Schuld­zin­sen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben bei der dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren bei dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist zwei­stu­fig, es sind zwei ein­heit­li­che und geson­der­te Gewinn­fest­stel­lun­gen durch­zu­füh­ren. Über Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ist im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung bei der Gesell­schaft zu ent­schei­den, bei der die­ses Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu füh­ren ist 1.

Schuld­zin­sen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben bei der dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der seit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 gel­ten­den Fas­sung ist der mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­lig­te Gesell­schaf­ter dem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter gleich­ge­stellt; er ist als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der Gesell­schaft anzu­se­hen, an der er mit­tel­bar betei­ligt ist, wenn er und die Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die sei­ne Betei­li­gung ver­mit­teln, jeweils als Mit­un­ter­neh­mer der Betrie­be der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anzu­se­hen sind, an denen sie unmit­tel­bar betei­ligt sind (sog. Ket­te von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten 2).

Der Gesetz­ge­ber ist mit die­ser Geset­zes­än­de­rung einer Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 ent­ge­gen­ge­tre­ten, wonach bei Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) nur die Ober­ge­sell­schaft, nicht aber die Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft Mit­un­ter­neh­mer bei der Unter­ge­sell­schaft sind. Die hier­durch begrün­de­te sog. Abschirm­wir­kung der Ober­ge­sell­schaft hat­te zur Fol­ge, dass die Mit­un­ter­neh­mer der Ober­ge­sell­schaft für Leis­tun­gen an die Unter­ge­sell­schaft kei­ne Son­der­ver­gü­tun­gen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft /​Hin­ga­be von Dar­le­hen /​Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern) bezo­gen haben und die der Unter­ge­sell­schaft über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter kein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen waren 4.

Bei einer geschlos­se­nen Mit­un­ter­neh­mer­ket­te ist der Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft nicht nur Mit­un­ter­neh­mer bei der Ober­ge­sell­schaft, son­dern auch sog. Mit­un­ter­neh­mer der Unter­ge­sell­schaft. Die­se Gleich­stel­lung gilt nach zutref­fen­der herr­schen­der Mei­nung, der der Senat folgt, ledig­lich hin­sicht­lich der Son­der­ver­gü­tun­gen und des Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, obwohl dies dem Wort­laut des Geset­zes nicht direkt zu ent­neh­men ist 5. Der Ober­ge­sell­schaf­ter ist dem­zu­fol­ge "nur" Son­der-Mit­un­ter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer für den Son­der­be­triebs­ver­mö­gens­ver­gleich) und nicht "nor­ma­ler" Mit­un­ter­neh­mer 6.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze sind die Dar­le­hen und die dazu­ge­hö­ri­gen Refi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Ober­ge­sell­schaf­ters als Son­der-Mit­un­ter­neh­me­rin zuzu­ord­nen.

Dies folgt zunächst aus dem Wort­laut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Danach steht der mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­lig­te Gesell­schaf­ter dem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter gleich; er ist als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der Gesell­schaft anzu­se­hen, an der er mit­tel­bar betei­ligt ist.

Das Gesetz bezeich­net den mit­tel­bar Betei­lig­ten aus­drück­lich als Mit­un­ter­neh­mer des Betrie­bes der Unter­ge­sell­schaft. Die Vor­schrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich auch man­gels begrenz­ter For­mu­lie­rung in vol­lem Umfang auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dem­zu­fol­ge gel­ten nach zutref­fen­der Auf­fas­sung, der der erken­nen­de Senat folgt, für das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Son­der-Mit­un­ter­neh­mers bei der Unter­ge­sell­schaft die glei­chen Kri­te­ri­en, wie bei einem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter 7.

