen­ver­gleich schon dem Grun­de nach als geeig­ne­te Schät­zungs­me­tho­de aus. So basiert er ent­schei­dend auf der Grund­an­nah­me, dass im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen das Ver­hält­nis zwi­schen dem Waren­ein­satz und den Erlö­sen im betrach­te­ten Zeit­raum ‑der aller­dings nicht not­wen­dig ein vol­les Kalen­der­jahr umfas­sen muss (z.B. bei Sai­son­be­trie­ben)- weit­ge­hend kon­stant ist. Fehlt es an die­ser weit­ge­hen­den Kon­stanz, haben die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs regel­mä­ßig kei­ne hin­rei­chen­de Aus­sa­ge­kraft.

Auch darf es im maß­ge­ben­den Zeit­raum nicht zu sol­chen Ände­run­gen in der Betriebs­struk­tur gekom­men sein, die ‑nicht ander­wei­tig beheb­ba­re- wesent­li­che Unsi­cher­hei­ten bei der Auf­stel­lung und Inter­pre­ta­ti­on des Zah­len­werks mit sich brin­gen.

Die­se Ein­schrän­kun­gen sind ‑abs­trakt gese­hen- wei­test­ge­hend unstrei­tig und wer­den, soweit für den Bun­des­fi­nanz­hof ersicht­lich, von der Finanz­ver­wal­tung im All­ge­mei­nen auch schon bis­her bei der Anwen­dung die­ser Ver­pro­bungs­me­tho­de beach­tet.

Abstu­fung der Schät­zung[↑]

Sofern der Zeit­rei­hen­ver­gleich dem Grun­de nach eine geeig­ne­te Ver­pro­bungs­me­tho­de dar­stellt, kann er gleich­wohl gegen­über ande­ren Metho­den nach­ran­gig sein bzw. kön­nen sei­ne Ergeb­nis­se nur unter Beach­tung der nach­fol­gend dar­ge­stell­ten Abstu­fun­gen der Schät­zung zugrun­de gelegt wer­den.

Recht­li­che Grund­la­ge die­ser Ein­schrän­kun­gen ist die Vor­schrift des § 5 AO in Ver­bin­dung mit dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, da die Wahl­frei­heit des Finanz­amt bei der Aus­wahl zwi­schen meh­re­ren in Betracht kom­men­den Schät­zungs­me­tho­den nach den für die Aus­übung pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens gel­ten­den Grund­sät­zen ein­ge­schränkt ist und dabei auch Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen zu beach­ten sind. Jede Schät­zung hat zum Ziel, Besteue­rungs­grund­la­gen mit Hil­fe von Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen zu ermit­teln, wenn eine siche­re Tat­sa­chen­fest­stel­lung trotz des Bemü­hens um Auf­klä­rung nicht mög­lich ist 16. Die Aus­wahl zwi­schen ver­schie­de­nen Schät­zungs­me­tho­den steht grund­sätz­lich im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen des Finanz­amt bzw. Finanz­ge­richt 17. Ermes­sens­lei­tend ist dabei das Ziel, die Besteue­rungs­grund­la­gen durch Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen so zu bestim­men, dass sie der Wirk­lich­keit mög­lichst nahe kom­men 18. Kommt eine bestimm­te Schät­zungs­me­tho­de die­sem Ziel vor­aus­sicht­lich näher als eine ande­re, ist die erst­ge­nann­te unter Ermes­sens­ge­sichts­punk­ten vor­zugs­wür­dig.

Dar­in liegt kei­ne Abwei­chung von der ‑vom Finanz­amt ange­führ­ten- Recht­spre­chung, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich kei­nen Anspruch auf die Anwen­dung einer bestimm­ten Schät­zungs­me­tho­de hat 19. Denn dies lässt die Gel­tung der Grund­sät­ze für die Aus­übung pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens unbe­rührt. Im Übri­gen betra­fen die­se Ent­schei­dun­gen Fäl­le, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge begehr­te, das Ergeb­nis einer ord­nungs­ge­mäß ange­wen­de­ten Schät­zungs­me­tho­de durch Anwen­dung einer ande­ren, jedoch nicht vor­ran­gi­gen oder bes­ser geeig­ne­ten Metho­de zu über­prü­fen 20. Dar­um geht es vor­lie­gend indes nicht.

Bei einer Buch­füh­rung, die for­mell ord­nungs­ge­mäß ist oder ‑wie in dem Fall, der dem Urteil des Finanz­ge­richt Köln in EFG 2009, 1092 zugrun­de lag- nur gering­fü­gi­ge for­mel­le Män­gel auf­weist, kann grund­sätz­lich nicht allein auf­grund der Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs der Nach­weis der mate­ri­el­len Unrich­tig­keit geführt wer­den. Die­se Ein­schrän­kung ist not­wen­di­ge Fol­ge des Befunds, dass ein Zeit­rei­hen­ver­gleich auch bei einer for­mell und mate­ri­ell ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung stets zu einem rech­ne­ri­schen "Mehr­ergeb­nis" füh­ren wird, ein sol­ches rech­ne­ri­sches Mehr­ergeb­nis allein also kein hin­rei­chen­des Indiz für eine unvoll­stän­di­ge Erfas­sung von Ein­nah­men dar­stel­len kann. Schon die bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ist von dem Grund­satz aus­ge­gan­gen, dass die Rich­tig­keits­ver­mu­tung einer for­mell ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung nur ent­kräf­tet ist, wenn das Finanz­amt nach­weist, dass das Buch­füh­rungs­er­geb­nis sach­lich schlech­ter­dings nicht zutref­fen kann; an die Metho­dik einer sol­chen Schät­zung sind wesent­lich stren­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len als in Fäl­len, in denen wegen fest­ge­stell­ter Buch­füh­rungs­män­gel ohne­hin eine Schät­zung der Ein­nah­men durch­ge­führt wer­den muss 21.

Ist die Buch­füh­rung for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß, sind aber mate­ri­el­le Unrich­tig­kei­ten der Ein­nah­men­er­fas­sung nicht kon­kret nach­ge­wie­sen ‑so ist der Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gelagert‑, ist das Finanz­amt gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zwar dem Grun­de nach zur Vor­nah­me von Hin­zu­schät­zun­gen berech­tigt, weil die Rich­tig­keits­ver­mu­tung des § 158 AO nicht gilt. Allein die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs las­sen auf­grund der die­ser Ver­pro­bungs­me­tho­de inne­woh­nen­den metho­den­be­ding­ten Unsi­cher­hei­ten aber noch kei­nen siche­ren Schluss auf das Vor­lie­gen und den Umfang auch mate­ri­el­ler Unrich­tig­kei­ten der Buch­füh­rung zu.

