Schul­d­er­lass beim Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Personengesellschaft

Bei einem Wech­sel der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist der Ertrag aus einem For­de­rungs­ver­zicht der Gesell­schafts­gläu­bi­ger dem Neu­ge­sell­schaf­ter zuzu­rech­nen, wenn nach den im kon­kre­ten Fall getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen der Neu­ge­sell­schaf­ter die betref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten anstel­le des Alt­ge­sell­schaf­ters wirt­schaft­lich tra­gen soll­te. Ist ver­ein­bart, dass der Neu­ge­sell­schaf­ter die betref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten nicht wirt­schaft­lich tra­gen soll, so ist der ent­spre­chen­de Ertrag dem Alt­ge­sell­schaf­ter zuzu­rech­nen, der durch den Erlass der Schul­den von sei­ner Haf­tung ent­bun­den wird.

Schul­d­er­lass beim Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Personengesellschaft

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es für die Fra­ge, wem (Alt- oder Neu­ge­sell­schaf­ter) bei einem Gesell­schaf­ter­wech­sel der Ertrag aus einem For­de­rungs­ver­zicht der Gläu­bi­ger der Gesell­schaft zuzu­rech­nen ist ‑unab­hän­gig davon, ob die­ser For­de­rungs­ver­zicht zufäl­lig oder gezielt zeit­lich vor oder nach dem Gesell­schaf­ter­wech­sel erfolgt‑, dar­auf an, wer nach den zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen die (spä­ter) erlas­se­nen Ver­bind­lich­kei­ten wirt­schaft­lich tra­gen sollte.

Hin­sicht­lich der Zurech­nung des infol­ge eines Erlas­ses von Schul­den ent­stan­de­nen „Sanie­rungs­ge­winns“ -(han­dels­recht­lich) ver­stan­den als Ver­mö­gens­meh­rung, die auf dem Erlass von Unter­neh­mens­schul­den beruht [1]- hat der BFH wie­der­holt ent­schie­den, dass sich die­se grund­sätz­lich nach der für die Gesell­schaft han­dels­recht­lich gül­ti­gen Gewinn­ver­tei­lungs­re­ge­lung rich­tet [2]. Inso­weit kommt die­se Ver­mö­gens­meh­rung grund­sätz­lich allen im Zeit­punkt des Ver­zichts betei­lig­ten Gesell­schaf­tern nach Maß­ga­be des Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels zugu­te [3].

Im Fall des im zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit einem Gesell­schaf­ter­wech­sel in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erklär­ten For­de­rungs­ver­zichts ist jedoch für die Zurech­nung eines aus dem Erlass fol­gen­den Ertrags ent­schei­dend, ob nach den im kon­kre­ten Fall getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen die Neu­ge­sell­schaf­ter die betref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten wirt­schaft­lich tra­gen soll­ten oder nicht.

Schon nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs konn­ten ‑abwei­chend von den unter II. 3.a genann­ten Maß­stä­ben- ande­re Kri­te­ri­en für die Zurech­nung des aus einem For­de­rungs­ver­zicht fol­gen­den Ertrags maß­ge­bend sein. In sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Fall des Gesell­schaf­ter­wech­sels danach unter­schie­den, ob die Neu­ge­sell­schaf­ter das Unter­neh­men im „sanier­ten“ oder „unsa­nier­ten“ Zustand über­nom­men haben. Hat­ten die Neu­ge­sell­schaf­ter das Unter­neh­men vor dem Erlass der Schul­den über­nom­men, so war nach jener Recht­spre­chung der dadurch beding­te „Sanie­rungs­ge­winn“ bei den neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­tern zu erfas­sen [4]. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob die­se Recht­spre­chung im Lich­te des auf­ge­ho­be­nen und auch im Streit­jahr nicht mehr gül­ti­gen § 3 Nr. 66 EStG a.F. zu ver­ste­hen ist, wird schon in jener Recht­spre­chung im Ergeb­nis danach dif­fe­ren­ziert, ob die Neu­ge­sell­schaf­ter für die (Alt-)Schulden der Gesell­schaft ein­zu­ste­hen haben („unsa­niert“) oder nicht („saniert“).

Wei­ter­hin schließt es bereits jene Recht­spre­chung nicht aus, dass die Zurech­nung eines Ertrags aus einem For­de­rungs­ver­zicht der Gesell­schafts­gläu­bi­ger bei den Neu­ge­sell­schaf­tern auch dann in Betracht kom­men kann, wenn der Erlass bereits vor deren Ein­tritt in die Gesell­schaft statt­ge­fun­den hat. Soweit der ein­schrän­ken­den For­mu­lie­rung „nur dann“ in dem BFH-Urteil in BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 etwas ande­res zu ent­neh­men sein könn­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest.