Bei einem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung unter­schie­den zwi­schen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II. Zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I gehö­ren alle WG oder Antei­le an WG eines Mit­un­ter­neh­mers, die dem Betrieb der Gesell­schaft unmit­tel­bar die­nen. WG sind Bestand­teil des not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens II, wenn sie unmit­tel­bar zur Begrün­dung oder Stär­kung der Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der Gesell­schaft ein­ge­setzt wer­den. Aus die­ser Unter­schei­dung erge­ben sich indes kei­ne recht­lich rele­van­ten Unter­schie­de 8. Dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen kön­nen WG zuge­ord­net wer­den, die weder not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen oder Betriebs­ver­mö­gen sind, aber objek­tiv und sub­jek­tiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesell­schaft oder die Betei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers zu för­dern.

Im Hin­blick auf die Unter­schei­dung zwi­schen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I und II beim unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter muss eine Gleich­stel­lung des Son­der-Mit­un­ter­neh­mers auch bei­de Arten des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens umfas­sen 9. Die Recht­fer­ti­gung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens II liegt in der Son­der­mit­un­ter­neh­merstel­lung des Ober­ge­sell­schaf­ters bei der Unter­ge­sell­schaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, die den Ober­ge­sell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer der Unter­ge­sell­schaft und damit als Betei­lig­ten qua­li­fi­ziert 10. Als Son­der­mit­un­ter­neh­mer kön­nen ihm zuzu­rech­nen­de Wirt­schafts­gü­ter sei­ner Betei­li­gung an der Unter­ge­sell­schaft die­nen und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen die­ser Gesell­schaft sein 11.

Die­ser Aus­le­gung des Geset­zes nach dem Wort­laut ste­hen die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm und die Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­ge­gen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die­se Vor­schrift nur Tätig­keits­ver­gü­tun­gen und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen I erfasst.

Zwar sah der Gesetz­ge­ber nach der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25. Febru­ar 1991 12 "Miss­brauchs­po­ten­ti­al" im Hin­blick auf Tätig­keits- und Nut­zungs­ver­gü­tun­gen sowie Son­der­be­triebs­ver­mö­gen aus der Über­las­sung von WG. Gegen eine hier­mit begrün­de­te ein­schrän­ken­de Aus­le­gung spricht indes, dass der Gesetz­ge­ber nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en "den steu­er­li­chen Durch­griff auch bei der mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft" zulas­sen woll­te. Er ging davon aus, dass der nur mit­tel­bar betei­lig­te Gesell­schaf­ter und Mit­un­ter­neh­mer wie ein unmit­tel­bar betei­lig­ter Gesell­schaf­ter und Mit­un­ter­neh­mer behan­delt wird. Der Gesetz­ge­ber hat damit einen Rege­lungs­um­fang gewählt, der auch sein gesetz­ge­be­ri­sches Ziel erfüllt, der aber nicht zwin­gend dar­auf begrenzt ist. Wenn aber bewusst eine Geset­zes­tech­nik gewählt wird, die weit­rei­chen­der ist, als erfor­der­lich wäre, um einen bestimm­ten Zweck zu errei­chen, ist es nicht sach­ge­recht, die Rege­lung ein­schrän­kend aus­zu­le­gen 13.

Gegen eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG spricht zudem die Sys­te­ma­tik der Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bzw. Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten. Die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten folgt im Grund­satz dem Trans­pa­renz­prin­zip 14. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist weder nach dem Wort­laut noch nach der Sys­te­ma­tik des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes Sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er. Dies sind viel­mehr die hin­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft ste­hen­den ein­kom­men­steu­er- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen. Danach ist der Mit­un­ter­neh­mer weit­ge­hend wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer zu behan­deln 15. Bei mehr­stö­cki­gen Struk­tu­ren sind folg­lich Ver­bind­lich­kei­ten nach Maß­ga­be des Ver­ur­sa­chungs­prin­zips der jewei­li­gen Ebe­ne zuzu­rech­nen (sog. Durch­sto­ckung von Ver­bind­lich­kei­ten). Eine Gleich­stel­lung zwi­schen Mit­un­ter­neh­mer und Ein­zel­un­ter­neh­mer wird bei einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft in Fäl­len der hier vor­lie­gen­den Art aber nur dann erreicht, wenn der Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft das Fremd­ka­pi­tal, das z. B. der Stär­kung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der Unter­ge­sell­schaft dient, eben­falls als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei der Unter­ge­sell­schaft anset­zen kann 16.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Weg­fall des gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­vor­tra­ges nach § 10a GewStG 17 steht der dar­ge­leg­ten recht­li­chen Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen.