In die­sen Fäl­len sind ande­re Schät­zungs­me­tho­den, die auf betriebs­in­ter­nen Daten auf­bau­en oder in ande­rer Wei­se die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­ti­gen (z.B. Ver­mö­gens­zu­wachs­rech­nung oder Geld­ver­kehrs­rech­nung, Auf­schlag­kal­ku­la­ti­on) grund­sätz­lich vor­ran­gig her­an­zu­zie­hen. Nur wenn sol­che Schät­zungs­me­tho­den ‑etwa wegen feh­len­der Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines zu hohen Gra­des an Kom­ple­xi­tät sei­ner betrieb­li­chen oder sons­ti­gen finan­zi­el­len Ver­hält­nis­se- nicht sinn­voll ein­setz­bar sind, kön­nen die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs einen Anhalts­punkt für die Höhe der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung bil­den.

Die­se Ergeb­nis­se sind vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt aber ‑auch von Amts wegen- stets auf ihre Plau­si­bi­li­tät anhand der beson­de­ren betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen zu über­prü­fen, soweit die­se bekannt sind 22. Bei ver­blei­ben­den Zwei­feln kön­nen Sicher­heits­ab­schlä­ge in einem Umfang gebo­ten sein, der über eine blo­ße Abrun­dung des "Mehr­ergeb­nis­ses" hin­aus­geht, das sich rech­ne­risch bei Anwen­dung des höchs­ten Zehn-Wochen-Roh­ge­winn­auf­schlag­sat­zes dar­stellt.

Steht hin­ge­gen bereits aus ande­ren Grün­den fest, dass die Buch­füh­rung nicht nur for­mell, son­dern auch mate­ri­ell unrich­tig ist (z.B. nicht gebuch­te Waren­ein­käu­fe, nach­weis­lich unver­steu­er­te Betriebs­ein­nah­men, rech­ne­ri­sche Kas­sen­fehl­be­trä­ge usw.), und über­steigt die nach­ge­wie­se­ne mate­ri­el­le Unrich­tig­keit der Buch­füh­rung eine von den Umstän­den des Ein­zel­falls abhän­gi­ge Baga­tell­schwel­le, kön­nen die Ergeb­nis­se eines ‑tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten- Zeit­rei­hen­ver­gleichs auch für die Ermitt­lung der erfor­der­li­chen Hin­zu­schät­zung der Höhe nach her­an­ge­zo­gen wer­den, sofern sich im Ein­zel­fall kei­ne ande­re Schät­zungs­me­tho­de auf­drängt, die ten­den­zi­ell zu genaue­ren Ergeb­nis­sen führt und mit ver­tret­ba­rem Auf­wand ein­setz­bar ist.

Ermitt­lung der Tat­sa­chen­grund­la­gen[↑]

Hin­sicht­lich sei­ner tech­ni­schen Durch­füh­rung setzt der Zeit­rei­hen­ver­gleich als mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­sche Metho­de eine beson­ders sorg­fäl­ti­ge Ermitt­lung der Tat­sa­chen­grund­la­gen (Aus­gangs­pa­ra­me­ter) vor­aus, zumal schon nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO bei der Schät­zung alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen sind, die für sie von Bedeu­tung sind. Jeden­falls die Über­nah­me der vor­han­de­nen Buch­hal­tungs­da­ten durch den Prü­fer muss frei von Feh­lern sein. Zwar gehen auch bei die­ser Schät­zungs­me­tho­de Unsi­cher­hei­ten, die auf unzu­rei­chen­den Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen beru­hen, zu des­sen Las­ten 23. Da sol­che Unsi­cher­hei­ten aber auf­grund der dem Zeit­rei­hen­ver­gleich inne­woh­nen­den Hebel­wir­kung erheb­lich ver­stärkt auf das Schät­zungs­er­geb­nis "durch­schla­gen", ist in der­ar­ti­gen Fäl­len auch dann, wenn die Unsi­cher­hei­ten auf einer Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen beru­hen, jeden­falls eine Plau­si­bi­li­täts­prü­fung der Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs vor­zu­neh­men, die sich nicht allein auf einen sum­ma­ri­schen Ver­gleich mit den amt­li­chen Richt­sät­zen beschrän­ken darf.

Fer­ner wird das Zah­len­werk des Prü­fers im Regel­fall die Umschlag­häu­fig­keit der ein­zel­nen Waren bzw. Waren­grup­pen erken­nen las­sen müs­sen. Dies ist erfor­der­lich, um eine hin­rei­chend trag­fä­hi­ge Ein­schät­zung zu gewin­nen, ob die Grund­vor­aus­set­zung für die sinn­vol­le Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs ‑eine zu ver­nach­läs­si­gen­de bzw. zumin­dest hin­rei­chend kon­stan­te Lager­hal­tung- erfüllt ist. Auch muss der vor­han­de­ne Waren­be­stand in sach­ge­rech­ter Wei­se, die vor allem die Beson­der­hei­ten des geprüf­ten Betriebs berück­sich­tigt, in die Betrach­tung ein­be­zo­gen wer­den.

