Schuld­zin­sen aufs Umlauf­ver­mö­gen

Im Fall zu hoher Pri­vat­ent­nah­men sind die auf die Finan­zie­rung von Umlauf­ver­mö­gen ent­fal­len­den Schuld­zin­sen auch dann nur gekürzt abzieh­bar, wenn sie auf den Erwerb eines Waren­la­gers ent­fal­len.

Schuld­zin­sen aufs Umlauf­ver­mö­gen

Nach § 4 Abs. 4a EStG ist seit 1999 der betrieb­li­che Schuld­zin­sen­ab­zug beschränkt, soweit der Unter­neh­mer sog. "Über­ent­nah­men" tätigt, also über das ein­ge­leg­te Kapi­tal und bis­he­ri­ge Gewin­ne hin­aus­ge­hen­de Beträ­ge für pri­va­te Zwe­cke ver­wen­det. Aus­ge­nom­men von die­ser Abzugs­be­schrän­kung sind die Zin­sen für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te in Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens. Mit der Rege­lung soll die Ver­la­ge­rung von pri­vat ver­an­lass­ten Zin­sen in den betrieb­li­chen Bereich ver­hin­dert wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger im Novem­ber 1998 eine Apo­the­ke erwor­ben und den Kauf­preis fremd­fi­nan­ziert. Vom Gesamt­kauf­preis ent­fie­len 150.000 DM auf den Erwerb des Waren­la­gers. Sei­nen Gewinn ermit­tel­te der Klä­ger nach einem vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Seit der Betriebs­er­öff­nung kam es zu Über­ent­nah­men, wes­halb das Finanz­amt den Gewinn um antei­li­ge Schuld­zin­sen erhöh­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Abzugs­be­schrän­kung im Grund­satz für recht­mä­ßig erklärt. Die für Zin­sen auf das Anla­ge­ver­mö­gen gel­ten­de Aus­nah­me erstre­cke sich nicht auf den Zins­auf­wand, der auf ein bei Betriebs­er­öff­nung ange­schaff­tes Waren­la­ger ent­fal­le. Begüns­tigt sei­en nur Auf­wen­dun­gen für betrieb­li­che Inves­ti­tio­nen, die dem Betrieb auf Dau­er zu die­nen bestimmt sei­en.

Aller­dings dürf­ten aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes vor dem 1. Janu­ar 1999 getä­tig­te Über­ent­nah­men nicht in die Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ein­be­zo­gen wer­den.

Die auf die Finan­zie­rung von Umlauf­ver­mö­gen ent­fal­len­den Schuld­zin­sen sind nicht unge­kürzt abzieh­bar.

Bei der Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen des Wirt­schafts­jah­res 1998/​1999 sind bei einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG Über­ent­nah­men des Kalen­der­jah­res 1998 nicht zu berück­sich­ti­gen.

Schuld­zin­sen­ab­zug und die Finan­zie­rung des Umlauf­ver­mö­gen

Nach der Neu­re­ge­lung des Schuld­zin­sen­ab­zugs durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 1 sind Schuld­zin­sen nur dann unein­ge­schränkt berück­sich­ti­gungs­fä­hig, wenn die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen im Wirt­schafts­jahr die Sum­me der pri­va­ten Ent­nah­men über­steigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seit­her ist der Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prü­fen. Zunächst ist zu klä­ren, ob der betref­fen­de Kre­dit nach den von der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen 2 eine betrieb­li­che oder pri­va­te Schuld ist. Dann ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang die betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG abzieh­bar sind 3.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te für pri­va­te Schuld­zin­sen vor; eine Auf­tei­lung der vom Klä­ger auf­ge­nom­me­nen Kre­di­te schei­det daher aus.

Dar­über, ob das Finanz­ge­richt § 4 Abs. 4a EStG im Streit­fall zutref­fend ange­wen­det hat, besteht zwi­schen den Betei­lig­ten ledig­lich inso­weit Streit, als nach Auf­fas­sung des Klä­gers nicht nur der Abzug von Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens 4, son­dern auch der Zins­auf­wand für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der –erst­ma­li­gen– Anschaf­fung von Umlauf­ver­mö­gen von § 4 Abs. 4a EStG unbe­rührt blei­ben soll.