Die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuld­ner der Gewer­be­steu­er. Die­se Vor­schrift hat nach der Recht­spre­chung des BFH die Funk­ti­on, dem Steu­er­gläu­bi­ger den Voll­stre­ckungs­durch­griff auf das gesamt­hän­de­ri­sche Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ermög­li­chen. Die Gewer­be­steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft spricht damit nicht dafür, dass die­se Trä­ge­rin des Gewer­be­be­triebs ist. Dies sind viel­mehr die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft 18. Unter­neh­mer im gewer­be­steu­er­li­chen Sin­ne ist daher aus­schließ­lich der unmit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter. Mit­hin ist nur die­ser Trä­ger des gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zu­ges. Dies begrün­det eine eige­ne gewer­be­steu­er­li­che Trans­pa­renz. Im Gegen­satz zur Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er ist die­se ori­gi­nä­re gewer­be­steu­er­li­che Trans­pa­renz nur ein­stu­fig. Sie ist auf das Ver­hält­nis der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu ihrem unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter beschränkt.

Die Fol­gen die­ser ein­stu­fi­gen Trans­pa­renz mani­fes­tie­ren sich beim Ver­lust­ab­zug nach § 10 a GewStG. Trä­ger des Ver­lusts einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist der Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Dies ist nur der unmit­tel­ba­re Unter­neh­mer. Der unmit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter­wech­sel bei einer Ver­lust­per­so­nen­ge­sell­schaft führt daher selbst dann zum Weg­fall des antei­li­gen Gewer­be­ver­lus­tes die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn der unmit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter im Zuge einer Ein­brin­gung in eine mit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter­stel­lung wech­selt 19.

Das ange­führ­te BFH-Urteil beruht auf die­ser Sicht­wei­se des Bun­des­fi­nanz­hofs und damit der ein­stu­fi­gen Trans­pa­renz beim gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zug. Für die Fra­ge, ob die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben ein­kom­men­steu­er­lich der Ober­ge­sell­schaft oder der Unter­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind, ist die­se Recht­spre­chung unbe­acht­lich.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 4. Juli 2012 – 9 K 3955/​09 F

  1. vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17151 m.w.N.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 15 Rn. 348, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung[]
  2. vgl. Reiß in Kirch­hof, § 15 Rn. 346[]
  3. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BSt­Bl II 1991, 691[]
  4. vgl. Reiß, a.a.O.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BSt­Bl II 2001, 731; Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17149; Förs­ter DB 2011, 2570, 2571 m.w.N.[]
  6. vgl. Ley, a.a.O.[]
  7. vgl. Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17154; Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Anm. 616 f.; Förs­ter, DB 2011, 2570; a. A. Bran­den­berg, a.a.O., 322 ff; Röd­der, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 1994/​95, 303[]
  8. Reiß in Kirch­hof, § 15 Rn. 327; BFH, Urteil vom 27.06.2006 – VIII R 31/​04, BSt­Bl II 2006, 874[]
  9. vgl. Förs­ter DB 2011, 2570, 2571; Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17154; Reiß in Kirch­hof, § 15 Rn. 418[]
  10. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, a.a.O.[]
  11. Ley, KÖSDI 2010, 17148, 17154 f.[]
  12. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, a.a.O.[]
  13. so zutref­fend Mückl, a.a.O.[]
  14. vgl. im Ein­zel­nen Ley, Ubg 2011, 274[]
  15. Förs­ter, a.a.O., 2572[]
  16. Förs­ter, DB 2011, 2570[]
  17. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, a.a.O.[]
  18. Ley, Ubg 2011, 274, 279[]
  19. Ley, a.a.O.[]