Schuld­zin­sen fürs Gesell­schaf­ter­dar­lehn

Schuld­zin­sen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für ein Dar­le­hen ihres Gesell­schaf­ters fal­len nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG.

Schuld­zin­sen fürs Gesell­schaf­ter­dar­lehn

Die einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen für ein Dar­le­hen des Gesell­schaf­ters sind im Rah­men der Hin­zu­rech­nung gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berück­sich­ti­gen, soweit sie zugleich als Son­der­ver­gü­tung behan­delt wor­den sind. Dies gilt auch dann, wenn der Gesell­schaf­ter, der der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen gewährt, an die­ser nicht unmit­tel­bar, son­dern mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt ist. Die Son­der­ver­gü­tun­gen, die ein mit­tel­bar über eine Ober­ge­sell­schaft betei­lig­ter Gesell­schaf­ter von der Unter­ge­sell­schaft erhält, wer­den bei der Gewinn­ermitt­lung der Unter­ge­sell­schaft erfasst.

Schuld­zin­sen sind nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den nach Satz 4 der Vor­schrift (Satz 3 nach der Ände­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3794) typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben, ermit­telt.

Die als Zins­auf­wand im Kon­zern gebuch­ten Beträ­ge stel­len Schuld­zin­sen dar. Schuld­zin­sen sind alle lau­fen­den und ein­ma­li­gen Gegen­leis­tun­gen in Geld oder Gel­des­wert für die zeit­lich begrenz­te Über­las­sung von Fremd­ka­pi­tal, sowie alle Auf­wen­dun­gen, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung des Vor­gangs als Ver­gü­tung für die Über­las­sung von Kapi­tal ange­se­hen wer­den kön­nen 1. I))m vor­lie­gen­den Fall sind die am Tagesen­de auf dem Kon­to­kor­rent­kon­to der Toch­ter­ge­sell­schaft bei der – C‑Bank bestehen­den Gut­ha­ben zur Mut­ter­ge­sell­schaft umge­bucht und Schuld­sal­den von der Mut­ter­ge­sell­schaft aus­ge­gli­chen wor­den. Für die Über­nah­me der Schuld­sal­den sind der Toch­ter­ge­sell­schaft fremd­üb­li­che Zin­sen in Rech­nung gestellt wor­den. Im Ergeb­nis hat die Mut­ter­ge­sell­schaft der Toch­ter­ge­sell­schaft daher im Umfang der jeweils über­nom­me­nen Schuld­sal­den ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen ein­ge­räumt. Die von der Toch­ter­ge­sell­schaft für die Kapi­tal­über­las­sung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen sind des­halb Schuld­zin­sen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG.

Die von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft getä­tig­ten Schuld­zin­sen für ein Dar­le­hen des Gesell­schaf­ters an die Gesell­schaft sind im Rah­men der Hin­zu­rech­nung gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berück­sich­ti­gen.

Nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug betrieb­lich ver­an­lass­ter Schuld­zin­sen teil­wei­se rück­gän­gig zu machen, soweit der betrieb­li­che Zins­auf­wand durch Über­ent­nah­men und damit durch außer­be­trieb­li­che Vor­gän­ge ver­an­lasst ist. Die Beschrän­kung des Abzugs betrieb­lich ver­an­lass­ter Schuld­zin­sen setzt des­halb den­knot­wen­dig vor­aus, dass die Schuld­zin­sen tat­säch­lich auch gewinn­wirk­sam (auf­wands­wirk­sam) bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung berück­sich­tigt wor­den sind. Die an die Mut­ter­ge­sell­schaft gezahl­ten Schuld­zin­sen haben sich im Streit­fall aber nicht erfolgs­wirk­sam bei der Gewinn­ermitt­lung der Toch­ter­ge­sell­schaft aus­ge­wirkt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb die Gewinn­an­tei­le der Gesell­schaf­ter einer Offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft, einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer ande­ren Gesell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist. In die Gewinn­ermitt­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft sind gemäß § 4 Abs. 1 EStG auch die (posi­ti­ven und nega­ti­ven) Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sowie die Son­der­be­triebs­ein­nah­men, ins­be­son­de­re die Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter von der Gesell­schaft für sei­ne Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft oder für die Hin­ga­be von Dar­le­hen oder für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern bezo­gen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG), und die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben ein­zu­be­zie­hen 2.

An die Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist auch im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG anzu­knüp­fen. Ent­spre­chend hat der BFH ent­schie­den, dass bei der Bestim­mung der Über­ent­nah­me gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei einem von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betrie­be­nen Unter­neh­men (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) neben Ver­än­de­run­gen der Ergän­zungs­bi­lan­zen auch die im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen erziel­ten Gewin­ne (Son­der­be­triebs­ein­nah­men abzüg­lich Son­der­be­triebs­aus­ga­ben, z.B. wegen Schuld­zin­sen) sowie die die­sen Ver­mö­gens­be­reich betref­fen­den Ein­la­gen und Ent­nah­men zu berück­sich­ti­gen sind 3.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind Schuld­zin­sen bei der Ermitt­lung des Hin­zu­rech­nungs­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berück­sich­ti­gen, soweit die Gewinn­aus­wir­kung im Gesamt­hands­ver­mö­gen (Gesell­schafts­bi­lanz) durch die Hin­zu­rech­nung der Schuld­zin­sen als Son­der­ver­gü­tung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG wie­der neu­tra­li­siert wor­den ist 4.