Der vom Klä­ger begehr­ten Geset­zes­aus­le­gung, die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen sei­en auch um den Zins­auf­wand für das bei Betriebs­er­öff­nung ange­schaff­te Waren­la­ger zu kür­zen, steht der ein­deu­ti­ge Wort­laut von Satz 5 (bzw. Satz 6 im Streit­jahr 2000) des § 4 Abs. 4a EStG ent­ge­gen, der nur die Finan­zie­rungs­kos­ten für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens pri­vi­le­gie­ren will 5.

Der Wort­laut der Vor­schrift bleibt nicht hin­ter dem vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Norm­zweck zurück. Er ist des­halb nicht im Wege der teleo­lo­gi­schen Exten­si­on dahin­ge­hend zu erwei­tern, dass auch der Zins­auf­wand für die Finan­zie­rung eines Waren­la­gers bei Betriebs­er­öff­nung eben­so wie die Zin­sen für Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen von dem typi­siert ermit­tel­ten Betrag der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen in Abzug zu brin­gen ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und der Fach­ge­rich­te 6 und nach der ganz herr­schen­den Leh­re sind die Gerich­te zur (ergän­zen­den) Rechts­fort­bil­dung berech­tigt und ver­pflich­tet. Führt die wort­ge­treue Aus­le­gung des Geset­zes aus­nahms­wei­se zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, besteht also eine Diver­genz zwi­schen dem Geset­zes­wort­laut und dem Geset­zes­zweck, sind die Gerich­te nach der Recht­spre­chung 7 sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechts­fort­bil­dung beru­fen. Als Instru­men­te wer­den hier­bei die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on und die –im Streit­fall allen­falls ein­schlä­gi­ge– Exten­si­on ver­wen­det.

Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on zielt dar­auf ab, den zu engen Wort­laut eines Geset­zes auf des­sen wei­ter gehen­den Zweck aus­zu­deh­nen 8. Sie ist nicht bereits dann gerecht­fer­tigt, wenn die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung rechts­po­li­tisch feh­ler­haft erscheint. Viel­mehr muss die auf den Wort­laut abstel­len­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis 9, zu einem wirt­schaft­lich nicht ver­tret­ba­ren, unsin­ni­gen Ergeb­nis 10, zu einem der wirt­schaft­li­chen Ver­nunft wider­spre­chen­den Ergeb­nis 11 oder zu einem so unsin­ni­gen Ergeb­nis füh­ren, dass es vom Gesetz­ge­ber nicht gewollt sein kann 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt eine Aus­le­gung des § 4 Abs. 4a EStG über sei­nen Wort­laut hin­aus nicht in Betracht. Mit der Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs trat der Gesetz­ge­ber dem von der Recht­spre­chung für zuläs­sig erklär­ten Mehr­kon­ten­mo­dell ent­ge­gen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuld­zin­sen­ab­zug, wenn und soweit die Ent­nah­men die Sum­me von Gewinn und Ein­la­gen in die­sem Wirt­schafts­jahr und in den Vor­jah­ren über­stei­gen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen ent­nah­me­be­dingt ent­stan­de­nen oder ver­grö­ßer­ten Liqui­di­täts­man­gel ab. Viel­mehr soll der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ein­ge­schränkt wer­den, sofern die Sum­me der Ent­nah­men die Sum­me aus ange­sam­mel­ten Gewin­nen und Ein­la­gen, also das gesam­te in der Bilanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal, über­steigt. Folg­lich wird der betrieb­li­che Schuld­zin­sen­ab­zug für über­schul­de­te Betrie­be gekürzt, wäh­rend nach der Kon­zep­ti­on der Vor­schrift Steu­er­pflich­ti­ge Eigen­ka­pi­tal ent­neh­men kön­nen, ohne dass sich dies im Rah­men von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug nega­tiv aus­wirkt 13. Das Gesetz unter­stellt damit bei Vor­lie­gen von Über­ent­nah­men eine pri­va­te Ver­an­las­sung und stuft die Schuld­zin­sen als nicht abzieh­bar ein.