Soll­ten die vor­ste­hen­den Anfor­de­run­gen im Ein­zel­fall nicht beach­tet wer­den kön­nen, ist zumin­dest eine Ver­gleichs­rech­nung (Sen­si­ti­vi­täts­ana­ly­se) anzu­stel­len. Die­se muss ver­deut­li­chen, wel­che Aus­wir­kun­gen die nicht beheb­ba­ren Unsi­cher­hei­ten bei ein­zel­nen Para­me­tern ‑vor allem sol­che Unsi­cher­hei­ten, die dar­auf beru­hen, dass der Zeit­rei­hen­ver­gleich auf einem Ver­gleich der wöchent­li­chen Waren­ein­sät­ze beruht, zu deren exak­ter Ermitt­lung der Steu­er­pflich­ti­ge aber von Geset­zes wegen nicht ver­pflich­tet ist- auf die Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs haben kön­nen. Eine sol­che Sen­si­ti­vi­täts­ana­ly­se gehört dann, wenn sie durch vor­han­de­ne Unsi­cher­hei­ten gebo­ten ist, bereits zu den for­mel­len Anfor­de­run­gen, die an die tech­nisch kor­rek­te Durch­füh­rung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs zu stel­len sind. Sie ist daher vom Finanz­amt von Amts wegen durch­zu­füh­ren und vor­zu­le­gen, damit der Steu­er­pflich­ti­ge, sein Bera­ter, das Finanz­ge­richt, aber auch das Finanz­amt selbst den Umfang der im Ein­zel­fall mög­li­chen Feh­ler­mar­ge ein­schät­zen kön­nen. Aller­dings ist das Finanz­amt ‑in Abhän­gig­keit vom Gewicht der for­mel­len und der schon ohne den Zeit­rei­hen­ver­gleich zuta­ge tre­ten­den mate­ri­el­len Män­gel der Buch­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen- nicht gehal­ten, sein Schät­zungs­er­geb­nis stets an der zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen äußers­ten Gren­ze der Feh­ler­mar­ge zu ori­en­tie­ren.

Pro­ble­me bei der Betriebs­er­öff­nung[↑]

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung nicht alle recht­li­chen Anfor­de­run­gen beach­tet, die an die Anwen­dung und Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs zu stel­len sind.

Das Finanz­ge­richt hat sich nicht mit der Fra­ge aus­ein­an­der­ge­setzt, ob die (erneu­te) Eröff­nung des Betriebs des Gas­tro­no­mens im Jahr 2003 als Ände­rung in der Betriebs­struk­tur anzu­se­hen ist, die wesent­li­che Unsi­cher­hei­ten bei der Auf­stel­lung und Inter­pre­ta­ti­on des Zah­len­werks mit sich bringt.

Ins­be­son­de­re der Umstand, dass im Zeit­punkt der Betriebs­er­öff­nung aus­weis­lich der vom Betriebs­prü­fer zugrun­de geleg­ten Zah­len kein Waren­be­stand vor­han­den war, hät­te Anlass geben müs­sen, die Eig­nung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs im kon­kre­ten Fall ‑zumin­dest aber die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung des Auf­baus des zum ers­ten fol­gen­den Bilanz­stich­tag vor­ge­fun­de­nen Waren­end­be­stands auf sämt­li­che Kalen­der­wo­chen zwi­schen der Betriebs­er­öff­nung und dem Jah­res­en­de- einer kri­ti­schen Wür­di­gung zu unter­zie­hen. Dass die Art und Wei­se der Ver­tei­lung des Waren­be­stands­auf­baus von erheb­li­cher Bedeu­tung für das Ergeb­nis des Zeit­rei­hen­ver­gleichs ist, folgt schon aus dem Umstand, dass der (geschätz­te) Waren­end­be­stand von 10.800 € sich auf immer­hin 13 % des gesam­ten Waren­ein­sat­zes von 84.858,93 € beläuft. Ein Unsi­cher­heits­fak­tor im Umfang von 13 % des Waren­ein­sat­zes kann auf­grund der erheb­li­chen Hebel­wir­kung die­ses Berech­nungs­fak­tors aber zu Schwan­kungs­brei­ten der ein­zel­nen Wochen­wer­te füh­ren, die die Ver­wert­bar­keit der Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs ins­ge­samt in Fra­ge stel­len.

Zwar ist die unter­blie­be­ne Inven­tur als eine Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten anzu­se­hen, aus der der Gas­tro­no­men grund­sätz­lich kei­ne Vor­tei­le zie­hen darf. Hin­sicht­lich der Ver­tei­lung des Waren­be­stands­auf­baus auf die ein­zel­nen Wochen des Jah­res gibt es jedoch kei­ne beson­de­ren Auf­zeich­nungs- oder sons­ti­ge Mit­wir­kungs­pflich­ten. Finanz­amt und Finanz­ge­richt sind daher auch im Fal­le des pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sens einer Inven­tur gehal­ten, den in der Bilanz aus­ge­wie­se­nen Waren­end­be­stand im Rah­men der Durch­füh­rung eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs nach sach­ge­rech­ten Kri­te­ri­en auf die ein­zel­nen Wochen des Jah­res zu ver­tei­len.

Bei Betrach­tung des ‑vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten und daher für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich in vol­lem Umfang ver­wert­ba­ren- Zah­len­werks des vom Finanz­amt durch­ge­führ­ten Zeit­rei­hen­ver­gleichs springt ins Auge, dass die vom Betriebs­prü­fer ermit­tel­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze für die ers­ten zehn Wochen nach der Betriebs­er­öff­nung sehr nied­rig sind. Dies deu­tet dar­auf hin, dass bereits in die­sen Wochen ein erheb­li­cher Teil des Waren­be­stands auf­ge­baut wur­de. Eine sol­che Annah­me erscheint auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht als durch­aus plau­si­bel, zumal die vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt zugrun­de geleg­te abwei­chen­de Auf­fas­sung, der Waren­be­stand sei wäh­rend des Jah­res gleich­mä­ßig bis zum Errei­chen des in der Bilanz aus­ge­wie­se­nen End­be­stands ange­wach­sen, für die ers­ten Wochen nach Betriebs­er­öff­nung zu Ergeb­nis­sen füh­ren wür­de, die nicht rea­li­täts­ge­recht erschei­nen. So hät­te der Gas­tro­no­men z.B. in der ers­ten Woche nach der Betriebs­er­öff­nung mit einem Waren­be­stand im Wert von ledig­lich 245 € wirt­schaf­ten und aus­kom­men müs­sen, was ‑ins­be­son­de­re ange­sichts der von der Kund­schaft eines Gas­tro­no­mie­be­triebs die­ser Art erwar­te­ten Aus­wahl zwi­schen ver­schie­de­nen Alko­ho­li­ka- aus­zu­schlie­ßen sein dürf­te. Wird aber ein grö­ße­rer Teil des Waren­be­stands­auf­baus als bis­her den ers­ten Wochen nach der Betriebs­er­öff­nung zuge­ord­net, wür­den die ‑sehr nied­ri­gen- vom Prü­fer für die­sen Zeit­raum errech­ne­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze stei­gen. Kor­re­spon­die­rend dazu wür­den sich die Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze sämt­li­cher Fol­ge­wo­chen ‑dar­un­ter auch die Wer­te in den vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­nen Kalen­der­wo­chen 28 bis 37- ent­spre­chend min­dern, was einen unmit­tel­ba­ren und erheb­li­chen Ein­fluss auf das Schät­zungs­er­geb­nis hät­te.