Die­se Recht­spre­chung gilt glei­cher­ma­ßen, wenn der Gesell­schaf­ter nicht unmit­tel­bar, son­dern mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­lig­te Gesell­schaf­ter dem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter gleich; er ist als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der Gesell­schaft anzu­se­hen, an der er mit­tel­bar betei­ligt ist, wenn er und die Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die sei­ne Betei­li­gung ver­mit­teln, jeweils als Mit­un­ter­neh­mer der Betrie­be der Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­se­hen sind, an denen sie unmit­tel­bar betei­ligt sind. Die­se Rege­lung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des Wort­lauts des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dahin zu ver­ste­hen, dass der mit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter einem unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter nur in Bezug auf Tätig­keits- und Nut­zungs­ver­gü­tun­gen sowie Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gleich­ge­stellt wird 5.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen waren die von der Toch­ter­ge­sell­schaft an die Mut­ter­ge­sell­schaft gezahl­ten Schuld­zin­sen nicht in die Berech­nung des Hin­zu­rech­nungs­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 4a EStG ein­zu­be­zie­hen.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war die Mut­ter­ge­sell­schaft an der Toch­ter­ge­sell­schaft über meh­re­re zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit­tel­bar zu 100 % betei­ligt. Die Mut­ter­ge­sell­schaft war daher hin­sicht­lich der aus­ge­reich­ten Dar­le­hen wie ein unmit­tel­bar an der Toch­ter­ge­sell­schaft betei­lig­ter Gesell­schaf­ter anzu­se­hen. Die Dar­le­hen waren des­halb Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft bei der Toch­ter­ge­sell­schaft. Eben­so stell­ten die für die Hin­ga­be der Dar­le­hen erhal­te­nen Schuld­zin­sen Son­der­ver­gü­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2 EStG dar.

Die Dar­le­hens­zin­sen waren auch bei der Gewinn­ermitt­lung der Toch­ter­ge­sell­schaft gewinn­wirk­sam zu berück­sich­ti­gen. Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren bei dop­pel­stö­cki­gen bzw. mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist zwei- bzw. mehr­stu­fig. Es sind für jede Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober– und Untergesellschaft(en) ) geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lun­gen durch­zu­füh­ren. Über Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters ist im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung bei der Gesell­schaft zu ent­schei­den, bei der die­ses Son­der­be­triebs­ver­mö­gen besteht. Glei­ches gilt für den mit­tel­bar über eine Ober­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, soweit er hin­sicht­lich der Son­der­ver­gü­tun­gen, die er von der Unter­ge­sell­schaft erhal­ten hat, einem unmit­tel­bar an der Unter­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter gleich­ge­stellt wird. Die­se Son­der­ver­gü­tun­gen wer­den auf Grund der Rege­lung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinn­ermitt­lung der Obergesellschaft(en), son­dern bereits bei der Gewinn­ermitt­lung der Unter­ge­sell­schaft erfasst 6.

Bei zutref­fen­der Erfas­sung der an die Mut­ter­ge­sell­schaft gezahl­ten Schuld­zin­sen in den hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den der Toch­ter­ge­sell­schaft hät­ten die Schuld­zin­sen zwar den Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Toch­ter­ge­sell­schaft gemin­dert, die Gewinn­min­de­rung wäre aber durch die Hin­zu­rech­nung der Zins­ein­nah­men als Son­der­ver­gü­tung der Mut­ter­ge­sell­schaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2 EStG wie­der neu­tra­li­siert wor­den.

Die an die Mut­ter­ge­sell­schaft geleis­te­ten Schuld­zin­sen sind nicht des­halb in die Ermitt­lung der Schuld­zin­sen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ein­zu­be­zie­hen, weil sie – im vor­lie­gen­den Streit­fall – feh­ler­haft nicht als Son­der­ver­gü­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft bei der Toch­ter­ge­sell­schaft erfasst wor­den sind. Für die Ein­be­zie­hung bzw. Nicht­ein­be­zie­hung der Schuld­zin­sen in den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG kommt es aus­schließ­lich dar­auf an, ob die­se bei zutref­fen­der steu­er­li­cher Wür­di­gung als Son­der­ver­gü­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der Toch­ter­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2014 – IV R 22/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 06.07.1973 – VI R 379/​70, BFHE 110, 336, BSt­Bl II 1973, 868; und vom 22.09.2005 – IX R 44/​03, BFH/​NV 2006, 279[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a bb der Grün­de[]
  3. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl II 2008, 420[]
  4. eben­so BMF, Schrei­ben vom 07.05.2008 – IV B 2‑S 2144/​07/​0001, 2008/​0201374, BSt­Bl I 2008, 588, unter VI 2.01. Gewinn­ermitt­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft[]
  5. BFH, Urtei­le vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; und vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  6. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 04.07.2012 – 9 K 3955/​09 F, DSt­RE 2013, 647; Ley, Köl­ner Steu­er­dia­log 2010, Nr. 10, 17148, 17154; Rät­ke in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 631, m.w.N.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 348[]