Anknüp­fend an jene Recht­spre­chung und los­ge­löst von für das Streit­jahr nicht mehr anzu­stel­len­den Erwä­gun­gen betref­fend die Rege­lung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs das zwi­schen Alt- und Neu­ge­sell­schaf­ter ver­trag­lich Ver­ein­bar­te für die Zuord­nung des Ertrags aus einem For­de­rungs­ver­zicht ent­schei­dend. Danach kommt es unab­hän­gig davon, ob ein For­de­rungs­ver­zicht zufäl­lig oder gezielt zeit­lich vor oder nach einem Gesell­schaf­ter­wech­sel erfolgt, für die Fra­ge, wel­chen Gesell­schaf­tern bei einem Gesell­schaf­ter­wech­sel der Ertrag aus einem For­de­rungs­ver­zicht der Gesell­schafts­gläu­bi­ger zuzu­rech­nen ist, dar­auf an, ob nach den im kon­kre­ten Fall getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen die Neu­ge­sell­schaf­ter die betref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten wirt­schaft­lich tra­gen soll­ten oder nicht. Ist anläss­lich einer Anteils­ver­äu­ße­rung ver­ein­bart, dass der Neu­ge­sell­schaf­ter anstel­le des Alt­ge­sell­schaf­ters die Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft wirt­schaft­lich tra­gen soll, so recht­fer­tigt es dies, die­sem auch den Ertrag aus einem dies­be­züg­li­chen For­de­rungs­ver­zicht der Gläu­bi­ger zuzu­rech­nen, denn der Ver­zicht kommt dann wirt­schaft­lich dem Neu­ge­sell­schaf­ter zugu­te. Ist hin­ge­gen ver­ein­bart, dass der Neu­ge­sell­schaf­ter die betref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten nicht wirt­schaft­lich tra­gen soll, so ist der ent­spre­chen­de Ertrag dem Alt­ge­sell­schaf­ter zuzu­rech­nen, der durch den Erlass von sei­ner Haf­tung ent­bun­den wird.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung, an die auch das Finanz­ge­richt ange­knüpft hat, auch auf die recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Grün­de abge­stellt hat, die den For­de­rungs­ver­zicht des Gläu­bi­gers aus­ge­löst haben, hält er dar­an nicht fest. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass bei einem Gesell­schaf­ter­wech­sel in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein „Sanie­rungs­ge­winn“ den Neu­ge­sell­schaf­tern zuzu­rech­nen sei, wenn der Teil­ver­zicht der Gläu­bi­ger recht­lich und wirt­schaft­lich dar­auf beru­he, dass die Neu­ge­sell­schaf­ter bei gleich­zei­ti­gem Aus­schei­den der Alt­ge­sell­schaf­ter der Gesell­schaft neue Mit­tel zur Erfül­lung der Ver­gleichs­quo­te zuführ­ten [5]. Sol­le durch die Zufüh­rung neu­er Mit­tel bei Aus­schei­den aller Alt­ge­sell­schaf­ter die Fort­füh­rung des Unter­neh­mens der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch die Neu­ge­sell­schaf­ter ermög­licht wer­den, so kom­me der Erlass in ers­ter Linie den Neu­ge­sell­schaf­tern als neu­en Trä­gern des Unter­neh­mens zugu­te. Dies hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof als Recht­fer­ti­gung dafür ange­se­hen, die bilan­zi­el­le Ver­mö­gens­meh­rung selbst dann den Neu­ge­sell­schaf­tern zuzu­rech­nen, wenn die­se erst mit oder unmit­tel­bar im Anschluss an die Sanie­rung Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sind [6]. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob auch jene Recht­spre­chung im Lich­te des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ent­wi­ckelt wor­den ist, ist jedoch für die Zurech­nung des Ertrags aus einem For­de­rungs­ver­zicht nicht ent­schei­dend, von wel­cher Sei­te ein Ver­zicht der Gläu­bi­ger zufäl­lig oder bei­läu­fig ver­ur­sacht oder gezielt bewirkt wor­den ist, son­dern allein die zwi­schen Ver­käu­fer und Käu­fer getrof­fe­ne Bestim­mung, wer die (Alt-)Verbindlichkeiten der Gesell­schaft wirt­schaft­lich tra­gen soll. Denn ein kon­kre­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang ist nur zwi­schen dem Ertrag aus einem Erlass und der die­sem zugrun­de­lie­gen­den Ver­bind­lich­keit gegeben.

An der Fort­ent­wick­lung sei­ner Recht­spre­chung sieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht durch das Urteil in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 gehin­dert, denn jener BFH, Ent­schei­dung liegt nicht die hier zu beur­tei­len­de Fall­kon­stel­la­ti­on zugrun­de. Zudem hat­te in dem jener Ent­schei­dung zugrun­de­lie­gen­den Streit­jahr (1980) noch § 3 Nr. 66 EStG a.F. Gültigkeit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Janu­ar 2015 – IV R 38/​10

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.03.1993 – III R 79/​91, BFH/​NV 1993, 536; und vom 18.04.1996 – IV R 48/​95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574; vom 12.09.1996 – IV R 19/​95, BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234; in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266; vom 16.05.2002 – IV R 58/​00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748; BFH, Beschluss vom 31.08.2011 – IV B 72/​10, BFH/​NV 2012, 21[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1994, 468, und in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 468[]