Wer­den nun bei­spiels­wei­se 70 % des gesam­ten Waren­be­stands­auf­baus den ers­ten zehn Wochen nach der Betriebs­er­öff­nung zuge­ord­net und die ver­blei­ben­den 30 % des Bestands­auf­baus gleich­mä­ßig auf die rest­li­chen Wochen des Jah­res 2003 ver­teilt ‑was zwar eben­falls eine Sach­ver­halts­un­ter­stel­lung und damit eine Schät­zung dar­stellt, die aber deut­lich rea­li­täts­nä­her sein dürf­te als die vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Verteilung‑, ergibt sich die fol­gen­de Neu­be­rech­nung:

Der Betriebs­prü­fer hat für die ers­ten zehn Wochen nach der Betriebs­er­öff­nung (Kalen­der­wo­chen 10 bis 19/​2003) einen Waren­ein­satz von 19.536,01 € zugrun­de gelegt. Im Wege des Ver­gleichs mit den in die­sen Wochen erziel­ten Ein­nah­men (45.019,02 €) hat er einen Zehn-Wochen-Durch­schnitts-Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 130,44 % ermit­telt (45.019,02 € ÷ 19.536,01 € ./​. 100 %). Bei Ermitt­lung des genann­ten Waren­ein­sat­zes hat der Prü­fer einen Waren­be­stands­auf­bau im Umfang von 10 x 245,45 € (ins­ge­samt 2.454,50 €) min­dernd berück­sich­tigt. Ohne Min­de­rung um den ver­teil­ten Waren­end­be­stand hät­te sich der Waren­ein­satz der Kalen­der­wo­chen 10 bis 19/​2003 daher auf 21.990,51 € belau­fen.

Für den Zehn-Wochen-Zeit­raum mit dem höchs­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­satz (Kalen­der­wo­chen 28 bis 37/​2003) hat der Prü­fer einen Waren­ein­satz von 14.030,65 € sowie Ein­nah­men von 50.990,05 € ermit­telt. Dar­aus ergab sich der für das Gesamt­jahr zugrun­de geleg­te höchs­te Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 263, 42 %. Ohne Min­de­rung um den gleich­mä­ßig auf alle Wochen des Jah­res ver­teil­ten Waren­end­be­stand (2.454,50 €) hät­te der Waren­ein­satz sich auf 16.485,15 € belau­fen.

Wer­den nun 70 % des gesam­ten Waren­be­stands­auf­baus des Jah­res auf die ers­ten zehn Kalen­der­wo­chen ver­teilt, ist inso­weit ein Betrag von 7.560 € zu berück­sich­ti­gen (70 % von 10.800 €). Der Waren­ein­satz die­ser Peri­ode wür­de sich auf 14.430,51 € belau­fen (21.990,51 € unbe­rei­nig­ter Waren­ein­satz ./​. 7.560 € Waren­be­stands­auf­bau). Ange­sichts der auf­ge­zeich­ne­ten Ein­nah­men von 45.019,02 € ergibt sich ein Zehn-Wochen-Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 211,97 %. Die­ser Wert erscheint erheb­lich plau­si­bler als der vom Prü­fer ermit­tel­te ‑im Jah­res­ver­gleich äußerst gerin­ge- Wert von 130,44 %, für den weder das Finanz­amt noch das Finanz­ge­richt eine Erklä­rung ange­führt haben.

Die ver­blei­ben­den 30 % (3.240 €) des Waren­be­stands­auf­baus sind nun auf die Kalen­der­wo­chen 20 bis 53/​2003 zu ver­tei­len (34 Wochen, d.h. 95,29 € pro Woche). Der Waren­ein­satz für die Kalen­der­wo­chen 28 bis 37/​2003 beläuft sich danach auf 15.532,25 € (16.485,15 € unbe­rei­nig­ter Waren­ein­satz ./​. 10 x 95,29 € Waren­be­stands­auf­bau). Bei Ein­nah­men von 50.990,05 € ergibt sich ein Roh­ge­winn­auf­schlag­satz von 228,29 %. Die­ser Wert stellt zwar immer noch den höchs­ten aller Zehn-Wochen-Peri­oden des Jah­res 2003 dar, liegt aber deut­lich unter­halb des vom Finanz­amt und Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen Wer­tes von 263,42 %.

Der Betrag des rech­ne­ri­schen Brutto-"Mehrergebnisses" für das Jahr 2003 wür­de sich damit schon allein auf­grund die­ser ein­zel­nen Kor­rek­tur von 45.728,46 € auf 19.955,32 € ‑also um über 56 %- min­dern.

Feh­ler im Zah­len­werk des Betriebs­prü­fers[↑]

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner offen­sicht­li­che Feh­ler im Zah­len­werk des Betriebs­prü­fers unbe­an­stan­det gelas­sen, obwohl die Durch­füh­rung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs zwin­gend eine feh­ler­freie Über­nah­me der vor­han­de­nen Buch­hal­tungs­da­ten erfor­dert.

So hat der Prü­fer in sei­ner zusam­men­fas­sen­den Berech­nung für das Jahr 2001 vom Gas­tro­no­men erklär­te Ein­nah­men in Höhe von 657.095,38 DM ange­setzt (dies ent­spricht den in der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung aus­ge­wie­se­nen Wer­ten ohne die Kon­ten "Erlö­se" und "Gut­schei­ne" sowie ohne Sach­ent­nah­men). Im Rah­men des Zeit­rei­hen­ver­gleichs hat er hin­ge­gen nur einen Gesamt-Ein­nah­men­be­trag von 656.231,89 DM auf die ein­zel­nen Kalen­der­wo­chen des Jah­res 2001 ver­teilt. Bei kor­rek­ter Durch­füh­rung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs müs­sen die­se bei­den Wer­te aber zwin­gend iden­tisch sein.