Von die­sem Grund­satz hat der Gesetz­ge­ber ledig­lich in § 4 Abs. 4a Satz 5 (bzw. im Streit­jahr 2000 Satz 6) EStG eine Aus­nah­me gemacht. Anste­hen­de betrieb­li­che Inves­ti­tio­nen in Anla­ge­ver­mö­gen soll­ten nicht erschwert wer­den. Eine sinn­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung der Finan­zie­rungs­kos­ten von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen ist hier­in nicht zu sehen.

Der Gesetz­ge­ber geht davon aus, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen frei­steht, wie er sei­ne Pri­vat- und Betriebs­aus­ga­ben finan­ziert. Er pri­vi­le­giert ledig­lich Auf­wen­dun­gen für betrieb­li­che Inves­ti­tio­nen, wel­che dem Betrieb auf Dau­er zu die­nen bestimmt sind. Für eine Gleich­be­hand­lung des Anla­ge­ver­mö­gens mit dem Umlauf­ver­mö­gen besteht kein Anlass, da Umlauf­ver­mö­gen –auch das im Zeit­punkt der Betriebs­er­öff­nung ange­schaff­te– zum als­bal­di­gen Absatz bestimmt ist und bei spä­te­ren Käu­fen –wie auch der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung bekun­det hat– häu­fig von Lie­fe­ran­ten Zah­lungs­zie­le ein­ge­räumt wer­den. Im Übri­gen sind Schuld­zin­sen für den Erwerb von Umlauf­ver­mö­gen nicht per se nicht abzieh­bar, son­dern ledig­lich dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge –wie der Klä­ger– durch Über­ent­nah­men Pri­vat­auf­wen­dun­gen in den betrieb­li­chen Bereich ver­la­gert hat. Denn auch inso­weit gilt, dass die Tat­sa­che des Vor­lie­gens von Über­ent­nah­men der Anknüp­fungs­punkt für die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs ist und nicht etwa die Finan­zie­rung von Umlauf­ver­mö­gen 14.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Pri­vi­le­gie­rung des Anla­ge­ver­mö­gens im Ver­hält­nis zum Umlauf­ver­mö­gen beim Schuld­zin­sen­ab­zug hat der Klä­ger nicht gel­tend gemacht und auch in der Lite­ra­tur gibt es –soweit ersicht­lich– kei­ne Stim­men, die hier­in eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung von Steu­er­pflich­ti­gen erken­nen, die Umlauf­ver­mö­gen kre­dit­fi­nan­ziert anschaf­fen. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs ist die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen beim Schuld­zin­sen­ab­zug nach § 4 Abs. 4a EStG auch dann nicht will­kür­lich, wenn letz­te­res im Zeit­punkt der Betriebs­er­öff­nung ange­schafft wird. Die­se Wirt­schafts­gü­ter sind eben­falls zum als­bal­di­gen Ver­kauf bestimmt und die inves­tier­ten Gel­der wer­den zeit­nah wie­der frei.

Über­ent­nah­men vor 1999

Falls der Klä­ger im Wirt­schafts­jahr 1998/​1999 noch vor dem 01.01.1999 Über­ent­nah­men getä­tigt haben soll­te, wäre deren Ein­be­zie­hung in die Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs unver­hält­nis­mä­ßig und daher mit dem ver­fas­sungs­recht­lich ver­bürg­ten Ver­trau­ens­schutz nicht ver­ein­bar. Über­ent­nah­men des Kalen­der­jahrs 1998 dür­fen auf­grund einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermitt­lung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen nicht berück­sich­tigt wer­den. Das FG wird ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len und ggf. in allen Streit­jah­ren die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ohne Berück­sich­ti­gung die­ser Über­ent­nah­men zu berech­nen haben.

