Schuldzinsen aufs Umlaufvermögen

Im Fall zu hoher Privatentnahmen sind die auf die Finanzierung von Umlaufvermögen entfallenden Schuldzinsen auch dann nur gekürzt abziehbar, wenn sie auf den Erwerb eines Warenlagers entfallen.

Schuldzinsen aufs Umlaufvermögen

Nach § 4 Abs. 4a EStG ist seit 1999 der betriebliche Schuldzinsenabzug beschränkt, soweit der Unternehmer sog. “Überentnahmen” tätigt, also über das eingelegte Kapital und bisherige Gewinne hinausgehende Beträge für private Zwecke verwendet. Ausgenommen von dieser Abzugsbeschränkung sind die Zinsen für Investitionskredite in Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Mit der Regelung soll die Verlagerung von privat veranlassten Zinsen in den betrieblichen Bereich verhindert werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger im November 1998 eine Apotheke erworben und den Kaufpreis fremdfinanziert. Vom Gesamtkaufpreis entfielen 150.000 DM auf den Erwerb des Warenlagers. Seinen Gewinn ermittelte der Kläger nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Seit der Betriebseröffnung kam es zu Überentnahmen, weshalb das Finanzamt den Gewinn um anteilige Schuldzinsen erhöhte.

Der Bundesfinanzhof hat die Abzugsbeschränkung im Grundsatz für rechtmäßig erklärt. Die für Zinsen auf das Anlagevermögen geltende Ausnahme erstrecke sich nicht auf den Zinsaufwand, der auf ein bei Betriebseröffnung angeschafftes Warenlager entfalle. Begünstigt seien nur Aufwendungen für betriebliche Investitionen, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt seien.

Allerdings dürften aus Gründen des Vertrauensschutzes vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einbezogen werden.

Die auf die Finanzierung von Umlaufvermögen entfallenden Schuldzinsen sind nicht ungekürzt abziehbar.

Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen des Wirtschaftsjahres 1998/1999 sind bei einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG Überentnahmen des Kalenderjahres 1998 nicht zu berücksichtigen.

Schuldzinsenabzug und die Finanzierung des Umlaufvermögen

Nach der Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz 19991 sind Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt berücksichtigungsfähig, wenn die Summe des Gewinns und der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seither ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen2 eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind3.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für private Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der vom Kläger aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.

Darüber, ob das Finanzgericht § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten lediglich insoweit Streit, als nach Auffassung des Klägers nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens4, sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der –erstmaligen– Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt bleiben soll.

Der vom Kläger begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige Wortlaut von Satz 5 (bzw. Satz 6 im Streitjahr 2000) des § 4 Abs. 4a EStG entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegieren will5.

Der Wortlaut der Vorschrift bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist deshalb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Fachgerichte6 und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung7 sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die –im Streitfall allenfalls einschlägige– Extension verwendet.

Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen8. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis9, zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis10, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis11 oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann12.

Nach diesen Maßstäben kommt eine Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG über seinen Wortlaut hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt13. Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein.

Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 (bzw. im Streitjahr 2000 Satz 6) EStG eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen.

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen –auch das im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschaffte– zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen –wie auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung bekundet hat– häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige –wie der Kläger– durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen14.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung des Anlagevermögens im Verhältnis zum Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug hat der Kläger nicht geltend gemacht und auch in der Literatur gibt es –soweit ersichtlich– keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung des erkennenden BFHs ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder frei.

Überentnahmen vor 1999

Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/1999 noch vor dem 01.01.1999 Überentnahmen getätigt haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung des erkennenden BFHs unverhältnismäßig und daher mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Überentnahmen des Kalenderjahrs 1998 dürfen aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und ggf. in allen Streitjahren die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen zu berechnen haben.

Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand (“echte Rückwirkung” bzw. “Rückbewirkung von Rechtsfolgen”15). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist16. Normen des geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig.

Die gegenteilige Auffassung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs17, wonach die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 201018 überholt. Anders als der XI. Senat des Bundesfinanzhofs hat das Bundesverfassungsgericht in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung festgehalten, dass im Falle einer Änderung des EStG eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

§ 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung, wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 4a EStG beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 01.01.1999 beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die Einkommensteuerschuld dieses Jahres.

Da die belastenden Rechtsfolgen des § 4 Abs. 4a EStG im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden (“tatbestandliche Rückanknüpfung”), liegt eine “unechte” Rückwirkung vor. Indes bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Knüpft der Gesetzgeber für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt19.

Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG diesen Anforderungen grundsätzlich genügt20, ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen. Eine vom Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG abweichende Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Gesetzgeber –hätte er bei Schaffung des § 4 Abs. 4a EStG derartige Konstellationen im Blick gehabt– für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen hätte.

Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/200221, dann i.d.F. des StBereinG 1999 ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Zwei- und Mehrkontenmodell entgegengetreten und hat den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit eingeschränkt22. Der Unternehmer soll –will er nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug vermeiden– nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können.

Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12. 1998 enden. Dies hätte bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 01.01.1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG führen können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen.

Angesichts des Umstands, dass die Nutzung des Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH23 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen Beschluss vom 08. Dezember 1997 bereits am 22. April 1998 und damit zeitnah veröffentlicht und keinen Nichtanwendungserlass verfügt hat, durften Steuerpflichtige jedenfalls bis zur Einbringung des StEntlG 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der betriebliche Schuldzinsenabzug nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Mehrkontenmodell berechnet24. Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier zeitnah zur Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH25 angekündigt hatten, im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages über eine gesetzliche Änderung zu beraten26. Diese rechtspolitischen Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage rechnen mussten.

Einen ersten Gesetzentwurf zur Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs27 brachten die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 09.11.1998 in den Deutschen Bundestag ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der Schuldzinsenabzug nicht mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der Entwurf des StEntlG 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG erstmals für Schuldzinsen gelten sollte, die nach dem 31.12. 1998 wirtschaftlich entstehen. Somit war zwar die Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach dem Gesetzentwurf aufgrund der am 01.01.1999 bestehenden Soll-Salden und deshalb nach zeitlich unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für ab dem 01.01.1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden28. Nach dem Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002 musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im Jahr 1998 geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sollte § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur die Abziehbarkeit von nach dem 31.12. 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen einschränken. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen, im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen nach dem Zwei- bzw. Mehrkontenmodell der Rechtsprechung geltend machen zu können, war damit gestärkt.

Der Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27.08.199929 enthielt keine den Schuldzinsenabzug betreffende Vorschrift. Selbst nach der Stellungnahme des Bundesrats zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4a EStG auf im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die Länderkammer am 24.09. 199930 eine Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 15.12. 1999 wurde § 4 Abs. 4a EStG in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach dem 31.12. 1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken31. Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten Steuerpflichtige damit rechnen, dass im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Ins Jahr 1998 zurückreichende abweichende Wirtschaftsjahre waren –von seltenen Ausnahmefällen abgesehen– zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung des abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am 31. Dezember 1998 endendes Wirtschaftsjahr durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres war nicht mehr möglich.

Soweit gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die darin liegende Beeinträchtigung des Vertrauensschutzes bei der Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit.

Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom Großen BFH des BFH gebilligten Mehrkontenmodelle habe verhindert werden sollen32. Der Vermittlungsausschuss hat die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die Höhe der betrieblichen Schuldzinsen des Jahres 1998 nehmen konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, dass die gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.

Das vom Gesetzgeber mit der Einführung des beschränkten Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im Jahr 1998 wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit auszuschließen. Der beschränkte Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beruht auf einem Eigenkapitalmodell33. Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999 getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 auch die Überentnahmen des Jahres 1998 zu berücksichtigen.

Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen in die Berechnung des beschränkten Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Zum einen tragen die Steuerpflichtigen insofern die Feststellungslast. Zum anderen können die Entnahmen vor dem 01.01.1999 ggf. geschätzt werden, soweit die für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Privateinlagen und -entnahmen ebenfalls zu schätzen34; auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers kann in Fällen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während des Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden35.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. März 2011 – X R 28/09

  1. vom 22.12. 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13 []
  2. vgl. insbesondere BFH, Beschluss vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 []
  3. BFH, Urteil vom 21.09. 2005 – X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 []
  4. vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 bzw. Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung []
  5. vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533 []
  6. vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355 []
  7. vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380 []
  8. vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung []
  9. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 []
  10. z.B. BFH, Urteil vom 13.10.1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10 []
  11. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131 []
  12. BFH, Urteil vom 21.08.1974 – I R 81/73, BFHE 114, 100, BStBl II 1975, 121 []
  13. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21.09. 2005 – X R 40/02, BFH/NV 2006, 512 []
  14. FG Münster, Urteil vom 10.02.2005 – 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177 []
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 512 []
  16. vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 []
  17. in BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267 []
  18. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968;, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959; sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976 []
  19. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.I.01. []
  20. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 []
  21. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 []
  22. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 []
  23. BFH, Beschluss in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 []
  24. vgl. hierzu auch BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.II.01. []
  25. in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 []
  26. vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1998, 129 []
  27. StEntlG 1999/2000/2002; vgl. BT-Drucks. 14/23 []
  28. Hergarten, DStR 1999, 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des StBereinG 1999 vom 24.09. 1999, BT-Drucks. 14/1655, 5 []
  29. BT-Drucks. 14/1514 []
  30. BT-Drucks. 14/1655, 4, 5 []
  31. BT-Drucks. 14/2380, 2 f. []
  32. vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 []
  33. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 []
  34. BMF, Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Tz 38, zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG []
  35. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463 []