Die­sel­be Auf­fäl­lig­keit ergibt sich für das Jahr 2003: Der Prü­fer geht in der zusam­men­fas­sen­den Berech­nung von erklär­ten Erlö­sen in Höhe von 220.905,86 € aus (was mit den in der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung aus­ge­wie­se­nen Wer­ten ‑ohne Sach­ent­nah­men- über­ein­stimmt), setzt im Zeit­rei­hen­ver­gleich aber nur Erlö­se von 220.447,93 € an.

Die­se vom Finanz­amt nicht erläu­ter­ten Dif­fe­renz­be­trä­ge ‑die nicht mehr mit blo­ßen Run­dungs­dif­fe­ren­zen zu erklä­ren sind- deu­ten dar­auf hin, dass dem Prü­fer bei der Erfas­sung der vom Gas­tro­no­men erklär­ten Erlö­se oder bei ihrer Ver­tei­lung auf die ein­zel­nen Kalen­der­wo­chen Feh­ler unter­lau­fen sind. Die­se Feh­ler sind auf­klä­rungs­be­dürf­tig; der Bun­des­fi­nanz­hof ist man­gels Vor­la­ge des voll­stän­di­gen Rechen­werks durch das Finanz­amt aber nicht in der Lage, die Feh­ler­ur­sa­che selbst näher zu ergrün­den. Zwar sind die Dif­fe­renz­be­trä­ge nicht all­zu hoch. Soll­ten sie aber gera­de die Zehn-Wochen-Zeit­räu­me mit den jeweils höchs­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­zen der bei­den Streit­jah­re betref­fen, könn­ten sie auf­grund der dem Zeit­rei­hen­ver­gleich inne­woh­nen­den rech­ne­ri­schen Hebel­wir­kung gleich­wohl erheb­li­che Aus­wir­kun­gen auf das Gesamt­ergeb­nis der Schät­zung haben.

Für das Jahr 2001 geht der Prü­fer im Rah­men sei­nes Zeit­rei­hen­ver­gleichs von einem Waren­ein­kauf (vor Kor­rek­tur um den Eigen- und Per­so­nal­ver­brauch) von 225.525,55 DM aus. In der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung des Gas­tro­no­mens ist hier­für aller­dings ein Betrag von 227.614,05 DM aus­ge­wie­sen. Wäre die­ser höhe­re Betrag im Rah­men des Zeit­rei­hen­ver­gleichs ange­setzt wor­den, hät­te sich zuguns­ten der Gas­tro­no­men ein gerin­ge­rer Roh­ge­winn­auf­schlag­satz erge­ben.

Glei­ches gilt für das Jahr 2003: Der Prü­fer hat einen Waren­ein­kauf von 94.347,15 € ange­setzt, wäh­rend sich aus der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung (ohne Bestands­ver­än­de­rung) ein Wert von 95.658,93 € ergibt.

Für das Jahr 2001 ist die Vor­ge­hens­wei­se des Prü­fers zudem inso­weit inkon­se­quent, als er zwar in sei­ner zusam­men­fas­sen­den Berech­nung die zwi­schen dem Jah­res­an­fang und dem Jah­res­en­de ein­ge­tre­te­ne Ver­än­de­rung des Waren­be­stands berück­sich­tigt hat, nicht aber im wochen­wei­sen Zah­len­werk des Zeit­rei­hen­ver­gleichs.

Zwar ist die betrags­mä­ßi­ge Aus­wir­kung die­ses Feh­lers ange­sichts der nur gerin­gen im Lau­fe des Jah­res 2001 ein­ge­tre­te­nen Bestands­ver­än­de­rung nicht all­zu bedeut­sam. Die in mehr­fa­cher Hin­sicht erkenn­bar feh­len­de inne­re Kon­sis­tenz des Zah­len­werks des Prü­fers hät­te dem Finanz­ge­richt aber Anlass geben müs­sen, die­ses ins­ge­samt genau­er zu über­prü­fen.

Fer­ner hat das Finanz­ge­richt die Berück­sich­ti­gung der vor­ge­leg­ten Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen im Wesent­li­chen mit der Erwä­gung abge­lehnt, ihnen lägen die sich aus der Buch­füh­rung erge­ben­den Betriebs­ein­nah­men zugrun­de, die aber wegen der feh­len­den Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung nicht ange­setzt wer­den dürf­ten.

Die­se Argu­men­ta­ti­on ist nicht frei von Denk­feh­lern. Wäre sie rich­tig, dann ver­blie­be für die ‑von der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung aner­kann­te- Metho­de der Geld­ver­kehrs­rech­nung prak­tisch kein Anwen­dungs­be­reich mehr, da die­se typi­scher­wei­se gera­de dann zum Ein­satz kommt, wenn zumin­dest ein Anfangs­ver­dacht der unvoll­stän­di­gen Erklä­rung der Erlö­se besteht. Die Geld­ver­kehrs­rech­nung dient in sol­chen Fäl­len gera­de dem Nach­weis, dass der im Prü­fungs­zeit­raum zu beob­ach­ten­de Geld­ver­kehr mit den erklär­ten (gerin­gen) betrieb­li­chen Erlö­sen nicht in Ein­klang zu brin­gen ist.

Wenn das Finanz­ge­richt auf­grund des Zeit­rei­hen­ver­gleichs davon über­zeugt war, dass der Gas­tro­no­men tat­säch­lich höhe­re Betriebs­ein­nah­men erzielt hat­te als er in den Steu­er­erklä­run­gen und den von ihm vor­ge­leg­ten Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen ange­ge­ben hat­te, wären die­se höhe­ren Ein­nah­men ‑zur Ver­mei­dung von Wider­sprü­chen bei der Anwen­dung ver­schie­de­ner Schät­zungs­me­tho­den- auch in den Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen anzu­set­zen gewe­sen. Damit wären die frei ver­füg­ba­ren Beträ­ge aber noch deut­lich höher aus­ge­fal­len als bereits in den von den Gas­tro­no­menn vor­ge­leg­ten Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen, was sich bei Zugrun­de­le­gung die­ser Schät­zungs­me­tho­de zuguns­ten der Gas­tro­no­men aus­ge­wirkt hät­te. Der Umstand, dass das Finanz­ge­richt vom Vor­han­den­sein zusätz­li­cher Betriebs­ein­nah­men über­zeugt war, reicht daher allein noch nicht zur voll­stän­di­gen Ver­wer­fung der Geld­ver­kehrs­rech­nung aus. Viel­mehr hät­te die­ser Umstand es nahe­ge­legt, die vor­han­de­nen Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen anhand der eige­nen Erkennt­nis­se des Finanz­ge­richt zur Höhe der Ein­nah­men des Gas­tro­no­mens zu über­ar­bei­ten.