Auch wenn das StBereinG 1999 nach sei­nem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Janu­ar 2000 und damit nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1999 in Kraft getre­ten ist, beinhal­tet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betref­fen­de Anwen­dungs­re­ge­lung kei­nen nach­träg­li­chen Ein­griff in einen abge­schlos­se­nen Tat­be­stand ("ech­te Rück­wir­kung" bzw. "Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen" 15). Der Beginn ihres zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs ist nicht nor­ma­tiv auf einen Zeit­punkt fest­ge­legt wor­den, der vor dem Zeit­punkt liegt, zu dem die Norm recht­lich exis­tent, d.h. gül­tig gewor­den ist 16. Nor­men des geschrie­be­nen Rechts wer­den mit ihrer ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­kün­dung recht­lich exis­tent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezem­ber 1999 ver­kün­det wor­den. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wur­den somit noch im Jahr 1999 gül­tig.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 17, wonach die Neu­re­ge­lung des Schuld­zin­sen­ab­zugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 eine ech­te Rück­wir­kung zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen beinhal­ten kann, ist durch die Beschlüs­se des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Juli 2010 18 über­holt. Anders als der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in die­sen Beschlüs­sen an sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten, dass im Fal­le einer Ände­rung des EStG eine blo­ße unech­te Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung) vor­liegt, wenn das Ände­rungs­ge­setz zu einem Zeit­punkt ver­kün­det wird, zu dem der hier­von betrof­fe­ne Ver­an­la­gungs­zeit­raum noch nicht abge­lau­fen ist.

§ 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG beinhal­tet auch dann kei­ne ech­te Rück­wir­kung, wenn Gewer­be­trei­ben­de ihren Gewinn auf­grund eines Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs nach einem abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr ermit­teln. Auch in die­sem Fall gilt der Gewinn (ins­ge­samt) als in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem das Wirt­schafts­jahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 4a EStG beein­flusst somit auch im Fall eines vor dem 01.01.1999 begin­nen­den und im Fol­ge­jahr enden­den Wirt­schafts­jah­res ledig­lich den Gewinn des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1999 und damit nur die Ein­kom­men­steu­er­schuld die­ses Jah­res.

Da die belas­ten­den Rechts­fol­gen des § 4 Abs. 4a EStG im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­ge­tre­ten sind, sie tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wur­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Indes bedarf es auch in die­sen Fäl­len nach Maß­ga­be des Rechts­staats­prin­zips einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Knüpft der Gesetz­ge­ber für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te an, muss er dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 19.

Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG die­sen Anfor­de­run­gen grund­sätz­lich genügt 20, ist eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Anwen­dungs­re­ge­lung in Fäl­len gebo­ten, in denen Steu­er­pflich­ti­ge ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach einem abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr ermit­teln. In einem sol­chen Fall sind ent­ge­gen dem Wort­laut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG vor dem 1. Janu­ar 1999 getä­tig­te Über­ent­nah­men nicht zu berück­sich­ti­gen. Eine vom Wort­laut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG abwei­chen­de Rechts­an­wen­dung lässt sich mit der Erwä­gung recht­fer­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber –hät­te er bei Schaf­fung des § 4 Abs. 4a EStG der­ar­ti­ge Kon­stel­la­tio­nen im Blick gehabt– für die­se Fäl­le eine Son­der­re­ge­lung getrof­fen hät­te.

Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 21, dann i.d.F. des StBereinG 1999 ist der Gesetz­ge­ber der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­dell ent­ge­gen­ge­tre­ten und hat den Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit ein­ge­schränkt 22. Der Unter­neh­mer soll –will er nach­tei­li­ge Fol­gen für den betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug ver­mei­den– nicht mehr die voll­stän­di­gen Betriebs­ein­nah­men, son­dern nur noch den im Unter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Gewinn sowie die geleis­te­ten Ein­la­gen ent­neh­men kön­nen.

Nach dem Wort­laut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die nach dem 31.12. 1998 enden. Dies hät­te bei Steu­er­pflich­ti­gen mit einem abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr zur Fol­ge, dass auch Ent­nah­men, die vor dem 01.01.1999 getä­tigt wur­den, zu Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG füh­ren kön­nen und im Jahr 1998 ent­stan­de­ne betrieb­li­che Schuld­zin­sen nicht unein­ge­schränkt abzieh­bar sind. Eine Ein­be­zie­hung sol­cher Über­ent­nah­men bei der Berech­nung der nicht­ab­zieh­ba­ren Schuld­zin­sen wür­de zu einem unver­hält­nis­mä­ßi­gen Ver­stoß gegen den rechts­staat­lich ver­bürg­ten Anspruch auf Ver­trau­ens­schutz füh­ren.

Ange­sichts des Umstands, dass die Nut­zung des Zwei- bzw. Mehr­kon­ten­mo­dells nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH 23 kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch dar­stellt und ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich ist, die Finanz­ver­wal­tung die­sen Beschluss vom 08. Dezem­ber 1997 bereits am 22. April 1998 und damit zeit­nah ver­öf­fent­licht und kei­nen Nicht­an­wen­dungs­er­lass ver­fügt hat, durf­ten Steu­er­pflich­ti­ge jeden­falls bis zur Ein­brin­gung des StEntlG 1999/​2000/​2002 dar­auf ver­trau­en, dass sich der betrieb­li­che Schuld­zin­sen­ab­zug nach dem von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Mehr­kon­ten­mo­dell berech­net 24. Ohne Belang ist, dass ein­zel­ne Par­la­men­ta­ri­er zeit­nah zur Ver­öf­fent­li­chung des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des BFH 25 ange­kün­digt hat­ten, im Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges über eine gesetz­li­che Ände­rung zu bera­ten 26. Die­se rechts­po­li­ti­schen Äuße­run­gen waren zu wenig kon­kret, als dass Steu­er­pflich­ti­ge ernst­haft mit einer Ände­rung der Rechts­la­ge rech­nen muss­ten.

Einen ers­ten Gesetz­ent­wurf zur Beschrän­kung des betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zugs 27 brach­ten die Frak­tio­nen SPD und BÜNDNIS 90/​DIE GRÜNEN am 09.11.1998 in den Deut­schen Bun­des­tag ein. Für die Steu­er­pflich­ti­gen war es daher ab die­sem Zeit­punkt vor­her­seh­bar, dass der Schuld­zin­sen­ab­zug nicht mehr nach den von der Recht­spre­chung gebil­lig­ten Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­del­len mög­lich sein wür­de. Jedoch sah der Ent­wurf des StEntlG 1999/​2000/​2002 vor, dass die Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG erst­mals für Schuld­zin­sen gel­ten soll­te, die nach dem 31.12. 1998 wirt­schaft­lich ent­ste­hen. Somit war zwar die Abzieh­bar­keit der Schuld­zin­sen nach dem Gesetz­ent­wurf auf­grund der am 01.01.1999 bestehen­den Soll-Sal­den und des­halb nach zeit­lich unbe­grenzt in die Ver­gan­gen­heit rei­chen­den Kon­ten­vor­gän­gen zu beur­tei­len. Die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit soll­te aber nur für ab dem 01.01.1999 ent­stan­de­ne Schuld­zin­sen ein­ge­schränkt wer­den 28. Nach dem Gesetz­ent­wurf des StEntlG 1999/​2000/​2002 muss­te also kein Steu­er­pflich­ti­ger damit rech­nen, bereits im Jahr 1998 geleis­te­te betrieb­li­che Schuld­zin­sen sei­en nur ein­ge­schränkt als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar. Auch in der end­gül­ti­gen Fas­sung der Anwen­dungs­re­gel gemäß § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 soll­te § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nur die Abzieh­bar­keit von nach dem 31.12. 1998 wirt­schaft­lich ver­ur­sach­ten Schuld­zin­sen ein­schrän­ken. Das Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen, im Jahr 1998 ent­stan­de­ne Schuld­zin­sen nach dem Zwei- bzw. Mehr­kon­ten­mo­dell der Recht­spre­chung gel­tend machen zu kön­nen, war damit gestärkt.