Hin­zu kommt, dass in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls ‑for­mel­le Ord­nungs­män­gel von eini­gem Gewicht, aber kein ander­wei­ti­ger Nach­weis kon­kre­ter mate­ri­el­ler Män­gel der Ein­nah­men­er­fas­sung- Schät­zungs­me­tho­den wie die Geld­ver­kehrs­rech­nung grund­sätz­lich vor­ran­gig vor einem Zeit­rei­hen­ver­gleich her­an­zu­zie­hen sind. Dies gilt im Streit­fall umso mehr, als sowohl die Gas­tro­no­men als auch das Finanz­amt jeweils Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen samt dazu­ge­hö­ri­ger Unter­la­gen vor­ge­legt haben, die dem Finanz­ge­richt mög­li­cher­wei­se als Aus­gangs­punkt und Erkennt­nis­ma­te­ri­al für eine eige­ne Schät­zung hät­ten die­nen kön­nen.

Durch­führ­bar­keit einer Geld­ver­kehrs­rech­nung?[↑]

Das Finanz­ge­richt kann prü­fen, ob im Streit­fall eine Geld­ver­kehrs­rech­nung durch­führ­bar erscheint.

Hier­für könn­te spre­chen, dass sowohl die Gas­tro­no­men für sämt­li­che Streit­jah­re (sie haben zur Unter­maue­rung ihres Vor­brin­gens zudem zahl­rei­che Unter­la­gen vor­ge­legt) als auch das Finanz­amt (wohl beschränkt auf das dama­li­ge wei­te­re Streit­jahr 2002) Geld­ver­kehrs­rech­nun­gen durch­ge­führt und dem Finanz­ge­richt vor­ge­legt haben. Dies könn­te dar­auf hin­deu­ten, dass bei­de Betei­lig­ten grund­sätz­lich von der Eig­nung die­ser Ver­pro­bungs- und Schät­zungs­me­tho­de für die sach­ge­rech­te Beur­tei­lung des Streit­falls aus­ge­hen.

Dreh- und Angel­punkt einer Geld­ver­kehrs­rech­nung wird im vor­lie­gen­den Fall die Finan­zie­rung der im Jahr 2001 für 365.000 DM (zuzüg­lich der übli­chen Neben­kos­ten) erwor­be­nen selbst­ge­nutz­ten Immo­bi­lie der Gas­tro­no­men sein. Die Gas­tro­no­men haben hier­zu im Lau­fe des Ver­fah­rens die fol­gen­den Finan­zie­rungs­ele­men­te nach­ge­wie­sen: Bank­dar­le­hen: 140.000 DM; Aus­zah­lung aus einem Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag: 79.794 DM; Bank­über­wei­sung der im Aus­land leben­den Schwes­ter des Gas­tro­no­mens (Gleich­stel­lungs­geld im Rah­men einer Ver­mö­gens­über­tra­gung von der Mut­ter an die Schwes­ter des Gas­tro­no­mens): 90.813,26 DM. Damit ist ein Betrag von gut 310.000 DM abge­deckt. Zur Her­kunft des Dif­fe­renz­be­trags haben die Gas­tro­no­men bis­her kei­ne Unter­la­gen vor­ge­legt, son­dern sich auf die "Lebens­ver­si­che­rung" beru­fen. Die­se ist aber bereits in der obi­gen Finan­zie­rungs­rech­nung ent­hal­ten und kann daher nicht noch­mals ange­setzt wer­den. Dass es sich um eine Aus­zah­lung aus einem wei­te­ren, bis­her nicht bekann­ten Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag han­deln könn­te, haben die Gas­tro­no­men weder selbst vor­ge­tra­gen noch nach­ge­wie­sen.

Die Gas­tro­no­men haben nach­ge­wie­sen, dass der Betrag von 90.813,26 DM vom Bank­kon­to der im Aus­land leben­den Schwes­ter des Gas­tro­no­mens über­wie­sen wur­de. Das Finanz­ge­richt scheint indes wei­ter­hin dar­an zu zwei­feln, dass es sich tat­säch­lich um einen Mit­tel­zu­fluss "von außen" han­delt. In einem sol­chen Fall muss es den Steu­er­pflich­ti­gen, der einen sol­chen Mit­tel­zu­fluss durch Vor­la­ge von Bank­be­le­gen nach­ge­wie­sen hat, vor einer ihm nach­tei­li­gen Ent­schei­dung, die auf die ver­blei­ben­den Zwei­fel des Finanz­ge­richt gestützt wird, aller­dings kon­kret auf­for­dern, wei­ter­ge­hend auch z.B. nach­zu­wei­sen, wie der­je­ni­ge, der dem Steu­er­pflich­ti­gen den Geld­be­trag über­wie­sen hat, zu die­sen Mit­teln gekom­men ist 24. Eine sol­che Auf­for­de­rung ist bis­her nicht aus­drück­lich ergan­gen. Da der Mit­tel­zu­fluss nach dem Vor­brin­gen der Gas­tro­no­men im Zusam­men­hang mit einer Grund­stücks­über­tra­gung von der Mut­ter auf die Schwes­ter des Gas­tro­no­mens gestan­den haben soll und bei Grund­stücks­über­tra­gun­gen erfah­rungs­ge­mäß auch nach län­ge­rer Zeit noch Unter­la­gen auf­be­wahrt wer­den, erscheint es nicht als aus­ge­schlos­sen, dass die Gas­tro­no­men auf eine im zwei­ten Rechts­gang noch kon­kret zu stel­len­de Anfra­ge des Finanz­ge­richt Unter­la­gen aus dem Pri­vat­be­reich der aus­län­di­schen Ver­wand­ten des Gas­tro­no­mens wer­den vor­le­gen kön­nen, sofern das Finanz­ge­richt sei­ne dies­be­züg­li­chen Zwei­fel auf­recht erhal­ten soll­te.