Der Ent­wurf eines StBereinG 1999 vom 27.08.1999 29 ent­hielt kei­ne den Schuld­zin­sen­ab­zug betref­fen­de Vor­schrift. Selbst nach der Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats zu die­sem Gesetz­ent­wurf war nicht mit einer Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­reichs des § 4 Abs. 4a EStG auf im Jahr 1998 ent­stan­de­ne Schuld­zin­sen zu rech­nen. Zwar schlug die Län­der­kam­mer am 24.09. 1999 30 eine Neu­fas­sung der Vor­schrift unter Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen Kon­zep­ti­on vor, die bis­he­ri­ge Anwen­dungs­re­ge­lung soll­te jedoch unver­än­dert fort­gel­ten. Erst auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses vom 15.12. 1999 wur­de § 4 Abs. 4a EStG in der nun­mehr gel­ten­den Fas­sung Gegen­stand des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens; sei­ne Anwend­bar­keit soll­te sich auf nach dem 31.12. 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re erstre­cken 31. Erst­mals ab die­sem Zeit­punkt muss­ten Steu­er­pflich­ti­ge damit rech­nen, dass im Jahr 1998 wirt­schaft­lich ent­stan­de­ne betrieb­li­che Schuld­zin­sen nicht unein­ge­schränkt abzieh­bar sind. Ins Jahr 1998 zurück­rei­chen­de abwei­chen­de Wirt­schafts­jah­re waren –von sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len abge­se­hen– zu die­sem Zeit­punkt bereits been­det; die Umstel­lung des abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res auf ein am 31. Dezem­ber 1998 enden­des Wirt­schafts­jahr durch Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res war nicht mehr mög­lich.

Soweit gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998 wirt­schaft­lich ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind, über­steigt die dar­in lie­gen­de Beein­träch­ti­gung des Ver­trau­ens­schut­zes bei der Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit.

Die Ein­be­zie­hung auch der im Kalen­der­jahr 1998 wirt­schaft­lich ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen in den beschränk­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Fäl­len eines abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res lässt sich nicht damit recht­fer­ti­gen, ein Wett­lauf zwi­schen dem Gesetz­ge­ber und den Steu­er­pflich­ti­gen hin­sicht­lich der Inan­spruch­nah­me der vom Gro­ßen BFH des BFH gebil­lig­ten Mehr­kon­ten­mo­del­le habe ver­hin­dert wer­den sol­len 32. Der Ver­mitt­lungs­aus­schuss hat die Neu­fas­sung des § 4 Abs. 4a EStG im StBereinG 1999 im Dezem­ber 1999 und damit zu einem Zeit­punkt emp­foh­len, zu dem kein Steu­er­pflich­ti­ger mehr Ein­fluss auf die Höhe der betrieb­li­chen Schuld­zin­sen des Jah­res 1998 neh­men konn­te. Im Übri­gen zeigt auch die Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002, dass die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung nicht dar­auf abge­zielt hat, vor dem 1. Janu­ar 1999 wirt­schaft­lich ent­stan­de­ne Schuld­zin­sen vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­zu­schlie­ßen.

Das vom Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung des beschränk­ten Schuld­zin­sen­ab­zugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG ver­folg­te Ziel, einen von ihm als sol­chen erkann­ten Gestal­tungs­miss­brauch zu ver­hin­dern, recht­fer­tigt es eben­falls nicht, in Fäl­len abwei­chen­der Wirt­schafts­jah­re im Jahr 1998 wirt­schaft­lich ver­ur­sach­te Schuld­zin­sen von der Abzieh­bar­keit aus­zu­schlie­ßen. Der beschränk­te Schuld­zin­sen­ab­zug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beruht auf einem Eigen­ka­pi­tal­mo­dell 33. Die Vor­schrift schränkt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ein, sofern die Sum­me der Ent­nah­men die Sum­me aus ange­sam­mel­ten Gewin­nen und Ein­la­gen, also das gesam­te in der Bilanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal, über­steigt. Ab dem Wirt­schafts­jahr 1999 wird folg­lich der betrieb­li­che Schuld­zin­sen­ab­zug für über­schul­de­te Betrie­be gekürzt. Die­ser Geset­zes­zweck gebie­tet es nicht, abwei­chend vom Regel­fall, wonach bei mit dem Kalen­der­jahr über­ein­stim­men­dem Wirt­schafts­jahr nur im Kalen­der­jahr 1999 getä­tig­te Über­ent­nah­men im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 zur Kür­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren, bei einem abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr 1998/​1999 auch die Über­ent­nah­men des Jah­res 1998 zu berück­sich­ti­gen.