Da die Gas­tro­no­men sich und ihre Fami­lie ‑wie die von ihnen auf­ge­zeich­ne­ten Sach­ent­nah­men zei­gen- in erheb­li­chem Umfang aus der Gast­wirt­schaft des Gas­tro­no­mens ver­pfle­gen, wären die von der Finanz­ver­wal­tung übli­cher­wei­se her­an­ge­zo­ge­nen Beträ­ge aus den Tabel­len für die Lebens­hal­tungs­kos­ten durch­schnitt­li­cher Haus­hal­te um die­je­ni­gen Posi­tio­nen zu min­dern, die im Fall der Gas­tro­no­men bereits durch Sach­ent­nah­men abge­deckt sind.

Soll­te die Durch­füh­rung einer Geld­ver­kehrs­rech­nung im Streit­fall zum jet­zi­gen Zeit­punkt an ihre Gren­zen sto­ßen, weil die Vor­gän­ge zu lan­ge zurück­lie­gen ‑die Gas­tro­no­men haben bereits im Jahr 2001 erheb­li­che Mit­tel für den Erwerb der von ihnen selbst­ge­nutz­ten Woh­nung ver­wen­det; die Unter­la­gen, mit denen die Gas­tro­no­men das Vor­han­den­sein von Eigen­mit­teln für den Immo­bi­li­en­er­werb zu bele­gen ver­sucht haben, stam­men sogar aus dem Jahr 2000‑, hät­te das Finanz­ge­richt zu erwä­gen, wel­che Fol­gen sich dar­aus ergä­ben. Nach den bereits dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen könn­te in einem sol­chen Fall die Her­an­zie­hung der Ergeb­nis­se eines ‑tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten- Zeit­rei­hen­ver­gleichs zuläs­sig sein; von ihnen wären aber nen­nens­wer­te Abschlä­ge vor­zu­neh­men.

Wäh­rend die all­ge­mei­nen metho­di­schen Ein­wen­dun­gen der Gas­tro­no­men gegen den Zeit­rei­hen­ver­gleich im Ansatz berech­tigt sind ‑und zu den vom Bun­des­fi­nanz­hof for­mu­lier­ten Anfor­de­run­gen an die Wahl und die kor­rek­te Durch­füh­rung die­ser Ver­pro­bungs- und Schät­zungs­me­tho­de geführt haben‑, ist ihr Vor­brin­gen zu den ver­meint­li­chen Beson­der­hei­ten des kon­kre­ten Fal­les teils bereits recht­lich nicht erheb­lich und teils zu wenig sub­stan­ti­iert.

Die Behaup­tung, der übli­che Ver­derb ein­ge­kauf­ter Waren sei bis­her nicht berück­sich­tigt wor­den, stellt schon im Aus­gangs­punkt kei­ne geeig­ne­te Ein­wen­dung dar, weil auch ver­dor­be­ne Ware im Waren­ein­kauf ent­hal­ten ist und ‑man­gels Vor­nah­me einer Kor­rek­tur- in den Waren­ein­satz ein­geht. Dies gilt im Übri­gen auch für die Ermitt­lung der amt­li­chen Richt­sät­ze. Außer­dem wür­de die Berück­sich­ti­gung des Waren­verderbs zu deut­lich höhe­ren Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­zen füh­ren, weil der in der Buch­hal­tung aus­ge­wie­se­ne Waren­ein­kauf um den Wert der ver­dor­be­nen Waren zu min­dern wäre und dadurch der Waren­ein­satz sin­ken wür­de, was rech­ne­risch unmit­tel­bar eine Erhö­hung des Roh­ge­winn­auf­schlag­sat­zes bewir­ken wür­de.

Die Gas­tro­no­men haben ihre Behaup­tung, in den letz­ten Wochen des Jah­res 2003 sei ein beson­ders hoher Bier­be­stand auf­ge­baut wor­den, nicht anhand der ‑ihnen vor­lie­gen­den- Buch­hal­tungs­zah­len zum Bier­ein­kauf und den Bie­rerlö­sen der letz­ten Wochen des Jah­res sub­stan­ti­iert. Für das Finanz­ge­richt besteht daher der­zeit kein Anlass, die­ser Behaup­tung nach­zu­ge­hen.

Fer­ner haben die Gas­tro­no­men bis­her nicht ver­mocht, kon­kre­te Aus­wir­kun­gen des X‑Fests auf die Ergeb­nis­se des Zeit­rei­hen­ver­gleichs dar­zu­le­gen. Im Jahr 2001 lag das X‑Fest nicht in dem vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­nen Zehn-Wochen-Zeit­raum mit dem höchs­ten Roh­ge­winn­auf­schlag­satz. Im Jahr 2003 lag es zwar in die­sem Zehn-Wochen-Zeit­raum; die ent­spre­chen­de Woche weist auch die höchs­ten Erlö­se des gesam­ten Jah­res auf. Da das X‑Fest aber weder am Anfang noch am Ende des Zehn-Wochen-Zeit­raums lag, dürf­ten sich wochen­wei­se Ver­schie­bun­gen zwi­schen dem beson­de­ren Waren­ein­kauf für Zwe­cke des X‑Fests und den zusätz­li­chen Erlö­sen aus­ge­gli­chen haben. Jeden­falls haben die Gas­tro­no­men über den blo­ßen Ver­weis auf das Statt­fin­den des X‑Fests hin­aus inso­weit kei­ne sub­stan­ti­ier­ten Ein­wen­dun­gen gegen den Zeit­rei­hen­ver­gleich vor­ge­bracht.

Eben­so wenig sub­stan­ti­iert ist die Ein­wen­dung, im Streit­jahr 2003 sei ein gera­de kos­ten­de­cken­des Mit­tags­ge­richt ange­bo­ten wor­den. Die Gas­tro­no­men haben weder eine Spei­se­kar­te vor­ge­legt, aus der sich ein beson­ders preis­wer­tes Mit­tags­ge­richt ergä­be, noch haben sie dem Finanz­ge­richt eine Kal­ku­la­ti­on zur Ver­fü­gung gestellt, die ihre Behaup­tung stüt­zen wür­de, ein Gericht sei gera­de kos­ten­de­ckend gewe­sen. Ohne­hin ist unklar, was die Gas­tro­no­men mit die­sem Ein­wand bezwe­cken wol­len, da der Zeit­rei­hen­ver­gleich ‑so er denn tech­nisch kor­rekt durch­ge­führt wird- hin­sicht­lich der Erlö­se die eige­nen Daten aus der Buch­hal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zugrun­de legt, sich also eine Betriebs­füh­rung mit tat­säch­lich sehr gerin­gen Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­zen auch in den Ergeb­nis­sen des Zeit­rei­hen­ver­gleichs wider­spie­geln wür­de.

Preis­schwan­kun­gen beim Ein- und Ver­kauf sowie sai­so­na­le Schwan­kun­gen in der Zusam­men­set­zung der Ein- und Ver­käu­fe kön­nen zwar erheb­li­che ver­zer­ren­de Wir­kun­gen auf die Ergeb­nis­se eines Zeit­rei­hen­ver­gleichs haben. Über ihren ‑zutref­fen­den- Hin­weis auf der­ar­ti­ge all­ge­mei­ne Wirk­me­cha­nis­men hin­aus haben die Gas­tro­no­men aber nichts dazu vor­ge­tra­gen, ob bzw. in wel­chem Umfang im kon­kre­ten Fall der­ar­ti­ge Schwan­kun­gen ein­ge­tre­ten und daher zu berück­sich­ti­gen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 20/​13

  1. z.B. BMF, Schrei­ben vom 07.11.1995, BSt­Bl I 1995, 738, Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der die­sem BMF-Schrei­ben bei­gefüg­ten Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger DV-gestütz­ter Buch­füh­rungs­sys­te­me; BMF, Schrei­ben vom 09.01.1996, BSt­Bl I 1996, 34; zeit­lich nach den Streit­jah­ren auch BMF, Schrei­ben vom 26.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1342; und vom 14.11.2014, BSt­Bl I 2014, 1450, Tz 111[]
  2. eben­so Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 147 AO Rz 9, 26[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 41/​82, BFH/​NV 1985, 12[]
  4. aus­führ­lich hier­zu BFH, Urteil vom 14.12 2011 – XI R 5/​10, BFH/​NV 2012, 1921, Rz 26 ff.[]
  5. vgl. zum Gewicht die­ses Buch­füh­rungs­man­gels einer­seits BFH, Urteil vom 14.12 1966 – VI 245/​65, BFHE 87, 616, BSt­Bl III 1967, 247; ande­rer­seits BFH, Urteil vom 26.08.1975 – VIII R 109/​70, BFHE 117, 224, BSt­Bl II 1976, 210[]
  6. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, BSt­Bl II 1982, 430, unter 1.; vom 25.01.1990 – IV B 140/​88, BFH/​NV 1990, 484, und in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 34[]
  8. grund­le­gend zur Nut­zung von Struk­tur­ana­ly­sen in der Außen­prü­fung unter beson­de­rer Berück­sich­ti­gung des Zeit­rei­hen­ver­gleichs Huber, StBp 2002, 199, 233, 258, 293; Wäh­nert, NWB 2012, 2774; Rau, Sta­tis­tisch-mathe­ma­ti­sche Metho­den der steu­er­li­chen Betriebs­prü­fung und die Struk­tur­ana­ly­se als ergän­zen­de Alter­na­ti­ve, Köln 2012; spe­zi­ell zum Zeit­rei­hen­ver­gleich Höge­mann, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 2000, 585; Wig­gen, StBp 2008, 168; Vogel­sang, BP-Hand­buch, Mün­chen 2008, – I Rz 33 ff.; Brink­mann, Schät­zun­gen im Steu­er­recht, Ber­lin 2015, S. 278 ff.[]
  9. zu wei­te­ren Vari­an­ten des Zeit­rei­hen­ver­gleichs vgl. Schumann/​Wähnert, Steu­er­be­ra­tung 2012, 535[]
  10. eben­so bereits FG Müns­ter, Beschluss vom 19.08.2004 8 – V 3055/​04 G, EFG 2004, 1810, rechts­kräf­tig[]
  11. eben­so FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 15.02.2007 16 – V 4691/​06 A (E, U, F), EFG 2007, 814, rechts­kräf­tig, unter II. 2.d; und Urteil vom 20.03.2008 – 16 K 4689/​06 E, U, F, EFG 2008, 1256, rechts­kräf­tig, unter 3.d[]
  12. vgl. hier­zu auch FG Müns­ter, Beschluss vom 11.02.2000 – 9 V 5542/​99 K, U, F, DStR/​E 2000, 549, rechts­kräf­tig[]
  13. eben­so bereits zutref­fend FG Köln, Urteil vom 27.01.2009 – 6 K 3954/​07, EFG 2009, 1092, rechts­kräf­tig, unter II. 3.[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 24[]
  15. BFH, Urtei­le vom 31.07.1974 – I R 216/​72, BFHE 113, 400, BSt­Bl II 1975, 96, unter 2.b; und vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, BSt­Bl II 1982, 430, unter 4.c[]
  16. BFH, Urteil vom 02.02.1982 – VIII R 65/​80, BFHE 135, 158, BSt­Bl II 1982, 409, unter 1.c[]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 03.09.1998 – XI B 209/​95, BFH/​NV 1999, 290, unter II. 2.b[]
  18. BFH, Urteil vom 18.12 1984 – VIII R 195/​82, BFHE 142, 558, BSt­Bl II 1986, 226, unter 2.[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Beschlüs­se vom 01.03.2005 – X B 158/​04, BFH/​NV 2005, 1014, unter 2.a; und vom 27.01.2009 – X B 28/​08, BFH/​NV 2009, 717, unter 3.b[]
  20. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 290, unter II. 2.b, und in BFH/​NV 2009, 717, unter 3.b: kei­ne Über­prü­fung einer Auf­schlag­kal­ku­la­ti­on durch eine Geld­ver­kehrs- bzw. Ver­mö­gens­zu­wachs­rech­nung erfor­der­lich; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1014, unter 2.a: kei­ne Über­prü­fung einer Geld­ver­kehrs­rech­nung durch eine Nach­kal­ku­la­ti­on erfor­der­lich[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.1985 – IV R 29 – 30/​84, BFH/​NV 1986, 719, unter 2. vor a[]
  22. eben­so Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 158 AO Rz 17[]
  23. all­ge­mein hier­zu BFH, Urteil in BFHE 142, 558, BSt­Bl II 1986, 226, unter 2.[]
  24. vgl. zu ähn­li­chen Sach­ver­hal­ten BFH, Beschluss vom 12.06.2013 – X B 191/​12, BFH/​NV 2013, 1622, Rz 16, m.w.N.[]