Prak­ti­ka­bi­li­täts­ge­sichts­punk­te recht­fer­ti­gen nicht die Ein­be­zie­hung von 1998 wirt­schaft­lich ver­ur­sach­ten Schuld­zin­sen in die Berech­nung des beschränk­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Zum einen tra­gen die Steu­er­pflich­ti­gen inso­fern die Fest­stel­lungs­last. Zum ande­ren kön­nen die Ent­nah­men vor dem 01.01.1999 ggf. geschätzt wer­den, soweit die für § 4 Abs. 4a EStG maß­geb­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen auch unter Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen nur mit einem unver­hält­nis­mä­ßi­gen Auf­wand zu ermit­teln sind. In ande­ren Fäl­len sind nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung Pri­vatein­la­gen und ‑ent­nah­men eben­falls zu schät­zen 34; auch der antei­li­ge Jah­res­ge­winn eines Mit­un­ter­neh­mers kann in Fäl­len der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils wäh­rend des Wirt­schafts­jah­res im Wege der Schät­zung ermit­telt wer­den 35.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. März 2011 – X R 28/​09

  1. vom 22.12. 1999, BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13[]
  2. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Beschluss vom 08.12.1997 – GrS 1-2/​95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193[]
  3. BFH, Urteil vom 21.09. 2005 – X R 46/​04, BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  4. vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 bzw. Satz 6 EStG in der im Streit­jahr 2000 gel­ten­den Fas­sung[]
  5. vgl. hier­zu Schmidt/​Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533[]
  6. vgl. die Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 355[]
  7. vgl. die Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380[]
  8. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  9. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BSt­Bl II 2007, 893[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 13.10.1994 VII R 37/​94, BFHE 176, 193, BSt­Bl II 1995, 10[]
  11. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/​96, BFHE 184, 198, BSt­Bl II 1998, 131[]
  12. BFH, Urteil vom 21.08.1974 – I R 81/​73, BFHE 114, 100, BSt­Bl II 1975, 121[]
  13. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 21.09. 2005 – X R 40/​02, BFH/​NV 2006, 512[]
  14. FG Müns­ter, Urteil vom 10.02.2005 – 8 K 3745/​03 F, EFG 2005, 1177[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 512[]
  16. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/​78, BVerfGE 63, 343; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200[]
  17. in BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 26/​05, BFH/​NV 2007, 2267[]
  18. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BFH/​NV 2010, 1968;, 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BFH/​NV 2010, 1959; sowie 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BFH/​NV 2010, 1976[]
  19. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1968, unter C.I.01.[]
  20. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 47/​03, BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504[]
  21. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  22. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  23. BFH, Beschluss in BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193[]
  24. vgl. hier­zu auch BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1968, unter C.II.01.[]
  25. in BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193[]
  26. vgl. hier­zu Pfalzgraf/​Meyer, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 1998, 129[]
  27. StEntlG 1999/​2000/​2002; vgl. BT-Drucks. 14/​23[]
  28. Her­gar­ten, DStR 1999, 54, 57; vgl. auch die Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats zum Ent­wurf des StBereinG 1999 vom 24.09. 1999, BT-Drucks. 14/​1655, 5[]
  29. BT-Drucks. 14/​1514[]
  30. BT-Drucks. 14/​1655, 4, 5[]
  31. BT-Drucks. 14/​2380, 2 f.[]
  32. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041[]
  34. BMF, Schrei­ben vom 17.11.2005, BSt­Bl I 2005, 1019, Tz 38, zur Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG[]
  35. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463[]